I SA/Wr 867/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 5 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień październik, listopad i grudzień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. sp. z o.o. we W. kwotę 7.375 (siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. za 18 lipca 2017 r. nr [...] dotyczącą rozliczenia A. spółki z o.o. z siedzibą we W. w podatku od towarów i usług za miesiące do września do grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 22 marca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne zakresie prawidłowości deklarowanych przez A. spółkę z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W badanym okresie Spółka przez Internet świadczyła usług polegające na hurtowej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych, kart prepaid oraz usługi reklamowe (z wykorzystaniem strony: [...] ). Odbiorcami usług były krajowe i zagraniczne podmiotu gospodarcze. W 2015 r. Strona współpracowała z grupą spółek zarejestrowanych na Cyprze. Według faktur i informacji dostępnych w Internecie spółki te mają siedzibę pod tym samym adresem, (tj. [...] ). Wśród tych spółek była B.Ltd. Strona współpracę z tymi spółkami podjęła na podstawie rekomendacji radcy prawnego D.B. zamieszkałego na C. i prowadzącego kancelarię prawną w W. Jak wynika z przedstawionych dokumentów, Strona w dniu 1.07.2015 r. w W. zawarła umowę z B. Ltd z siedzibą na Cyprze. W umowie zobowiązała się do świadczenia usług promocyjnych i reklamowych na rzecz B. Ltd przez okres od 1.07.do 31.12.2015 r. za wynagrodzeniem w łącznej kwocie 533.995 zł. W załączniku do umowy określono formę reklamy jako mailing oraz ilość emisji, miejscem emisji reklam miała być użytkowana przez Spółkę internetowa krajowa domen (ogram.pl – strona prowadzona w j. polskim). W umowie i załączniku nie podano treści, opisu reklam, jakie Spółka miała kierować do konkretnych osób, które korzystając z darmowych gier udostępnianych na stronie orgam.pl., udostępniły Spółce swoje adresy e-mailowe. Umowę ze strony B. Ltd podpisała M.C. (radca prawny w prowadzonej w W. kancelarii prawnej D.B.). Pełnomocnictwo z dnia 2.06.2015 r. (dokument nie posiada urzędowego potwierdzenia "apostille"). Spółka uznając, że miejscem świadczenia usług reklamowych przez Internet na podstawie ww. umowy jest Cypr, gdzie ma siedzibę B.Ltd (usługobiorca), odstąpiła od opodatkowania tych usług. Organ I instancji, powołując się na zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności: - zeznania M.H.(prezes zarządu Spółki), P.M. (prokurent Spółki), K.H. (prezes C. sp. z o.o. zs. we W. i na podstawie pełnomocnictwa z dnia 29.01.2015 r. umocowany do działania w imieniu B.Ltd), - pełnomocnictwo z dnia 29.01.2015 r. do działania w imieniu B. Ltd udzielone K.H. i D.B., - informacje dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące C. sp. z o.o. zs. we W., - informację z dnia 12.05.2017 r. przesłaną przez cypryjskie organy podatkowe (zawiera odpowiedzi na pytania organu podatkowego I Instancji) wraz z dołączonymi dowodami (umowa o świadczenie usług reklamowych zawarta ze Spółką oraz kserokopia kompensaty zobowiązań z dnia 30.09.2015 r.), - oświadczenia zarządu B. Ltd z dnia 30.09.2016 r. (załączone do pisma Spółki z dnia 5.10.2016 r.) stwierdził, że w badanym okresie centrum zarzadzania B. Ltd znajdowało się w Polsce. Powołał przepisy art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011/77/1 – dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 282/11). Organ I instancji wskazał, że K.H. posiadał umocowanie, które uprawniało go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu B. Ltd i z uprawnienia tego korzystał. Potwierdzeniem takiej oceny, wg organu podatkowego, jest fakt, że B.Ltd jest udziałowcem reprezentowanej przez K.H. C. sp. z o.o. Z dokumentów dotyczycących tej spółki wynika, że w dniu 4.03.2015 r. K.H., działając w imieniu B. Ltd, kupił udziału C. sp. z o.o. podpisując umowę we W. (od 1.03.2015 r. był prezesem sp. C. a od dnia 4.03.2015 r. także udziałowcem). Ponadto jako pełnomocnik B. Ltd w dniu 30.06.2016 r. uczestniczył i przewodniczył w zebraniu udziałowców sp. C. w trakcie, którego między innymi zatwierdził sprawozdanie finansowe za 2015 r., udzielił absolutorium jej zarządowi i zdecydował o przeznaczeniu wypracowanego zysku. Analogiczna sytuacja miała miejsce w dniu 26.06.2015 r. i dotyczyła 2014 r. K.H posiadał też pełnomocnictwo z Ltd z dnia 29.01.2015 r., które dawało mu możliwość prowadzenia w imieniu B. Ltd działań w sposób swobodny (bez konieczności konsultacji z mandantem) np. w zakresie podpisywania w imieniu spółki umów, w tym zaciągania zobowiązań bez ograniczeń, składania i odbierania oświadczeń, otwierania dla spółki rachunków bankowych w dowolnych bankach we wszystkich dostępnych walutach i dokonywania czynności związanych z ich prowadzeniem, nabywania i zbywania nieruchomości. Jak wynika z wyjaśnień K. H. zarządzał on rachunkiem bankowym, który B. Ltd posiadała w C. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom K. H., że działał na zlecenie i nie posiadał wiedzy o transakcji między B. Ltd a Spółką, ponieważ tylko on w sposób nieograniczany dysponował środkami finansowanymi B. Ltd i w dniu 30.12.2015 r. (tj. przed terminem wymagalności zapłaty) w czterech transzach przekazał na rachunek bankowy Spółki łącznie kwotę 340.000 zł. Stwierdzono także, że ani Spółka, ani K. H. nie dysponowali żadną korespondencją, czy dokumentami, które potwierdzały działalność B. Ltd poza terytorium Polski. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że B. Ltd prowadziła na terytorium Polski niezarejestrowaną dla potrzeb rozliczenia VAT działalność gospodarczą. Zgodnie zatem z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz B. Ltd winno być opodatkowane w Polsce wg 23 % stawki podatku (sprzedaż usług reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu). Organ podatkowy nie kwestionował zatem faktu wykonania usługi ale miejsce jaj opodatkowania. Wskazał także, że Spółka wiedziała, iż centrum zarzadzania zarejestrowaną na Cyprze spółką znajduje się w Polsce. Świadczą o tym m in. relacje koleżeńskie prokurenta Spółki z K. H. (co wyjaśnia wcześniejszą płatność z faktury z dnia 30.12.2015 r.) oraz fakt, że pisma adresowane do spółki D. wysyłane przez organ podatkowy były odbierane przez Stronę. Postanowieniem z dnia 16.05.2017 r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu zarejestrowanych na Cyprze spółek, w tym B. Ltd na okoliczność faktu i przebiegu transakcji między ww. podmiotem a Spółką oraz miejsca prowadzenia działalności przez podmiot cypryjski, powołując się na informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej, jak wskazano, zbieżne z wyjaśnieniami Strony oraz oświadczeniami członków zarządu spółek cypryjskich (z dnia 29.09.2016 r. i z dnia 30.09.2016 r.), które Strona przedłożyła wraz z pismem z dnia 15.10.2016 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podnosiła zarzuty procesowe, w szczególności: niezebranie pełnego materiału dowodowego, wskazując na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań przedstawiciela B. Ltd dyrektora I. I. oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Ponowiła też wniosek dowodowy o przesłuchanie I.I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył opis dokonanych przez organ I ustaleń faktycznych i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż w badanym okresie centrum zarządzania B. Ltd znajdowało się w Polsce, a nie na Cyprze. Zauważył też, że ani K. H., ani D.B. nie przedstawili, żadnej korespondencji, również e-mailowej z B. Ltd, ani żadnych innych dowodów, które uprawdopodabniałyby twierdzenia, że działania ich są jedynie realizacją poleceń otrzymanych od mocodawców, tj. od B. Ltd Wskazał ponadto, że nie można uznać, iż B. Ltd prowadzi działalność gospodarczą poza granicami Polski, gdyż świadczone przez Spółkę usługi reklamy mailingowej adresowane były do gracy korzystających z darmowych gier, które Spółka udostępniała na polskojęzycznej krajowej stronie internetowej "[...] ". Organ odwoławczy, analogicznie jak organ I instancji, stwierdził, że B. Ltd prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, świadczą o tym zarówno powiązania K. H. (wykonującego opisane czynności bez wynagrodzenia) jak i istotne decyzje przez niego podejmowane w imieniu B. Ltd, czego dowodem są operacje finansowe uwidocznione na złotowym rachunki, który B. Ltd posiadała w C. S.A. W ocenie organu podatkowego nie można uznać, że wynajmujący w imieniu D. sp. z o.o. od Spółki lokal o pow. 8 m2, zaprzyjaźniony z jej prokurentem K. H. nie wiedział, że B. Ltd zakupiła usługi reklamowe od Spółki skoro tylko on dysponował środkami pieniężnymi, które B. Ltd posiadała w D. i z którego w dniu 30.12.2015 r. czterokrotnie przelał środki pieniężne