I SA/Wr 862/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi M. M. (zwanej dalej: stroną, skarżącą, podatnikiem), jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych – w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątku (środków trwałych) wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z opisanego we wniosku podatniczki z dnia 9 listopada 2012 r. stanu faktycznego wynika, że strona w zamian za planowane przymusowe umorzenie udziałów w spółce z o.o. otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej. Przed przekazaniem środków trwałych, otrzymanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, strona nie wprowadzi ich do ewidencji środków trwałych i nie dokona odpisów amortyzacyjnych. Wartość rynkowa poszczególnych składników wniesionych aportem będzie wyższa niż będzie wynikać to z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie otrzymana w wyniku umorzenia udziałów w spółce z o.o. We wniosku sformułowano pytanie, w jakiej wartości środki trwałe, które zostaną otrzymane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazanego aportem do spółki komandytowej, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej ?. Strona stwierdziła, że w sytuacji, kiedy wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w zorganizowaną część przedsiębiorstwa nad ustaloną wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tzw. dodatnia wartość firmy, wartość początkową środków trwałych po wniesieniu aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki komandytowej, należy określić na poziomie rynkowym - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) - Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a), b), c) u.p.d.o.f., a także art. 4 § 1 pkt 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) organ przyjął, że dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych, sposób nabycia należy oceniać z punktu widzenia podmiotu, który będzie właścicielem tych składników majątku i który będzie prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji wniesienia do spółki komandytowej środków trwałych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ich wartość początkową należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na nabycie tych składników. Organ wyjaśnił, że skoro ww. składniki majątku zostaną nabyte w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, to za wydatki na nabycie, o których mowa w powołanym przepisie, należy uznać wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za umarzane udziały w tej spółce (odpowiadającego w opisanym zdarzeniu przyszłym wartości wynikającej z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wartość tego wynagrodzenia stanowić będzie bowiem kwotę, jaka należałaby się spółce komandytowej w zamian za przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności wskazanych we wniosku składników majątku. W konsekwencji organ stwierdził, że wartość poszczególnych składników majątku, mających stanowić środki trwałe w spółce komandytowej, do której zostaną wniesione, należy ustalić w wysokości wartości, na którą wycenione zostały te składniki majątku, w momencie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c ) u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania a mianowicie art. 121 § 1 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: OP). Strona uzasadniała, że brak jest podstaw prawnych aby wartość poszczególnych składników majątku, mających stanowić środki trwałe w spółce komandytowej, do której zostaną wniesione, ustalić – zgodnie ze stanowiskiem organu- w wysokości wartości, na którą wycenione zostały te składniki majątku, w momencie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem strony, w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w zorganizowaną część przedsiębiorstwa nad ustaloną wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych po wniesieniu aportu do spółki komandytowej należy określić na poziomie rynkowym - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f.. Wbrew argumentacji organu, skarżąca uważa, że jeżeli w wyniku dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiących dla spółki wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. Będzie to wartość rynkowa, która jest wartością wyższą niż wartość wynikająca z wyceny. Dodatkowo zarzuciła naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 OP, gdyż wbrew tej zasadzie wszelkie wątpliwości organu rozstrzygnięto in dubio pro fisco. Zarzuciła też naruszenie zasady przekonywania określonej w art. 124 OP poprzez brak przekonywującego wyjaśnienia zasadności przyjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie będącej przedmiotem sporu, podstawą kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów (kup) nie uważa się między innymi wydatków na nabycie (...) środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże k.u.p. są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22h ust. 1 – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...). Każdy składnik majątkowy podlegający amortyzacji charakteryzuje się tym, że ma określoną wartość majątkową. Dla celów amortyzacji największe znaczenie ma wartość składnika majątkowego w momencie przyjęcia go do używania. Ustawodawca nazywa tę wartość wartością początkową. To ona właśnie jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca zawarł w u.p.d.o.f. szczegółowe przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej. Podkreślić przy tym należy, że w wielu przypadkach wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) w istocie jest różna od faktycznej wartości danego składnika majątkowego w momencie przyjęcia go do używania, co wynika m.in. z faktu, że ustawodawca nakazuje powiększać wartość początkową o pewne koszty związane z rozpoczęciem użytkowania (wdrożeniem) środka trwałego. W przypadku podatników podatku dochodowego prowadzących działalność w formie spółek osobowych (w tym spółki komandytowej), do których wspólnicy wnoszą w formie aportu środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), ustawodawca w art. 22g u.p.d.o.f. określił sposób ustalania ich wartości początkowej, uzależniając go m.in. od formy nabycia ww. składników majątku. Podkreślić przy tym należy, że spór dotyczy regulacji art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. po nowelizacji tego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to brzmienie tego przepisu zmieniło się w sposób istotny właśnie w kontekście spółek osobowych (podkreślenie Sądu). Do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartością początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej była ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Ustawodawca pozostawiał zatem podatnikom-wspólnikom względną swobodę w ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wnoszonych do spółki. Z oczywistych względów wartość ta zazwyczaj była ustalana na poziomie jak najbardziej zbliżonym do cen rynkowych. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z przepisami przejściowymi do nowelizacji, do składników majątku wprowadzonych przez spółkę osobową do ewidencji środków trwałych (...) do 31 grudnia 2010 r., stosuje się dotychczasowe – korzystne dla podatników zasady ustalania kosztów uzyskania obowiązujące przed nowelizacją. Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - nowym brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - wartością początkową składników majątkowych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną jest: a) wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany; b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany; c) wartość określona zgodnie z art. 19 (a więc wartość rynkowa) - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Sąd podziela wyrażane w literaturze i doktrynie poglądy, że nowelizacja przepisu art. 22g u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. przyniosła niekorzystne dla podatników zmiany w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych (...) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotychczas wartość ta była ustalana przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia. Nowelizacja art. 22 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadziła zasadę kontynuacji wyceny, zgodnie z którą wartość początkową poszczególnych składników majątku wniesionych do spółki osobowej, ustala się według ich wartości historycznej, tj. albo na podstawie wartości początkowej wskazanej w ewidencji wspólnika, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (lit. a) albo wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wkład nie był wcześniej amortyzowany (lit. b). Nie jest natomiast możliwe uaktualnienie wyceny do wysokości bieżącej wartości rynkowej. Jedynym wyjątkiem od tej zasady, pozwalającym na ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu według wartości rynkowej z dnia wniesienia, będzie sytuacja, w której nie był on wcześniej wykorzystywany przez wnoszącego wspólnika w prowadzonej działalności a przy tym ustalenie wydatków na jego nabycie lub wytworzenie – nie jest możliwe (lit. c). (Por: Maja Zabawska, Szymon Wojciechowski – Zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. – Monitor Podatkowy 1/2011 s. 16). Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust.1k i ust. 1l u.p.d.o.f. - analogiczna zasada ma zastosowanie do wnoszonego wkładu w postaci innych niż wykazane w ewidencji środków trwałych (...) składników majątku wnoszonych do spółki osobowej. Nowe zasady kontynuacji wyceny mają też zastosowanie w przypadku przekształceń spółek z udziałem spółek osobowych oraz w przypadku likwidacji takich spółek lub wystąpienia z nich wspólników. Można zatem stwierdzić, że ustawodawca - realizując zamierzenie zapewnienia neutralności prowadzenia działalności w formie spółek osobowych dla podatku dochodowego, jak również zmierzając do zapewnienia transparentności funkcjonowania tych spółek w podatku dochodowym - przyjął zasadę braku wpływu wniesienia składnika majątkowego wkładem do spółki osobowej na wartość początkową i amortyzację takiego składnika majątkowego. Jeśli bowiem znane są cena nabycia bądź koszty wytworzenia danego składnika majątkowego, to pozostają one wartością początkową składnika majątkowego także po wniesieniu go do spółki niebędącej osobą prawną (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do zmiany art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – LEX 2013). W ocenie Sądu – w konsekwencji powyższych zmian, od 1 stycznia 