I SA/Wr 856/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.11.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; I. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji)z 04.06.2021 r. nr 0201- IOV- 11.4103.11.2021 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 13.01.2021 r. nr 0212-SPV.4103.4.2020.64 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji w swej decyzji wskazał, że Strona zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 02.05.2012 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, usług budowlanych, reklamowych i marketingowych. Złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i w toku postępowania podatkowego okazała ewidencję sprzedaży w formie komputerowych wydruków za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., nie dostarczając dokumentów księgowych za okres od stycznia do lipca 2015 r., pomimo wielokrotnych wezwań. W postępowaniu organ I instancji stwierdził ,że 1/ nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży (...) r. faktur za usługi transportowe dla A w kwocie netto 128 967,22 zł, VAT 29 662,48 zł, 2/ nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży (...) faktur za usługi transportowe dla B w łącznej kwocie netto 153 260,26 zł, podatek VAT 35 249,89 zł, 3/ wykorzystywała dla działalności gospodarczej i podawała na fakturach rachunek bankowy należący do pani E.S., na który wpływały należności od firm C, D, E i z którego płaciła swoje zobowiązania, 4/ nie przedłożyła dokumentów/faktur potwierdzających dokonanie zakupów w okresie styczeń - lipiec 2015 r., zawyżając podatek naliczony o kwotę 80 636,00 zł, 5/ dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F we wrześniu i listopadzie 2015 r. nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zawyżając podatek naliczony na kwotę 16 668,07 zł, 6/ dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca figuruje G w sierpniu 2015 r., a jak ustalono w trakcie postępowania faktury te nie zostały wystawione przez wskazanego wystawcę i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżając podatek naliczony na kwotę 8 714,70 zł, 7/ dwukrotnie ujęła w ewidencji zakupów sierpnia i września 2015 r., fakturę nr (...) z 31.08.2015 r., zawyżając podatek naliczony we wrześniu 2015 r. na kwotę 141,23 zł, 8/ ujęła w ewidencji zakupów fakturę nr (...) z 15.10.2015 r. na rzecz H, zawyżając podatek naliczony na kwotę 18,33 zł, 9/ odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez leasingodawców w okresie od września do grudnia 2015 r. na kwotę 603,29 zł, dotyczących obciążenia podatnika kosztami za niewywiązywanie się ze spłat ciążących na nim zobowiązań. Płatności te mają charakter karny (sankcyjny) i nie stanowią zapłaty za wykonane usługi, nie stanowią też kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, a tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca - nie zgadzając się z ww. decyzją złożyła odwołanie. Organ odwoławczy uznał, że rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części o wobec tego postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 13.01.2021 r i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., (Dz.U. z 2020 r.., poz. 1325 ze zm.) Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania w sprawie. Organ wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując jednocześnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie nie dotyczył miesiąca stycznia, kwietnia i grudnia 2015 r. Wskazał, że decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a postępowanie zabezpieczające na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone. Ponadto organ wskazał na druga przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując na wszczęcie w dniu 21 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, oraz zawiadomienie dokonane w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając instrumentalność wszczęcia postepowania karnego skarbowego organ stwierdził, że do takiego instrumentalnego wszczęcia postepowania nie doszło wskazując na stopień zaawansowania postępowania podatkowego i brak współpracy ze strony skarżącego. Organ zauważył też, że wcześniej zostało już wszczęte postępowanie zabezpieczające. Strona zaskarżyła przedmiotową decyzje w całości, zarzucając naruszenie art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w/w ustawy Skarżący wniósł o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015r. uległo przedawnieniu z końcem 2020r. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w dniu 15.07.2020r., a więc 5 miesięcy i 15 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a miał 5 lat na weryfikację poprawności zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015r. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w praktyce w ostatniej chwili wszczął postępowanie przygotowawcze (śledztwo) o sygn. akt RKS (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy ( w deklaracjach VAT-7), co w ocenie Skarżącego było celowym działaniem zmierzającym do formalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2015r. do grudnia 2015r. Sztuczne wszczęcie z inicjatywy Organu podatkowego postępowań przygotowawczych jest ewidentnym nadużyciem prawa ze strony Organu podatkowego oraz działającego z nim w porozumieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego - powyższe stanowi przekroczenie uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych. Etap, na jakim znajduje się sprawa podatkowa jest zdecydowanie przedwczesny do stawiania Stronie zarzutów karnoskarbowych. Fakt, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte jest spowodowany wyłącznie "sztuczną" (formalną) próbą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie zgadza się z taką praktyką. Również zarzuty podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7, postawione