I SA/Wr 854/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2025 r. nr 0201-IEW1.4261.27.2025 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 r. i 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 2 października 2025 r. nr 0201-IEW1.4261.27.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej organ I instancji, NUS) z dnia 8 lipca 2025 r. nr 0207-SEW.1461.172.2025 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 r. i 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że strona wystąpiła z wnioskiem do NUS o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 i 2020. Wniosła o rozłożenie spłaty tych zaległości na 11 rat w wysokości po 6 000 zł i ostatnią 12-tą ratę zawierającą pozostałe do spłaty zaległości za te okresy. Proponowała termin spłaty pierwszej raty na 15.12.2025 r. Skarżący wskazywał na brak możliwości jednorazowego uregulowania przedmiotowej zaległości. Podnosił, że reguluje także inne zaległości podatkowe, w stosunku do, których NUS udzielil,ulgi w spłacie w postaci rozłożenia zaległości na raty. Podatnik wskazał, że wystąpiły przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Decyzją z dnia 8 lipca 2025 r. NUS odmówił rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ I instancji uznał, że nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby pozytywną decyzję o rozłożeniu spłaty tej zaległości na raty. NUS ocenił, że ani "ważny interes strony" ani "interes publiczny" nie przemawiają za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Organ dokonał analizy sprawy w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody oraz uzasadnienie wniosku, a także w oparciu o dane związane z jego zakończoną już działalnością gospodarczą, w ramach której wygenerowane zostały zaległości podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji nie wystąpiły ustawowe przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej tj. ani "ważny interes strony" ani "interes publiczny", a przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz załatwiania spraw nie zostały przez organ I instancji naruszone w stopniu kwalifikującym decyzję do wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadniając decyzje, DIAS wskazał na m.in. genezę ciążących na skarżącym zaległości podatkowych, brak majątku podatnika z uwagi na jego wyzbycie się (w toku prowadzonych kontroli oraz po likwidacji działalności gospodarczej), fakt likwidacji działalności gospodarczej. Podkreślił, że wcześniej udzielana przedsiębiorcy pomoc w spłacie zaległości podatkowych wygenerowanych za okres 4-ch lat podatkowych, miała na celu ochronę tej działalności przed likwidacją. DIAS wskazał też, że analiza sytuacji skarżącego w kontekście przywołanych w decyzji konstytucyjnych zasad nie kwalifikuje go do grupy społecznej wymagającej szczególnej pomocy lub ochrony państwa i wymagającej szczególnego wsparcia ze środków publicznych. DIAS zaznaczył też, że układ ratalny uniemożliwia egzekucje administracyjna. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając: - naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) poprzez brak rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym liniowo za 2019 i 2020 r., pomimo że spełnione zostały ku temu wszystkie niezbędne przesłanki, a podatnik nie jest w stanie spłacie zaległości jednorazowo, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się brakiem rozłożenia na raty w sytuacji, w której Podatnik wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (poprzez błędne zastosowanie) oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. (poprzez brak zastosowania) objawiające się utrzymaniem w mocy decyzji I instancji w sytuacji, w której nie odpowiadała ona prawu. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie kosztów postepowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spór między Skarżącym a organem dotyczy oceny czy organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi w spłacie, w postaci rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych. Przepis art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. stanowi, z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem art. 67b O.p., podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi, która w niniejszej sprawie polega na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Jednakże dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego. Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Podkreśla się w judykaturze, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Zobowiązanym do prowadzenia postępowania dowodowego jest organ, lecz – z uwagi na przedmiot sprawy – to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy. Dopiero po analizie przedstawionych przez podatnika dowodów i podniesionych argumentów, organ ocenia czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi. W sposobie prowadzenia postępowania przez organy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa. Stronie zapewniono możliwość przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie. Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. DIAS prawidłowo powołał definicje ważnego interesy podatnika i interesu publicznego, a powyższe rozumienie tych pojęć, ma swoje odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie sadów administracyjnych. Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS – oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – wziął pod rozwagę sytuację majątkową podatnika, oraz to, że podjął on zatrudnienie na umowę o pracę likwidując jednocześnie działalność gospodarczą, której istnienie, w tym zachowanie miejsc pracy było przesłanka do udzielenia wcześniejszych układów ratalnych. Z ustaleń organów podatkowych wynika te, że podatnik wyzbył się majątku w postaci posiadanych nieruchomości i pojazdów. Wskazano na niewspółmiernie długi okres spłaty w przypadku udzielenia rat, w porównaniu z okresem w jakim strona wygenerowała te zaległości. Podkreślono tez genezę powstania zaległości, tj. posługiwanie się przez podatnika fikcyjnymi fakturami. Wskazano, że przychylenie się do wniosku strony godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej, równości i powszechności wywiązywania się z obowiązków podatkowych, uniemożliwiłoby też egzekucje administracyjna w sytuacji wyzbywania się majątku. Zdaniem DIAS, analiza sytuacji skarżącego pokazuje też, że podatnik nie kwalifikuje się do grupy społecznej wymagającej szczególnej pomocy lub ochrony państwa i wymagającej szczególnego wsparcia ze środków publicznych. Ww. okoliczności i dowody, zdaniem Sądu słusznie, doprowadziły DIAS do uznania, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika ani interes publiczny, zatem wobec braku przesłanek, zasadnie DIAS stwierdził, że zaistniały podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku o wnioskowana ulgę. Zatem zarzuty strony są bezzasadne. Sąd wskazuje, że instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określona w art. 67a § 1 O.p. nie może stanowić powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych niż obowiązujące innych podatników warunkach, zwłaszcza zaległości powstałych na skutek niewywiązania się z podstawowych obowiązków. W takiej sytuacji, udzielenie ulgi w spłacie, co mogłoby doprowadzić do uczucia niesprawiedliwości społecznej. Wskazać należy, że podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p. nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów). Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego urzeczywistnia się poprzez nałożenie na organ obowiązku wyczerpującego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie oceny znaczenia i wartości tego materiału i oceny czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 229/16). Przypomnienia wymaga też, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (co definiuje art. 210 § 4). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności danego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu, oraz nie może zawierać wewnętrznej sprzeczności. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i ich kwalifikacji prawnej. W ocenie Sądu organy prawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny w nim udział, a w uzasadnieniu decyzji DIAS szczegółowo przeanalizował sytuacje strony pod katem przesłanek do udzielenia ulgi w spłacie. Sąd wziął pod rozwagę, że wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do okoliczności powoływanych przez stronę i do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja DIAS jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia oraz dokonał ich subsumpcji pod normę prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Nie naruszył tez powołanych wyżej przepisów postepowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.