na rachunek bankowy Spółki, tytułem wykonanej usługi reklamowej. Sam charakter znajomości K. H. z T.M. oraz T.K. (wspólnicy i prokurent Spółki) jak i okoliczności skutkiem, których siedziba i miejsce prowadzenia działalności D. sp. z o.o. od dnia 3.03.2015 r znajduje się w lokalu użytkowanym przez Spółkę, zdaniem organu odwoławczego, ma istotne znaczenia dla stwierdzenia, że reprezentowane przez K. H. B. Ltd prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Ponadto na podstawie informacji z systemu VIES w dacie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki, tj. w dniu 19.09.2016 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2015 r. B. Ltd nie wykazała w swoich deklaracjach transakcji zawartych ze Spółką. Transakcje te biuro księgowe B. Ltd wykazało dopiero w wyniku działań podjętych przez Spółkę. Organ odwoławczy stwierdził, że odbiorca usług reklamowych Spółki, tj. B. Ltd odpowiadała pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Dalej przytoczył przepisy art. 28b ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 i stwierdził, że poczynione ustalenia nie potwierdziły, aby siedziba działalności gospodarczej B. Ltd w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 znajduje się w Republice Cypru. K. H. posiadała bowiem umocowanie, które uprawniało go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu w B. Ltd i z uprawnień tych korzystał. K. H. w imieniu i na rachunek B. Ltd prowadził w Polsce niezarejestrowaną dla potrzeb VAT działalności gospodarczą. Świadczone przez Spółkę usługi reklamowe na rzecz B. Ltd powinny być opodatkowane w Polsce. Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w badanym okresie Spółka nie była klientem kancelarii D. B., a przedstawione kopie rezerwacji lotów na Cypr, wbrew sugestiom Spółki, nie określają charakteru i celu podróży i dotyczą 2016 r. Z dokumentacji księgowej nie wynika, aby w badanym okresie Spółka wykazała podróże służbowe na Cypr. Za niewiarygodne uznano też twierdzenia dotyczące przyczyn korekty informacji w systemie VIES za III kwartał 2015 r. dopiero w dniu 5.10.2016 r. Spółka cypryjska, jak wskazano, wykazała kwotę 46.660 euro jako kwotę własnej sprzedaży usług wynikającą z faktury nr [...] z dnia 16.07.2015 r. na kwotę 193.995 zł na skutek ujawnienia tych okoliczności w toku kontroli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i prawa materialnego, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p.) przez nieuwzględnienie wniosku Spółki z dnia 18.08.2017 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela B. Ltd dyrektora I.I. co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności i przebiegu transakcji i współpracy pomiędzy Spółką a B. Ltd, miejsca prowadzenia działalności przez B. Ltd, ilości rachunków bankowych założonych przez B. Ltd, w konsekwencji do bezpodstawnego uznania, że okoliczności mające znaczenie w sprawie stwierdzono wystarczająco innymi dowodami; 2) art. 187 §1, art. 191, art. 124 O.p. przez: - niezasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez B. Ltd działalności na Cyprze i kierowania działalnością w/w podmiotu z terenu Cypru oraz że B. Ltd prowadziła swoją działalność wyłącznie na terenie Polski, w sytuacji gdy zaniechano przeprowadzenia najistotniejszego i podstawowego dowodu z przesłuchanie przedstawiciela tego podmiotu, skutkiem czego zaniechano zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a nadto dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na szeregów okoliczności i faktów potwierdzających, że B. Ltd prowadzi działalność na terytorium Cypru m in.: prowadzenie księgowości w/w podmiotu przez cypryjską firmę M. [...] , faktyczna siedziba firmy (biuro) w Nikozji, treść oświadczenia dyrektora B. Ltd z dnia 30.09.2016 r., treść odpowiedzi dyrektora I.I. udzielona za pośrednictwem cypryjskich organów podatkowych, zeznania K. H., co daje brak podstaw do takiego wnioskowania organu II instancji, a efektem tego było wydanie błędnej decyzji przez organ odwoławczy; - niezasadne uznanie, że kwestionowane faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B. Ltd winny być opodatkowane 23% stawką VAT i w następstwie powyższego niezasadne uznanie, że rejestry VAT za wrzesień i grudzień 2015 r. są nierzetelne, a opisane nieprawidłowości skutkują naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, na skutek błędnego i bezpodstawnego przyjęcia, że B. Ltd