Skarżącemu w postępowaniu przygotowawczym są sztuczne, pozorne i absurdalne. Brak jest bowiem podstawy na jakiej postawiono zarzuty, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie nie posiadał za okres 01-07/2015 r. ani ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT), ani dokumentów źródłowych. W związku z powyższym zdaniem Strony niedopuszczalne jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z podobnych względów Skarżący nie zgadza się na zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku Organ podatkowy również w ostatniej chwili wydał decyzję o zabezpieczeniu i doręczył Skarżącemu 02.10.2020r. zarządzenie zabezpieczenia. Powyższy przepis został wykorzystany, w ocenie Strony, przez Organ podatkowy w sposób instrumentalny, a decyzja o zabezpieczeniu została wydana pomimo braku dokumentów źródłowych. Organ podatkowy w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu nie dysponował żadnymi dowodami - nie miał zatem możliwości określenia nawet w przybliżeniu wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Decyzji Naczelnika US w Lubinie z 01.09.2020r. o zabezpieczeniu, została utrzymana w mocy przez organ nadrzędny. Skarżący zaś nie miał możliwości zaskarżenia tej decyzji, bowiem wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 01-12/2015 r. powodując wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Według Skarżącego postępowanie zabezpieczające zainicjowane przez Organy podatkowe miało charakter sztuczny/instrumentalny służący wyłącznie upozorowaniu wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że postępowanie zabezpieczające traci swój byt prawny, co jest równoznaczne z zakończeniem postępowania zabezpieczającego. Oznacza to w praktyce, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej - biegnie dalej. Twierdzenie Strony przeciwnej, że cyt. "do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" jest dla Skarżącego niezrozumiałe i wymaga kontroli Sądowej. Skarżący na końcu uzasadnienia skargi prosi również o weryfikację poprawności podpisu pod zaskarżoną decyzją. W skrzynce epuap pełnomocnika pojawia się komunikat techniczny o nieprawidłowości podpisu pod decyzją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 70 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ wskazał ponadto, że w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, informując jednocześnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie nie dotyczyło miesięcy stycznia, kwietnia i grudnia 2015 r. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: że "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w przedmiotowej sprawie dokonał wprawdzie oceny czy nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania wskazując na stopień zaawansowania postępowania podatkowego, brak współpracy ze Strony skarżącego, jak i fakt wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Jednak jak wskazano w uchwale o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie wskazał czy w toku postępowania podejmowane jakiekolwiek czynności w toku postępowania przygotowawczego, i jaki to ma skutek na ocenę sytuacji w sprawie, Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 op., a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. Tym samym decyzji wymyka się spod kontroli i w tym zakresie koniecznym jest jej uchylenie.Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dopiero bowiem i po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Zauważyć też należy, że fakt zaawansowania postępowania podatkowego mógłby stanowić uzasadnioną podstawę dla oceny, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, tylko wtedy, gdyby na etapie wszczęcia tego postepowania dowody zebrane w postępowaniu podatkowym uzasadniały wszczęcie tego postepowania karnego skarbowego. Organ takiej okoliczności nie wykazał. Istotnie w sprawie zostało również wszczęcie postępowanie zabezpieczające, tj. doręczono zobowiązanemu zarządzenie zabezpieczenia, co jest kolejną przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, jednak Sąd zauważa, że decyzja będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia nie obejmowała wszystkich miesięcy będących przedmiotem rozliczenia podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dlatego organ powinien był osobno dla każdego okresu rozliczeniowego ocenić, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego Sąd, wskazuje, że sama istota postepowania zabezpieczającego ma na celu zabezpieczenia wykonania decyzji i to jest cel tej instytucji. Ponadto Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 33a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji reguluje ponadto sytuacje w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Na dzień wydania decyzji nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, zatem zabezpieczenie trwało nadal. Mając na uwadze, że w podatku od towarów i usług rozliczenie z miesiąca poprzedniego może mieć wpływ na kolejne okresy rozliczeniowe Sąd uchylił zaskarżona decyzje w całości . W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), zalecenia, przedstawi stosowne dowody, argumentację w tym opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów – umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ wskaże, czy stopień zaawansowania postępowania podatkowego uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wskaże jaki wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym, oceni przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia osobno do każdego okresu rozliczeniowego. Końcowo Sąd wskazuje, że na podstawie zgormadzonych akt sprawy, nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została nieprawidłowo podpisana. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.