I SA/Wr 86/03

I SA/ Wr 86/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracowników, I. uchyla zaskarżoną decyzję, I. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem kosztów postępowania przed Sądem administracyjnym Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 UZASADNIENIE R. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych - Przedsiębiorstwo A, Zakład B w K. G. Jak wynika z przedłożonych umów o pracę z dnia [...],[...],[...]oraz [...] R. B. zatrudnił następujących młodocianych w celu nauki zawodu murarza: D.G. P.M., J. J., M. W. oraz P. Z. W dniach [...] i [...] w/w młodociani zdali egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym. W dniu [...] Pan R. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. G. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia w/w pracowników w zawodzie murarza Do wniosku Pan R. B. dołączył kserokopie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, oświadczenia młodocianych, że zawód murarza jest ich pierwszym wyuczonym zawodem, kserokopie dyplomów uzyskania tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie murarz, kserokopie świadectw ukończenia szkoły zasadniczej oraz protokoły egzaminu z nauki zawodu. R. B. przedstawił również dowody na posiadanie przez niego wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do szkolenia uczniów w zawodzie murarza tj. kserokopie następujących dokumentów: zaświadczenia o ukończeniu kursu pedagogicznego z dnia [...] oraz dyplomu uzyskania tytułu mistrza murarza - tynkarza z dnia [...]. W dniu [...] Urząd Skarbowy w K. G. wydał decyzję (Nr [...]), w której odmówił R.B. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia młodocianych J. J., M. W., P. Z., D. G. oraz P. M., z powodu braku dokumentu potwierdzającego fakt złożenia przez w/w pracowników egzaminu czeladniczego. Z akt sprawy wynika, że w/w młodociani szkoleni w zawodzie murarza złożyli egzamin z nauki zawodu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną 2 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 przez Starostwo Powiatowe w K. G., zamiast przed komisją egzaminacyjną powołaną przez izbę rzemieślniczą. W dniu [...] podatnik odwołał się od powyższej decyzji stwierdzając, że ulga mu przysługuje, gdyż nie podlega on ustawie o rzemiośle, nie jest członkiem Cechu Rzemiosł Różnych oraz nie zawierał umów z młodocianymi przez w/w instytucję. Dodatkowo R. B. stwierdził, że warunkiem przyznania przedmiotowej ulgi jest zdanie egzaminu z wynikiem pozytywnym bez względu na to czy szkolący jest rzemieślnikiem, czy przedsiębiorcą. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu niniejszego odwołania decyzją z dnia [...] podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego i utrzymała w mocy decyzję tego organu. Na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy J. G. Pan R. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów zawartych w art.122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. R. B. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, a mianowicie stwierdził, że ulga mu przysługuje, gdyż warunkiem przyznania przedmiotowej ulgi jest zdanie egzaminu z wynikiem pozytywnym bez względu na to, czy szkolący jest rzemieślnikiem, czy przedsiębiorcą. Dodatkowo skarżący stwierdził, że organy podatkowe błędnie odniosły działalność prowadzoną przez niego do ustawy z dnia 22 marca 1999 roku o rzemiośle, pomijając jednocześnie treść zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w skardze strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazała, że zgodnie z art. 27 c ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (J.t. z 2000 roku Dz.U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i 3 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje w sytuacji, gdy szkolenie to zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278), przygotowanie zawodowe młodocianych może być prowadzone przez pracodawcę, osobę zatrudnioną u pracodawcy lub osobę prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają one wymagania zawodowe i pedagogiczne, określone w odrębnych przepisach. W myśl § 9 ust. 3 i 4 w związku z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.), instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Kursy pedagogiczne, zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), kończą się egzaminem złożonym przed państwową komisją egzaminacyjną powołaną przez właściwego kuratora oświaty. Potwierdzeniem natomiast poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych jest tytuł mistrza, nadany zgodnie z zasadami określonymi w § 18-25 w/w rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472). O tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł 4 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w zawodzie. Jak wynika z akt sprawy R. B. posiadał tytuł mistrza w zawodzie murarz - tynkarz uzyskany w dniu [...] oraz ukończył kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu w dniu [...]. Niemniej jednak zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem skorzystania z ulgi uczniowskiej, oprócz posiadania określonych wyżej kwalifikacji do szkolenia, jest zakończenie szkolenia pracowników pozytywnym wynikiem egzaminu. W myśl przepisów zawartych w § 11 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, młodociani zatrudnieni u pracodawców będących rzemieślnikami, dokształcający się w szkołach zasadniczych, składają egzamin czeladniczy przed komisja egzaminacyjna izby rzemieślniczej, przy udziale przedstawiciela szkoły lub organu prowadzącego szkołę, do której młodociany uczęszczał. Egzamin ten jest równorzędny z egzaminem z nauki zawodu i powinien być przeprowadzony do końca roku szkolnego. Z powyższego wynika, że organem uprawnionym do potwierdzenia egzaminów kwalifikacyjnych, kończących naukę zawodu młodocianych dokształcających się w szkołach zasadniczych, zatrudnionych w rzemieślniczych zakładach pracy, jest izba rzemieślnicza. Zatem, dopiero po zdaniu przez młodocianego egzaminu czeladniczego, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może skorzystać z ulgi za wyszkolenie tego pracownika. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 roku o rzemiośle {Dz. U. Nr 17, poz. 92 z póżn. zm.) izby rzemieślnicze uprawnione są do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi. Pan R. B. wnioskując o zastosowanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika nie złożył wymaganych dokumentów, stwierdzających o zdaniu przez pracowników egzaminów czeladniczych. Wprawdzie pracownicy złożyli egzamin z nauki zawodu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Starostwo Powiatowe w K. G., niemniej jednak złożenie tego rodzaju egzaminu nie uprawnia Pana R. B. do skorzystania z przedmiotowej ulgi. 5 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 Skarżący zarzucił we wniesionej skardze, iż organy podatkowe pominęły zapisy § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku, z którego wynika, że młodociani dokształcający się w zasadniczych szkołach zawodowych zatrudnieni u wszystkich pracodawców, z wyjątkiem pracodawców będących rzemieślnikami, składają egzamin z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną powołaną w szkole, do której uczęszczał młodociany. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie podporządkowały prowadzoną przez niego działalność budowlaną przepisom zawartym w ustawie z dnia 22 marca 1999 roku o rzemiośle oraz nie uwzględniły regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej w rozumieniu, której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność m. in. budowlana wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stąd, zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała, że powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W art. 2 ust 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej zdefiniowano działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei zgodnie z art. 2 ust 2 ustawy o rzemiośle rzemiosłem jest zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczna, z udziałem kwalifikowanej pracy własnej, w imieniu własnym tej osoby i na jej rachunek, przy zatrudnieniu do 50 pracowników - zwaną dalej rzemieślnikiem. Przepis art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, że do rzemiosła nie zalicza się działalności: handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonywaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Z akt sprawy wynika, że R. B. wykonywał wyłącznie usługi ogólnobudowlane i zatrudniał sześciu pracowników. A zatem w/w przepisy ustawy o rzemiośle nie wyłączają z działalności zaliczanej do rzemiosła działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych, wykonywanych przez R. B. Skoro działalność prowadzona przez skarżącego spełnia warunki określone w powołanych 6 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 wyżej przepisach, więc bez względu na to, czy R.B. należy do Cechu Rzemiosł Różnych czy też nie, jest działalnością rzemieślniczą. Strona przeciwna stwierdza również, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu odwoławczym nie nastąpiło naruszenie zasad procedury administracyjnej. Wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, analizie poddano wszelkie dokumenty złożone przez skarżącego oraz uwzględniono wszystkie