I SA/Wr 855/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz S. WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. D. kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] wydane na podstawie art. 53 § 2, art. 53a, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające Z. D. odsetki od zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. W toku postępowania ujawniono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej zawyżył wysokość odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych – naczepy oraz ciągnika siodłowego, co wpłynęło na wysokość deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym organ podatkowy dokonał rozliczenia dokonywanych przez skarżącego wpłat na poczet zaliczek, stwierdzając istnie zaległości we wpłacie za październik 1998 r., co stało się podstawą wydania ww. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę liczonych od dnia [...] do dnia wydania decyzji organu I instancji. W skardze na ww. orzeczenie B. i Z. D. zarzucali naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, w związku z art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 207 § 2 oraz 210 ww. ustawy, jak również w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu wskazywano, że przepis art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, gdyż zezwala na określanie odsetek za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, powstaje on bowiem dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Zarzucali także naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zawiązku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazywali, że na dzień zakończenia kontroli wszystkie środki trwałe zostały już zamortyzowane, a także, że strona miała możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych, bowiem nabyto rzeczy używane. Końcowo podniesiono zarzut niekomunikatywnego stylu formułowania przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, konkludując, że podatnik nie może ponosić konsekwencji "złej jakości prawa". Wyrokiem z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 347/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organów podatkowych odnoszące się do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, co stało się przyczyną powstania zaległości w zaliczce na podatek dochodowy za październik 1998 r. Za bezpodstawny uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 9 ust. 8 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz niekonstytucyjności przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszących się do uprawnienia organów podatkowych w zakresie wymiaru odsetek od zaliczek na podatek dochodowy także po zakończeniu roku podatkowego. Wychodząc poza granice skargi, Sąd stwierdził jednak, że zaskarżone decyzje naruszają przepis art. 57 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (obowiązujący od dnia 1.01.2003 r.) wstrzymujący naliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, który ma zastosowanie także w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak wynikało z akt sprawy postępowanie zostało wszczęte w dniu [...], zaś decyzję organu I instancji doręczono stronie w dniu [...], a więc po upływie 3 miesięcy, tymczasem w zaskarżonym orzeczeniu odsetki liczone były do dnia [...], co stało się podstawą uchylenia obu orzeczeń organów podatkowych. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8.02.2007 r. sygn. akt II FSK 185/06 uchylił opisany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do Z. D. i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, zaś w części dotyczącej B. D. skargę odrzucił. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd II instancji uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa został on bowiem zastosowany, mimo, że w świetle art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej jego działanie było wyłączone. Z tych względów powołując się na przepis art. 185 § 1 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w części dotyczącej Z. D. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec oparcia skargi wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd kasacyjny nie mając kompetencji do działania poza granicami skargi, a w konsekwencji wobec braku możliwości stwierdzenia z urzędu, że nie występuje naruszenie przepisów prawa procesowego, nie skorzystał z możliwości rozpoznania skargi. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednakże, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji winien rozważyć istotę obowiązku w zaliczkach na podatek dochodowy w świetle art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na przepis art. 52 § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej zaliczka na podatek niezapłacona w terminie płatności traktowana jest jako zaległość podatkowa, od której na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki. Wydając decyzję na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy winien uwzględnić nie tylko prawidłową wysokość zaliczki i kwotę zaległości w związku z jej nieuregulowaniem w terminie czy w pełnej wysokości ale również okres zwłoki w zapłacie, który może być liczony tylko do terminu, w którym istnienie obowiązek zapłaty zaliczek. Jakkolwiek dopiero z dniem [...] ustawodawca doprecyzował, że termin liczenia odsetek winien być naliczany na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, to wcześniej taki pogląd był prezentowany w wyrokach sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej w dalszej części p.p.s.a.). Na wstępie wskazać jednak należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.09.2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w związku z czym przywołać należy zapis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika nakaz rozważenia istoty obowiązku w zaliczkach na podatek dochodowy w świetle art. 44 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.) w świetle art. 53 § 1 i art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz.926 ze zm. – zwana dalej O.p.) Realizując powyższe zalecenie wskazać trzeba na przepis art. 53 a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia 18.01.2002 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego." (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M.Podat. 2005/1/42). Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową jej kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjęły, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istnieje do daty ich faktycznej wpłaty. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe (jak wynika z powołanej podstawy prawnej) wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie także w fakcie zmiany od dnia 1.01.2005 r. regulacji art. 53a O.p., który po dokonaniu ww. zmiany stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. (podkr. Sądu). Powyższa zmiana uwzględniła ukształtowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego linię orzecznicza dotyczącą problematyki okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Przywołana argumentacja nie stanowi rzecz jasna uzasadnienia dla pojętego rozstrzygnięcia, wskazuje jednak, iż ustawodawca dostrzegł rozważny problem i uregulował go materią przepisu, co wyłącza obecnie konieczność sięgania do wykładni systemowej czy celowościowej. Wskazany przez Sąd sposób interpretacji ww. przepisu, zgodny z zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.02.2007 r., nie jest odosobniony, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04, w którym stwierdzono, że: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi n upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". Jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004 r., stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12) Cytowane orzeczenie dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązujące przed datą 1.01.2003 r., ale podkreślenia wymaga, iż obowiązujące w rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresie rozporządzenie zawierało identyczną regulację odnoszącą się do momentu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (§ 11 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 40, poz. 463). W świetle powyższych rozważań zaskarżone rozstrzygnięcie organów podatkowych, określające wysokość odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za październik 1998 r. na dzień wydania decyzji I instancji uznać należy za niezgodne z powołanymi przepisami prawa, co skutkować musiało uchyleniem objętej skargą decyzji. Nie sposób natomiast podzielić podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w związku z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) w związku z art. 121 § 1 O.p., w tym względzie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 346/04 (niepubl.) oddalającym skargę małżonków D. na decyzję określającą im wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, to jest – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie – zgodnie z cytowanym już wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Trzeba zatem stwierdzić, że w § 9 ust. 1 rozporządzenia wyrażono zasadę, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Od reguły tej ustanowione zostały dwa wyjątki dotyczące: przedłużenia okresu obowiązywania umów o oddaniu mienia do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (§ 8 ust. 1-3 i 5), a także wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych używanych lub ulepszonych (§ 9 ust. 4). W tym drugim przypadku, do którego nawiązywali skarżący, podatnicy mogli ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne z ograniczeniami co do minimalnych okresów amortyzacji. Jednakże przepisy rozporządzenia wykonawczego, dopuszczając możliwość zwiększenia stawek amortyzacyjnych o współczynnik nie wyższy niż 3.0 w przypadku podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania) na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym (gminie) zagrożonym recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów – odniosły ją (możliwość) wyłącznie do stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych (§ 9 ust. 8), nie zaś wyższych, indywidualnie ustalonych przez podatnika. Tymczasem, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wspólnicy cywilni w tym skarżący, dokonywali od przedmiotowych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej (§ 9 ust. 9), jako też podwyższyli ustaloną przez siebie stawkę o współczynnik 3.0. Podkreślić przeto trzeba, iż w odniesieniu do stawek indywidualnie wyznaczonych brak było podstaw zarówno do ich podwyższania stosownymi współczynnikami, jak i stosowania degresywnej metody amortyzacji. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne wyliczone przy zastosowaniu określonej w wykazie stawki 14% podwyższonej o współczynnik 3.0. Ponieważ kosztem przychodu, co powyżej już zaznaczono, mogły być odpisy dokonywane jedynie zgodnie z przepisami rozporządzenia (art. 22 ust. 8 ustawy dochodowej), dla ich prawidłowego określenia nie mogła mieć znaczenia okoliczność całkowitego zamortyzowania środków trwałych w chwili zakończenia kontroli skarbowej. Bezpodstawnie także autor skargi upatrywał wadliwości rozstrzygnięć administracyjnych w niejasności tekstu przepisów, będących spornymi między stronami, przy czym jak to także podkreślano w powoływanym powyżej orzeczeniu skarżący nie wyjaśnił nawet dlaczego sformułowanie § 9 ust. 8 rozporządzenia, iż podatnik "może podwyższać stawki podane w wykazie" uważa za niejasny i mylący. To samo dotyczy cytowanego już kilkakrotnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 53a O.p. i błędnego przyjęcia terminu do którego winny być naliczane odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za październik 1998 r., problematyka wstrzymania biegu odsetek w związku z okresem prowadzenia przez organ podatkowy postępowania stała się bezprzedmiotowa, na marginesie jednak zauważyć należy, że rozstrzygnięcie organów podatkowych i w tym względzie naruszało prawo. Dokonując wymiaru odsetek pominięto bowiem przepisy przejściowe wprowadzające kolejne zmiany zarówno do ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy o Kontroli skarbowej. I tak ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz.1387) w art. 6 wprowadzono zapis zmieniający dotychczasowy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zgodnie którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie mocą tej ustawy zmieniono regulację art. 54 § 1 O.p. wprowadzając zapis pkt 7, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Obie regulacje weszły w życie z dniem 1.01.2003 r., przy czym, zgodnie z art. 25 § 3 ww. ustawy zmieniającej postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Słowem postępowanie wszczęte i nie zakończone przez organy kontroli skarbowej przed wejściem w życie ww. zmian będą toczone wg nowych zasad, a zatem zastosowanie znajdzie w nich norma z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wstrzymująca bieg odsetek (oczywiście o ile zaistnieją przewidziane w niej okoliczności). Kolejna zmiana przepisów nastąpiła z dniem 1.09.2003 r. mocą ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), w art. 8 ww. ustawy wprowadzono zmiany przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nadając mu następujące brzmienie : "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a." Jednocześnie zgodnie z art. 31 ust. 2 przepisów wprowadzających ww. ustawę zmieniającą postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że do postępowań niezakończonych przez organy kontroli skarbowej w dniu 1.09.2003 r. mają zastosowanie dotychczasowe regulacje ustawy o kontroli skarbowej a więc zapis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1.09.2003 r., czyli nakazujący stosowanie w sprawach nieuregulowanych wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wstrzymujący bieg odsetek. Kwestia ta umknęła zarówno organom podatkowym podczas wydawania zaskarżonej decyzji jak i pełnomocnikowi skarżących, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że w istocie wyrok Sądu z dnia 29.09.2005 r. narusza prawo, co jak dowiedziono nie znajduje uzasadnienia w regulacjach prawnych. Jak jednak wskazano zagadnienie to nie ma w niniejszej sprawie ważącego znaczenia, bowiem bieg odsetek winne być liczony na dzień złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.