I SA/Wr 863/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi : "A" S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części: II. stwierdza, że uchylona interpretacja w zakresie określonym w pkt I nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony przez "A" S.A. (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżący, Wnioskodawca) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek naliczonych do dnia wygaśnięcia zobowiązania, - konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka należy do grupy kapitałowej PCC (dalej: Grupa PCC), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej. Spółka uzyskuje finansowanie (np. w formie pożyczek) od podmiotów należących do Grupy PCC, przy czym uzyskiwane przez Spółkę finansowanie zasadniczo nie jest dedykowane na realizację konkretnego celu gospodarczego. Udzielane Spółce finansowanie ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. Przyjęty w Spółce model alokacji kosztów pozwala na wyodrębnienie kosztów finansowania, jakie przeznaczone zostało na realizację inwestycji oraz kosztów finansowania przeznaczonego na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. W okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Po przyjęciu do używania przedmiotowych środków trwałych, Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania zewnętrznego (również w odniesieniu do odsetek od finansowania, które uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych jako odsetki naliczone) poprzez ich zapłatę (z zaspokojeniem wierzycieli). Nie można jednak również wykluczyć, że do wygaśnięcia tych zobowiązań dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli Spółki (np. wskutek zwolnienia Spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę PCC. Podkreśliła, iż możliwa jest sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania. W związku z powyższym zadano następujące pytania. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż: 1) w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania, 2) wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja indywidualna stanowiąca odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu [...] 2013 r. nr [...]. Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie powinno powodować konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie uwzględnionych w niej odsetek naliczonych, gdyż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań powinny być rozpatrywane wyłącznie w zakresie przychodów Spółki, w oparciu o regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak Spółka wskazywała, do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce finansowania może dojść również po oddaniu środka trwałego do używania. Jednakże, w ocenie Spółki, również w takim przypadku nie powinna zostać dokonana korekta wartości początkowej środka trwałego, w której uwzględnione zostaną naliczone odsetki od udzielonego Spółce finansowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów interpretacją z dnia [...] 2013 r. Nr [...] stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznał za: - prawidłowe - w części dotyczącej korekty wartości początkowej, - prawidłowe - w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania spowoduje powstanie przychodu podatkowego, - nieprawidłowe - w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy przychód ten nie powstanie. Podkreślił organ, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania, również w odniesieniu do odsetek, które zostały uwzględnione w wartości początkowej jako odsetki naliczone. Biorąc powyższe pod uwagę, sam fakt wygaśnięcia zobowiązania (w części dotyczącej kapitału i odsetek) z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego. Wskazał organ na przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jednocześnie jednak stwierdził, że w związku z tym, iż w zakres niniejszej interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, nie ma on obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie. Zatem mogą zaistnieć dwie sytuacje spowodowane wygaśnięciem zobowiązania. Pierwsza, gdy z tytułu wygaśnięcia zobowiązania powstanie przychód. Wówczas Spółka nie ma obowiązku korygować wartości początkowej środka trwałego oraz nie dokonuje Ona korekty odpisów amortyzacyjnych. Może wystąpić jednak również druga sytuacja, gdy wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której Spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, a które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie (w całości lub części), a z tego tytułu Spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Wówczas należy uznać, iż Spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki. Skoro zatem Spółka nie poniosła wydatku, to odpisy amortyzacyjne (w części, w której doszło do wygaśnięcia zobowiązania) dokonywane od wartości początkowej środka trwałego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na ww. interpretację w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych. Zaskarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego tj.: • art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, w części w której dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek, zaliczonych do tejże wartości początkowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż nie zostały one poniesione przez Spółkę. • art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późń. zm., dalej: updop) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wygaśnięcie zobowiązań Spółki (w tym z tytułu odsetek od finansowania) stanowi zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzione przez Skarżącą. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "OP" - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 OP). Stosownie zaś do art. 14b § 3 OP, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n OP podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 OP, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h OP, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h OP, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy OP, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. W przedmiotowej sprawie Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że nie można wykluczyć, że do wygaśnięcia Jej zobowiązań z tytułu pożyczek dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli Spółki (np. wskutek zwolnienia Spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę PCC. Jej zdaniem wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne bowiem wartość umorzonych zobowiązań będzie stanowiła przychód określony w art.12 ust. 1 pkt 3 updop. Organ uznał natomiast, że w związku z tym, iż w zakres interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, nie ma obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie. Wskazał zatem możliwe dwie możliwe sytuacje spowodowane wygaśnięciem zobowiązania. Pierwsza, gdy z tytułu wygaśnięcia zobowiązania powstanie przychód. Wówczas Spółka nie ma obowiązku korygować wartości początkowej środka trwałego oraz nie dokonuje Ona korekty odpisów amortyzacyjnych. Może wystąpić jednak również druga sytuacja, gdy wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której Spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, a które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie (w całości lub części), a z tego tytułu Spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Wówczas należy uznać, iż Spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki. Skoro zatem Spółka nie poniosła wydatku, to odpisy amortyzacyjne (w części, w której doszło do wygaśnięcia zobowiązania) dokonywane od wartości początkowej środka trwałego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Z powyższego wynika, że organ udzielił warunkowej odpowiedzi uzależniając stanowisko od kwestii przychodu. W opinii Sądu taka interpretacja nie ma dla Skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru i narusza art.14c §1 i 2 oraz art.121§1 OP. Skoro bowiem zagadnienie dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodu jest nierozerwalnie zdaniem organu związane z kwestią powstania bądź nie przychodu podatkowego to nie może on ograniczyć się do stwierdzenia, że " związku z tym, iż w zakres niniejszej interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, tut. Organ nie ma obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie". Strona w opisie stanu faktycznego wskazała, na kwestie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek zatem organ obowiązany był do podatkowej oceny tej okoliczności również w kontekście art.12 updop jeżeli jego zdaniem miało to wpływ na wykładnię art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 48 updop w realiach przedmiotowej sprawy. Gdyby natomiast zdaniem organu zawarte w opisie zdarzenia przyszłego informacje były niewystarczające to zgodnie z art.14h w związku z art.169§1 OP obowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku. W tym rzeczy stanie Sąd nie może dokonać wykładni art.12 w związku z art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 48 updop w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bowiem organ takiej wykładni nie dokonał, a Sąd jedynie ocenia zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Jeżeli natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest wystarczający do udzielenia indywidualnej interpretacji należy wezwać Spółkę do jego doprecyzowania. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.