2011 r. zamknęła się możliwość dość popularnej optymalizacji podatkowej polegającej na wnoszeniu składników majątku do spółki osobowej (neutralnego podatkowo) a następnie podnoszenia wyceny ich wartości początkowej do wartości rynkowej, co pozwalało na dokonywanie wyższych odpisów amortyzacyjnych. Z przyjętych w analizowanych przepisach przesłanek ustalania wartości początkowej środków trwałych – należało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozważyć przypadki określone w art. 22g ust.1 pkt 4 lit.b) i lit.c) u.p.d.o.f. Odnosząc się w tym miejscu do przesłanek art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., który według skarżącej na zastosowanie w analizowanej sprawie, należy podkreślić, że przepis ten – pozwalający na przyjęcie wartości rynkowej - ma zastosowanie do ustalenia wartości początkowej środka trwałego tylko wówczas, gdy ustalenie wydatków na nabycie (...) jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ nie jest kwestionowana druga z wymienionych wyżej przesłanek, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "niemożności" ustalenia wydatków na nabycie. W ocenie Sądu, nie może to być "niemożliwość obiektywna". Należy uznać, że z niemożnością o jakiej mowa w przepisie mamy do czynienia, jeśli ustalenie ceny nabycia (lub kosztów wytworzenia) jest znacznie utrudnione, bądź napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody, względnie obarczone jest ryzykiem istotnego błędu. Zatem o "niemożności" w ustaleniu wydatków na nabycie nie można mówić w sytuacji, gdy - jak w spornej sprawie – podatnik ma lub powinien mieć wiedzę o źródłach, dzięki którym z łatwością może ustalić cenę nabycia składnika majątkowego. W zaistniałej sytuacji, wartość składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej część przedsiębiorstwa odpowiada w rzeczywistości należności, jaką skarżąca powinna otrzymać za umorzone przymusowo udziały w spółce kapitałowej. Tak więc, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że do ustalenia wartości początkowej wnoszonego przez nią aportu ma zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. Mając na względzie powołane wyżej przepisy, zasadnie - w ocenie Sądu – uznał organ interpretacyjny, że w sytuacji wniesienia do spółki komandytowej środków trwałych otrzymanych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach rozliczenia za przymusowo umorzone udziały w spółce z o.o., ich wartość początkową należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na nabycie tych składników. Z uwagi na fakt, że wnoszone aportem składniki (zorganizowana część przedsiębiorstwa) zostaną nabyte w wyniku przymusowego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, to za wydatki na nabycie, o których mowa w ww. przepisie, należy uznać wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za umorzone udziały w spółce kapitałowej. Zatem, w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym - "wydatki na nabycie", odpowiadać będą wartości wynikającej z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość tego wynagrodzenia stanowić będzie bowiem kwotę, jaka należałaby się spółce komandytowej w zamian za przeniesienie na skarżącą prawa własności wskazanych we wniosku składników majątku. Wartość poszczególnych składników majątku, mających stanowić środki trwale w spółce komandytowej, do której zostaną wniesione, należy zatem ustalić w wysokości wartości, na którą wycenione zostały te składniki majątku w momencie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce kapitałowej. Z powyższych względów, zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, są w ocenie Sądu całkowicie bezzasadne. Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego – art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Ordynacji podatkowej – odpowiedniego stosowania zasady przekonywania stron - wyrażonej w art. 124 OP. Reguła ta stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi jednak istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego. Skoro wbrew stanowisku strony, organ działający za Ministra Finansów wyraził ocenę stanowiska wnioskodawcy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, to niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu procesowego (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2304/10). Ponadto, organ nie mógł naruszyć przepisu prawa, który nie miał w sprawie zastosowania. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga, by z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynikał sposób rozumowania organu przy dokonywaniu wykładni przepisu a w rezultacie wyjaśnienie przyjętego znaczenia przepisów, które budziły wątpliwości interpretacyjne wnioskodawcy. W ocenie Sądu – stanowisko organu zostało przedstawione w sposób komplementarny, odnoszący się nie tylko do rozumienia przepisów mających w sprawie zastosowanie ale również do argumentacji strony zawartej we wniosku o interpretację. Podstawy zarzutu naruszenia zasady zaufania do organu nie może natomiast stanowić odmienna od oczekiwanej przez stronę wykładnia budzącego wątpliwości przepisu. Z uwagi na powyższe – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za zasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 Ordynacji podatkowej.