I SA/Wr 867/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji i określił B.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Jak wynikało z materiału aktowego skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej za czerwiec 2007 r. deklaracji VAT -7 zaniżył podatek należny oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie w kwocie 432.787 zł było rezultatem niezaewidencjonowania podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 12 czerwca 2007 dokumentującej sprzedaż nieruchomości nr [...] składającej się z czterech działek [...] - [...] położonych w W. przy ul. [...], będących w użytkowaniu wieczystym skarżącego i jego żony. Sprzedaż nastąpiła w dniu 12 marca 2007 r. w trybie licytacji prowadzonej przez Komornika I Rewiru Sądu Rejonowego w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., on też wystawił opisaną wyżej fakturę, zaś kwotę podatku przelał na konto właściwego urzędu skarbowego. Powołując się na przepis art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 534 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze tj. § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej powoływane jako rozporządzenie, organ podatkowy wskazał, że w opisanym przypadku – tj. dostawy towarów (stanowiących własność strony) dokonywanej w trybie egzekucji, komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury w imieniu dłużnika, który będąc podatnikiem podatku VAT winien ww. sprzedaż ująć w ewidencji i deklaracji VAT. Jak wynikało z przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności dowodowych, skarżący (wraz z małżonką) w dniu 1 lutego 1996 r. nabył dla celów prowadzonej działalności prawo użytkowania wieczystego, miedzy innymi opisanych wyżej gruntów, bez zabudowań. Na części zakupionej działki wybudował wielorodzinny budynek mieszkalny wraz z garażami, pozostałą część podzielił na cztery działki – stanowiące przedmiot sprzedaży licytacyjnej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów (na dzień 21 marca 2002 r. oraz 7 kwietnia 2008 r. ustalono, że działki są oznaczone jako nieruchomości gruntowe – zurbanizowane tereny niezabudowane. W operacie szacunkowym nieruchomości sporządzonym na potrzeby sprzedaży licytacyjnej biegły sądowy wskazał, że opisywane działki stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane, o funkcji zabudowy osiedlowej oraz tereny niezabudowanych przeznaczone pod usługi osiedlowe. Na działce nr [...] pobudowany jest tymczasowy pawilon zaplecza budowy, który jest w złym stanie technicznym, nie może pozostać jako budynek trwały i należy go rozebrać. Fakt ten potwierdziły oględziny dokonane przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, wskazujące, że budynek konstrukcji drewnianej, został samowolnie wybudowany jako obiekt zaplecza budowlanego (budowanego) osiedla P. W piśmie z dnia 22 września 2008 r. Inspektorat poinformował, że nie badał czy budynek jest związany z gruntem, jednakże z uwagi na odległy okres jego budowy niewielkie jest prawdopodobieństwo, że zachowały się jakiekolwiek dokumenty dotyczące budowy. Na wniosek strony przesłuchano świadka – R.R., który wskazał, że budynek był związany z gruntem wyjaśniając jednocześnie, że nie posiada uprawnień budowlanych. W świetle zgromadzonych dowodów organ I instancji oprał się na operacie szacunkowym przyjmując, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość nie jest zabudowana, co skutkowało powstaniem obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku naliczonego skorygowano kwoty wynikający z przeniesienia oraz na podatnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zanegowano odliczenie podatku naliczonego przy zakupie aparatu fotograficznego, karty pamięci oraz w zakresie dotyczącym rozliczenia maja 2007 r. zakup pawilonu ogrodowego, wskazując na brak związku tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały określeniem kwoty zobowiązania w wysokości 431.403 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i obniżył kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podzielił zarzuty strony co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od wykazanych zakupów. Natomiast w zakresie podatku należnego, za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania uzupełniającego celem ustalenia czy będące przedmiotem sprzedaży licytacyjnej prawo wieczystego użytkowania dotyczyło gruntów zabudowanych budynkami używanymi (trwale związanymi z gruntem), co podnosił skarżący. W celu jednoznacznego stwierdzenia czy budynek (barak) posadowiony na jednej ze sprzedanych działek jest trwale związany z gruntem organ odwoławczy powołał biegłego, który w opinii z dnia 27 kwietnia 2010 r. wyjaśnił, że jednokondygnacyjny drewniany pawilon dawnego zaplecza budowy znajdujący się na działce [...] częściowo jest posadowiony na betonowych elementach, które można uznać za fundamenty, do jego rozbiórki konieczne jest przeprowadzenie robót ziemnych, co wskazuje, że jest to budynek trwale związany z gruntem. W świetle przeprowadzonego dowodu organ II instancji przyjął ustalenia zawarte w opinii biegłego uznając, że zarówno pawilon (stanowiący towar używany) jak i grunt na którym się znajduje, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zwolnieniem nie są natomiast objęte pozostałe działki tj. nr [...], [...] i [...]