I SA/Wr 858/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi: A spółki z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) postanowieniem z dnia [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie DKIS z dnia [...] 2018 r. nr [...] stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2016 r. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia i z akt sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2016 r. spółka "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: Skarżący, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku, czynności związanych z usługą pomocy przy pacjencie. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P., w dniu [...] 2016 r., wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...]. W uzasadnianiu interpretacji wskazano, że usługi związane z pomocą przy pacjencie (bardzo ściśle związane z osobą pacjenta) wykonywane przez personel wnioskodawcy pod nadzorem personelu medycznego tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa, mające cel pielęgnacyjny, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia będą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2018 r., poz. 5). W powyżej interpretacji wskazano, że zgodnie z at. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosowanie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Minister podniósł, że zakres zwolnienia jest ograniczony podmiotowo tj. stosownie do art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle powiązanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Usługi wykonywane w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, najczęściej w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie, są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.d.f. ale zgodnie z warunkami w nim przewidzianymi. Zatem podmioty niebędące podmiotami leczniczymi np. prywatne firmy sprzątające lub cateringowe nie mogą korzystać z powyższego zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art. 14 e § 1a pkt 2 u.p.t.u.). Wobec okoliczności, że interpretacja indywidualna wydana wobec Skarżącego dotyczyła takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów, a zawarte w niej rozstrzygnięcie było niezgodne z w/w interpretacją ogólną, DIKS stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Na postanowienie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji spółka wniosła zażalenie wskazując że od dnia wydania interpretacji indywidualnej aż do dnia wydania postanowienia o jej wygaśnięciu, przepisy u.p.t.u. nie uległy zmianie. Spółka w oparciu o tę interpretację zawarła kilkuletnie kontrakty (także w ramach zamówień publicznych) bez możliwości ich negocjacji lub wypowiedzenia i tym samym narażona będzie na poniesienie strat finansowych, realizując je w oparciu o odmienną interpretację przepisów. Do wykonania kontraktów zatrudniono wielu pracowników, których dalsza współpraca w obliczu odmiennego stanowiska organów interpretujących przepisy podatkowe jest zagrożona. Powyższe spowoduje również naruszenie zasady pewności prawa i utratę zaufania do organów podatkowych. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DKIS podniósł, że interpretacja ogólna jest wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dokonywanie interpretacji ogólnych powinno kształtować wykładnię prawa podatkowego i ujednolicać praktykę jego stosowania. Ujednolicenie realizuje szczególnie istotne cele tj. równość i powszechność opodatkowania. Urzeczywistnia także zasadę sprawiedliwości podatkowej. Interpretacje ogólne kierowane są do ogółu podatników i mają charakter abstrakcyjny tj. dotyczą określonego zagadnienia prawnego a nie zindywidualizowanego opodatkowania konkretnego podmiotu. Jeżeli interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacja ogólną, DKIS jest zobligowany stwierdzić jej wygaśnięcie. Zastosowanie ustawowego mechanizmu eliminowania niezgodnych z interpretacją ogólną interpretacji indywidualnych nie narusza prawa i nie może stanowić przesłanki do formułowania przez stronę zarzutu dotyczącego naruszenia zasady pewności prawa. Eliminując interpretację indywidualną z obrotu, organ zrealizował cel wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej tj. konieczności usunięcia rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. DKIS podniósł także, że przepisy O.p. przewidują rozwiązania służące ochronie przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji. Wskazał, że okres ochrony prawnej w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej trwa od dnia doręczenia tej interpretacji zainteresowanemu do dnia doręczenia postanowienia w sprawie stwierdzenia jej wygaśnięcia. Od powyższego postanowienia DKIS z dnia [...] 2018 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, iż tylko podmioty lecznicze, wykonujące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mają prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, 2) naruszenie art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) tj. zasady równości przedsiębiorców poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi, 3) naruszenie zasady pewności prawa. Skarżący wskazał, że choć nie posiada statusu podmiotu leczniczego, w jego ocenie świadczone usługi pomocy przy pacjencie spełniały wymagania uprawniające do zwolnienia z podatku VAT. Usługi były świadczone na rzecz pomiotu leczniczego i na rzecz jego pacjentów. Podniósł również, że w jego ocenie doszło do naruszenia zasady równości przedsiębiorców poprzez nierówne traktowanie podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi a wykonują usługi związane z opieką medyczną, w stosunku do podmiotów wykonujących takie same usługi. Skoro dane podmioty wykonują takie same usługi, a jednocześnie nie posiadają tego samego statusu (podmiot leczniczy, podmiot niebędący podmiotem leczniczym), powinny być opodatkowane w ten sam sposób. Spółka przytoczyła ponadto argumentację odnoszącą się do ekonomicznych skutków stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie to nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powyższych regulacji wydając zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną. Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie. W zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na wydaną w dniu 29 grudnia 2017 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622, której wprost wynika, że czynności w zakresie opieki medycznej nie są objęte omawianym zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakres zwolnienia jest ograniczony podmiotowo. Usługi w zakresie opieki medycznej będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Sądu DKIS prawidłowo uznał, że Skarżący takiego warunku nie spełnia. Słusznie wskazał, że podmioty niebędące podmiotami leczniczymi nie mogą korzystać z w/w zwolnienia od podatku VAT. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w/w zwolnienia, zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna, a w takiej sytuacji następuje stwierdzenie z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu. Bezzasadnymi były również pozostałe zarzuty skarżącego tj. dotyczące naruszenia zasady równości przedsiębiorców i pewności prawa. W tym zakresie Sąd podziela argumentację podnoszoną przez DKIS, iż postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie stanowiło wyraz realizacji celu, jakim jest konieczność eliminacji rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ zatem uczynił zadość spoczywającemu na nim obowiązkowi ustawowemu. Nadto należy wskazać, że przewidziany w Ordynacji podatkowej instrument (stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej), wbrew twierdzeniom Skarżącego wzmacnia pewność prawa. Powoduje bowiem usunięcie z obrotu niezgodnych z interpretacją ogólną interpretacji indywidualnych i umożliwia stosowanie jednolitych reguł wobec podatników w tym samym stanie prawnym. Jeżeli zaś chodzi o różnicowanie skutków podatkowych wobec podmiotów o rożnym statusie wskazać należy, że zarówno z przepisów, jak i z w/w interpretacji ogólnej wynika, że zastosowanie zwolnienia możliwe jest wobec podmiotów spełniających ściśle określone warunki. Powyższe nie świadczy o naruszeniu zasady równości przedsiębiorców. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego dotyczące zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły. Nie każdy podmiot będzie objęty zatem zwolnieniem, a tylko taki który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli zaś chodzi o ewentualne ekonomiczne skutki stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, Sąd podziela stanowisko zajęte przez DKIS w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że każdy podmiot, wobec którego wydano interpretację indywidualną powinien liczyć się z ewentualnością stwierdzenia jej wygaśnięcia wobec wydania interpretacji ogólnej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 tj.) orzekł o jej oddaleniu.