przepisy prawa regulujące problematykę ulg z tytułu szkolenia uczniów. Wykorzystano istniejące orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., dotyczące podobnych spraw do obecnie rozpatrywanej. A zatem niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe strona przeciwna podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie egzaminu kończącego naukę zawodu młodocianych pracowników zatrudnionych przez R. B. w celu przyuczenia do zawodu murarz, mają zastosowanie przepisy zawarte w § 11 ust. 4 cytowanego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. R. B. wnioskując o zastosowanie ulgi z tytułu wyszkolenia młodocianych nie przedstawił wymaganych dokumentów, świadczących o zdaniu przez pracowników egzaminów czeladniczych przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej, przez co nie spełnił warunków do nabycia prawa do ulgi uczniowskiej. Uwzględniając powyższe strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed 7 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym z racji wadliwej interpretacji przez organy podatkowe przepisów prawnych regulujących przyznawanie tzw. ulgi uczniowskiej. Ogólna regulacja tej instytucji podatkowej została uregulowana w przepisie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych 8 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje w tylko sytuacji, gdy szkolenie to zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Normatywną regulację kwestii egzaminowania uczniów podlegających szkoleniu zawarto w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. W przepisie § 11 ust. 1 tegoż rozporządzenia stanowi się, że nauka zawodu młodocianego kończy się egzaminem. W ustępie 2 tegoż aktu prawnego wskazano, że młodociani dokształcający się w zasadniczych szkołach zawodowych zdają egzamin potwierdzający kwalifikacje zawodowe, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 29, poz. 323 ze zm), z zastrzeżeniem ust. 4. Powoływany ustęp 4 przewiduje, że młodociani zatrudnieni u pracodawców będących rzemieślnikami dokształcający się w zasadniczych szkołach zawodowych, a także dokształcający się w innych formach niż szkolne, zdają egzamin kwalifikacyjny na tytuł czeladnika przeprowadzany przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, zgodnie z przepisami o egzaminach kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie. Zgodnie z § 92 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych egzamin potwierdzający kwalifikacje zawodowe, zwany dalej "egzaminem zawodowym", jest formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu, określonych w standardzie wymagań będącym podstawą przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, ustalonym odrębnymi przepisami. W § 96 tegoż rozporządzenia postanowiono, że egzamin zawodowy jest przeprowadzany przez komisję okręgową dwa razy w ciągu roku szkolnego. W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że warunkiem uzyskania przedmiotowej ulgi uczniowskiej jest zakończenie przez ucznia szkolenia - egzaminem. Egzamin ten jest przeprowadzany bądź przez komisję okręgową (ustanawianą przez odpowiednią władzę oświatową), bądź przez komisje 9 Sygnatura akt I SA/Wr 86/03 egzaminacyjne izb rzemieślniczych. Ta druga możliwość jest zastrzeżona dla młodocianych zatrudnionych u pracodawców będących rzemieślnikami dokształcający się w zasadniczych szkołach zawodowych, a także dokształcający się w innych formach niż szkolne. Powyższe uregulowanie nie może być odczytywane, jako swoisty przymus zdawania przez młodocianych zatrudnionych u pracodawców będących rzemieślnikami egzaminu przed komisją egzaminacyjną izb rzemieślniczych ale jako swoiste uprawnienie dla zdawania przedmiotowego egzaminu przed taką komisją powołana przez izbę rzemieślniczą. Na marginesie należy zauważyć, iż sama Izba Skarbowa przyznała, że egzamin przeprowadzany przez izbę rzemieślniczą jest równorzędny z egzaminem z nauki zawodu i powinien być przeprowadzony do końca roku szkolnego. Sąd nie podziela poglądów organów podatkowych o przymusowym niejako kwalifikowaniu określonych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą jako rzemieślników. Należy zważyć bowiem, że zgodnie z art. 1 ustawy o rzemiośle osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) mogą prowadzić tę działalność, z zachowaniem warunków określonych w niniejszej ustawie. Działalność takich osób zaliczana jest do rzemiosła. Powyższe sformułowanie ustawowe wskazuje raczej na fakultatywny charakter określonej działalności gospodarczej jako rzemieślniczej. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. 10 Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.