. Jednocześnie organ podatkowy wskazał na przepis art. 108 ustawy o VAT, obligujący do zapłaty podatku wykazanego na fakturze nawet wówczas gdy sprzedaż objęta była zwolnieniem. Wobec faktu wystawienia przez komornika faktury z wykazanym podatkiem powstał obowiązek podatkowy na mocy ww. przepisu, w kwocie wynikającej z dokumentu księgowego, zaś skarżący jako podatnik obowiązany był do jego zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji VAT – 7. Nie ujęcie ww. kwot w deklaracji uzasadniało określenie zobowiązania przez organ podatkowy w drodze decyzji. Końcowo wskazano, że strona jak i komornik są uprawnieni do skorygowania ww. faktury, pomniejszając ją o wartość sprzedaży zwolnionej. W skardze strona domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając pominiecie składanych w toku postępowania wniosków dowodowych, w tym w zakresie powołania biegłego. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że zabudowania (parkingi) znajdują się także na pozostałych działkach, co podnosił w toku prowadzonego postępowania. Wskazywał ponadto, że nakazując złożenie korekty faktury organ podatkowy winien wskazać jaka wartości podatku winna być zmieniona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Objęta skargą decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co w świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) nakazywało jej uchylenie. Jak wynika z niespornych między stronami faktów organy podatkowe wszczęły względem skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., m.in. wobec nie ujęcia w deklaracji VAT – 7 podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej w trybie § 24 rozporządzenia przez Komornika I Rewiru Sądu Rejonowego w W., w związku ze sprzedażą licytacyjną prawa wieczystego użytkowania gruntów będących dotychczas w użytkowaniu skarżącego i jego żony. Po ustaleniu, że ww. grunty były związane z działalnością gospodarczą skarżącego – zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku VAT – organ podatkowy stwierdził, że nastąpiła dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji faktura wystawiona przez Komornika winna zostać ujęta w ewidencjach prowadzonych przez skarżącego, zaś wynikający z niej podatek w deklaracji VAT – 7 w miesiącu powstania obowiązku podatkowego tj. w czerwcu 2007 r. Wobec nie wykazania przez stronę tego podatku, organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania za czerwiec 2007 r., z uwzględnieniem spornego podatku. Ustalenia te uległy zmianie na etapie postępowania odwoławczego, w ramach którego - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - przyjęto, że jedna z działek wchodzących w skład przedmiotu dostawy była zabudowana, co zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje zwolnienie jej od opodatkowania. Nie oznaczało to jednak uchylenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z powołanej faktury z uwagi na przepis art. 108 ustawy o VAT. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że wykazany w fakturze podatek jest należny i uchylając orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 czerwca 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w niższej wysokości, uwzględniając jednak całość kwoty podatku należnego wynikającego ze spornej faktury. W tym miejscu należy stwierdzić, że, zgodnie z treścią przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady wynikającej z treści art. 122 O.p. są dalsze przepisy tej ustawy nakazujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc wskazane regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że zastosowano je w sposób wybiórczy, bowiem podjęte w rozpoznawanej sprawie czynności dowodowe odnosiły się głównie do kwestii związanej z charakterem budynku posadowionego na jednej z czterech działek stanowiących przedmiot dostawy pomijając, sygnalizowane przez stronę okoliczności związane z pozostałymi działkami, na których jak w toku postępowania podnosiła strona znajdowały się budowle – trwale z gruntem związane (parkingi). Na fakty te zawraca uwagę skarżący, podnosząc w skardze, że pomimo wcześniejszych wniosków organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w tym zakresie. Podnoszone przez stronę fakty dotyczące istnienia ww. budowli winny być jednak ocenione, bowiem jak dowodzi postępowanie organów podatkowych pierwotne założenie (wynikające z zebranych materiałów dowodowych) dotyczące statusu wszystkich czterech działek jako niezabudowanych okazało się błędne w wyniku szczegółowych czynności dowodowych. Założenie oparte na tych samych dokumentach może dotyczyć także pozostałych działek, na których jak twierdzi strona znajdują się budowle mające wpływ na kwalifikację podatkową. Tymczasem jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe pomimo być może nieudolnej próby sygnalizowania przez stronę ww. faktów ograniczyły się jedynie do czynności dotyczących jednej z działek, pomijając wskazywane przez stronę fakty, które mogły być przedmiotem oceny tak w toku oględzin jak i badania przez biegłego. W tych okolicznościach uznając, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zasadne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżone decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy.