I SA/Wr 866/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.9.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2024 r. nr 458000-CKK-42.5001.54.2023.16 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 46.200,00 zł (czterdzieści sześć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: strona, skarżąca, spółka) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 15 października 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.9.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUCS) z dnia 7 marca 2024 nr 458000-CKK-42.5001.54.2023.16 określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Z akt sprawy wynika, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego NDUCS w dniu 7 marca 2024 r. wydał decyzję, mocą której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 3 214 627,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka zaniżyła dochód za 2019 r. o kwotę 16 412 012,67 zł. Powyższe zaniżenie wynikało z zaniżenia przychodu z tytułu otrzymanego od podmiotu powiązanego wynagrodzenia, w którym nie został uwzględniony koszt części amortyzacji w wysokości 15 755 532,16 zł (powiększonej o marżę 4% zysku), uznany przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów. Organ I instancji, w oparciu o art. 11c ust. 2 i 3 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), skorygował dochód Spółki dodając do należnego wynagrodzenia koszt różnicy amortyzacji, powiększony o marżę 4%. NDUCS uznał uznały, iż Spółka wykazuje zaniżony poziom amortyzacji bilansowej, na skutek czego zaniża wynagrodzenie stosowane wobec podmiotów powiązanych. Idąc dalej, Organy podatkowe stwierdziły, że skoro podmioty uznane za porównywalne wykazują amortyzację bilansową niemniejszą niż amortyzację podatkową, to Spółka winna była przyjąć jako podstawę wyliczenia wynagrodzenia (w tym narzutu zysku) amortyzację podatkową. Po rozpoznaniu odwołania DIAS stwierdził, że całościowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń pozwala na stwierdzenie, że warunki przyjęte przez stronę w transakcjach z podmiotem powiązanym nie są porównywalne z warunkami rynkowymi niezależnych podmiotów gospodarczych, co doprowadziło do zaniżenia dochodu do opodatkowania. Spółka wykazała bowiem dochód podatkowy w wysokości niższej, niż zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistyczne dostępne w momencie zawarcia transakcji. Zdaniem DIAS, nie ulega wątpliwości, że podmioty niepowiązane nie zawarłyby transakcji, w której wynagrodzenie należne od odbiorcy usług pomijałoby 1/3 kosztu amortyzacji środków trwałych, użytych do produkcji lub wykonania usług, który został uznany przez Spółkę jako koszt podatkowy. Jak wykazał DIAS, podmioty niepowiązane uznane przez spółkę za podmioty o porównywalnym profilu funkcjonalnym przyjęły w sprawozdaniach finansowych wysokość amortyzacji podatkowej w wysokości wyższej lub równej amortyzacji bilansowej. Natomiast amortyzacja wykazana przez spółkę w bazie kosztowej oraz rachunku zysków i strat jest niższa o kwotę 15 755 532,16 zł, niż amortyzacja ujęta w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. W efekcie wynik finansowy brutto za 2019 r. został przez Spółkę zaprezentowany w rachunku zysków i strat w kwocie 11 352 656,89 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 507 074,00 zł. Zatem obniżenie wysokości amortyzacji w bazie kosztowej o kwotę 15 755 532,16 zł spowodowało zaniżenie wykazanego przez Spółkę przychodu za 2019 r., a tym samym dochodu do opodatkowania. W ocenie DIAS, zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisów art. 11c u.p.d.o.p. i określenia dochodu Spółki przez organ I instancji bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. DIAS jest zdania, iż zasadnie organ I instancji, w oparciu o art. 11c ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., skorygował dochód strony poprzez dodanie do należnego wynagrodzenia kosztu różnicy amortyzacji (różnicę przejściową od wartości środków trwałych w kwocie 15 755 532,16 zł), powiększonego o wskaźnik marży 4%, jednocześnie uwzględniając w kosztach podatkowych koszt pominiętej amortyzacji. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że warunki transakcji zawarte przez Spółkę z podmiotem powiązanym odbiegały od warunków, jakie zaakceptowałyby w analogicznych okolicznościach podmioty niepowiązane, o czym ma świadczyć fakt, że spółka - w przeciwieństwie do podmiotów uznanych za porównywalne - wykazała wyższe koszty amortyzacji podatkowej niż koszty amortyzacji bilansowej, pomimo że amortyzacja podatkowa: - ma charakter abstrakcyjny i uzależniona jest od regulacji prawnych obowiązujących w odniesieniu do danego podmiotu w danej jurysdykcji, - nie odzwierciedla faktycznego ekonomicznego zużycia majątku, - nie jest wskaźnikiem o charakterze ekonomicznym, co, zdaniem strony, skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że warunki transakcji kontrolowanej spowodowały zaniżenie dochodu, podczas gdy przeprowadzone analizy porównywalności jednoznacznie wskazywały, iż rentowność uzyskana przez Spółkę mieści się w przedziale rynkowym, co zostało pominięte przez organ podatkowy i doprowadziło do bezpodstawnego określenia zawyżonego dochodu; 2) art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym organ podatkowy prawidłowo "określił dochód z rzekomo pominiętej transakcji (o czym świadczą prezentowane w decyzji kalkulacje) i uwzględnił go przy kalkulacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.; 3) § 3 i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2491 ze zm., rozporządzenie w sprawie c.t.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie analizy porównywalności w sposób wadliwy z naruszeniem zasad określonych w tych przepisach, w szczególności poprzez przyjęcie jako kryterium porównywalności wysokości amortyzacji podatkowej, co nie mieści się w ramach kryteriów wskazanych w tych przepisach; 4) art. 11d ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu przychodu na podstawie metod niedopuszczalnych w tych przepisach; 5) art. 210 § 1 pkt 6 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w którym organ I instancji z jednej strony jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazuje art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p. i na tej podstawie określa dochód, a z drugiej strony odwołuje się do art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, wskazując, że: "Organ podatkowy w niniejszej sprawie określił dochód podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej"; 6) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie przez organ I instancji, że przy wyliczaniu wskaźnika rentowności na potrzeby ustalenia ceny rynkowej należy uwzględnić amortyzację kalkulowaną dla celów podatkowych, a nie amortyzację kalkulowaną na potrzeby sprawozdawczości finansowej, pomimo że: - stawki amortyzacji bilansowej odzwierciedlają wiarygodnie określone zużycie środków trwałych wynikające z przewidywanego okresu ich użyteczności gospodarczej, ustalonego zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowości na potrzeby sprawozdania finansowego, którego rzetelność została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta, - amortyzacja podatkowa nie służy ocenie ekonomicznego zużycia środków trwałych, ma charakter abstrakcyjny i jest uzależniona od regulacji prawnych obowiązujących w odniesieniu do danego podmiotu w danej jurysdykcji i tym samym nie może służyć jako podstawa do prowadzenia rachunku ekonomicznego oraz kształtowania polityki cenowej; 7) art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wbrew zasadzie przekonywania, tj. w szczególności poprzez: - kierowanie się przez organ I instancji w kolejnych rozstrzygnięciach przede wszystkim interesem fiskalnym i prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy, - konsekwentne pomijanie wyjaśnień składanych przez spółkę w toku kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego, brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, a w konsekwencji; - dowolną, przeprowadzoną wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazującą wyłącznie na realizację celów fiskalnych. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów postepowania sadowego. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.). Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p.). W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust.4 u.p.d.o.p.). Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach (art. 11c ust. 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 11d ust. 1 u.p.d.o.p. ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) koszt plus; 4) marży transakcyjnej netto; 5) podziału zysku. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach (art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p.). Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania (art. 11d ust. 3 u.p.d.o.p.). Określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie innej metody jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach (art. 11d ust. 4 u.p.d.o.p.). W przypadku gdy zgodnie z art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy: 1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody; 2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej. W przedmiotowej sprawie, w myśl ww. art. 11d ust. 4 u.p.d.o.p., organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, poprzez doszacowanie dochodu o różnicę kosztu pominiętej amortyzacji, powiększając go o 4% marży stosowanej przez spółkę. Zauważyć również należy, że wskaźnik marży zysku netto w wysokości 4% został uznany przez stronę za rynkowy, czego organ I instancji nie kwestionował. W rozporządzeniu o c.t. wskazano metody weryfikacji cen transferowych, a pośród nich zastosowana przez organy metoda marży transakcyjnej netto. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. Marżę zysku netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej transakcji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim możliwości oszacowania przez Organ dochodu w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą wartość amortyzacji podatkowej według stawek określonych w u.p.d.o.p. w miejsce amortyzacji bilansowej (księgowej). Sąd wskazuje jednak, jak słusznie zauważyła strona w skardze, że amortyzacja podatkowa ma charakter abstrakcyjny i uzależniona jest od regulacji prawnych obowiązujących w odniesieniu do danego podmiotu w danej jurysdykcji; nie odzwierciedla faktycznego ekonomicznego zużycia majątku; nie jest wskaźnikiem o charakterze ekonomicznym mogącym mieć jakikolwiek wpływ na kształtowanie cen w transakcjach pomiędzy podmiotami kontrolowanymi. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia o c.t. w ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria porównywalności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń, 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka, 3) warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, 5) strategię gospodarczą - w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 4 badanie porównywalności obejmuje następujące etapy: 1) określenie okresu, jaki powinien zostać objęty badaniem; 2) analizę informacji dotyczących podmiotu powiązanego i jego otoczenia gospodarczego; 3) analizę wszelkich okoliczności badanej transakcji kontrolowanej, jakie mogą mieć istotny wpływ na poziom ceny transferowej, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk, oraz, w przypadku gdy wymaga tego zastosowanie najbardziej odpowiedniej metody, wybór podmiotu badanego; 4) weryfikację, czy istnieją wewnętrzne dane porównawcze, które mogą zostać wykorzystane na potrzeby badania porównywalności; 5) identyfikację dostępnych zewnętrznych źródeł danych porównawczych; 6) wybór najbardziej odpowiedniej metody oraz wskaźnika finansowego, w przypadku gdy analiza wskaźnika finansowego jest niezbędna do prawidłowego zastosowania najbardziej odpowiedniej metody; 7) analizę dostępnych danych porównawczych, w szczególności pod kątem ich porównywalności z badaną transakcją; 8) dokonanie korekt porównywalności, jeżeli są one niezbędne do uzyskania wyższego stopnia porównywalności danych porównawczych do badanej transakcji kontrolowanej; 9) kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację. Zauważyć też trzeba, że zgodnie z definicją wskazaną w § 2 pkt 4 rozporządzenia o c.t. przez wskaźnik finansowy "rozumie się relację wybranych pozycji sprawozdania finansowego lub pozycji pochodzących z innej ewidencji prowadzonej dla celów finansowych, jeżeli użycie pozycji z innej ewidencji jest bardziej właściwe." Tymczasem amortyzacja podatkowa nie znajduje się ani w sprawozdaniu finansowym, ani w innej ewidencji prowadzonej dla celów finansowych. Zatem zasadny jest zarzut, naruszenia art. § 3 ust 1 i § 4 Rozporządzenia o c.t. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie analizy porównywalności w sposób wadliwy z naruszeniem zasad określonych w tych przepisach, w szczególności poprzez przyjęcie jako kryterium porównywalności wysokości amortyzacji podatkowej, co nie mieści się w ramach kryteriów wskazywanych w tych przepisach. DIAS naruszył również art. 11d ust. 4 u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu przychodu na podstawie metod niedopuszczonych w tych przepisach. Błędnie przyjęto zatem, że przy wyliczaniu wskaźnika rentowności na potrzeby ustalenia ceny rynkowej należy uwzględnić amortyzację kalkulowaną dla celów podatkowych, a nie amortyzację kalkulowaną na potrzeby sprawozdawczości finansowej. Słusznie zauważyła zatem strona, że na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia w sprawie c.t. należy uznać, że poprawnie przeprowadzone badanie porównywalności oraz sporządzona analiza porównawcza powinny opierać się na weryfikacji wskaźników finansowych, kalkulowanych w oparciu o wybrane pozycje sprawozdania finansowego lub innych ewidencji prowadzonych dla celów finansowych, które stanowią wartości ekonomiczne. Nie ma żadnych podstaw ani przesłanek wynikających z przepisów prawa, które uzasadniałyby przy badaniu porównywalności podmiotów stosowania amortyzacji podatkowej w miejsce amortyzacji księgowej. Wskaźniki/dane podatkowe (w tym wypadku amortyzacja podatkowa) nie stanowią żadnego kryterium porównywalności. Zatem, jeżeli amortyzacja podatkowa nie jest wskaźnikiem ekonomicznym i nie została wymieniona wśród kryteriów porównywalności, o których mowa w § 3 ust. 1 Rozporządzenia o c.t., to tym samym jej wartość (niezależnie czy wyższa, czy niższa od amortyzacji bilansowej) nie może w żaden sposób wpływać na porównanie warunków transakcji kontrolowanej do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. Przy czym wskaźnik rentowności oparty na amortyzacji podatkowej (w miejsce amortyzacji bilansowej) nie jest wskaźnikiem ekonomicznym, a zatem nie powinien być brany pod uwagę przy badaniu porównywalności. Bez względu jednak na ostateczny wybór wskaźnika rentowności, wszystkie elementy bazy kosztowej powinny być ustalane w oparciu o dane sprawozdawcze, a nie elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania. Zatem w ocenie Sądu, warunek wynikający z art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p. świadczący o ustaleniu warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jest niespełniony. W świetle powyższego brak jest zatem przesłanek uprawniających Organ do zastosowania przepisów art. 11 c ust. 2 u.p.d.o.p. skutkujących określeniem dochodu. Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały charakter istotny, tzn. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organy powinny zastosować się do wykładni ww. przepisów zaprezentowanej przez Sąd, przy uwzględnieniu, ze amortyzacja podatkowa nie jest wskaźnikiem finansowym, o którym mowa w rozporządzeniu o c.t. O kosztach postępowania sądowego (46.200,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (31.183,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (15.000,00 zł), ustalone według stawki z w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).