prowadziła swoją działalność wyłącznie na terenie Polski, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że tego rodzaju ewidencja była prowadzona w sposób prawidłowy; 3) art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy z urzędu postępowania w celu uzupełnienia wnioskowanych dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie wykonania tych czynności organowi I instancji, co doprowadziło do niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydania błędnej decyzji; 4) art. 187 §1, art. 191 i art. 124 O.p. przez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, zaniechanie zebrania w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych strony i uznania wszelkich okoliczności za udowodnione wyłącznie na podstawie dowodów zgormadzonych przez organ i odpowiadający z góry przyjętej tezie o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Ltd, w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję; 5) art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 i uznanie, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów B. Ltd nie dysponowała odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, zdolnym odbierać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia, w sytuacji kiedy zarówno oświadczenie dyrektora I.I. oraz odpowiedź uzyskana za pośrednictwem cypryjskich organów podatkowych wskazuje, że B. Ltd posiada odpowiednie zaplecze personalne (specjalista IT), techniczne (oprogramowanie B2B, biuro w Nikozji) zdolne do odbioru i konsumpcji usługi, przez co w/w przepisy zostały niewłaściwie zastosowane, czego konsekwencją było wydanie błędnej decyzji; 6) art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 przez uznanie, że miejscem siedziby działalności gospodarczej B. Ltd jest Polska, w sytuacji kiedy z kilku źródeł dowodowych (zeznania K. H., oświadczenia I.I., odpowiedź udzielona przez I.I. za pośrednictwem cypryjskich organów podatkowych) wynika, że pełnomocnik B. Ltd wykonywała zlecone mu zadania przez dyrektora I.I., a istotne decyzje dotyczące działalności B. Ltd, a także zlecenie dokonania poszczególnych czynności zapadały w biurze w Nikozji podczas spotkań I.I. z radcą prawnym D.B., co wskazuje na błędne zastosowanie w/w przepisów, w konsekwencji wydanie błędnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonanie przez Spółkę na rzecz B. Ltd usług reklamowych. Kwestią sporną w sprawie jest miejsce świadczenia tych usług, w konsekwencji miejsce, w którym powinien być zapłacony od tej usługi podatek od towarów i usług. Oznacza to, że zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 28b ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011. Ustalenie czy organy podatkowe wykazały, że miejscem świadczenia usług reklamowych przez Spółkę na rzecz B. Ltd jest Polska wymaga przywołania wskazany wyżej przepisów i dokonania ich wykładni. Przepis art. 28b ustawy o VAT określa miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 28b ust. 1 ustawy o VAT sformułowano zatem ogólną zasadę wskazując, że miejscem świadczenia usługi w przypadku świadczenia jej na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten ma siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika a miejsce to jest inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej wówczas, stosownie do ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a nie siedziba działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 28b jest implementacją art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Jak należy rozumieć miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej określono odpowiednio w art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011. Przepisy te znajdują zastosowanie bezpośrednie. W myśl art. 10 ww. rozporządzenia Rady (UE) "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Jeśli kryteria te nie są wystarczające, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Przy czym sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Uwzględniając brzmienie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że aby ustalić miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej odbiorcy usług, a gdy to nie jest możliwe gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej usługobiorcy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. Organ I instancji, powołując przepisy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, przyjął, że miejscem siedziby działalności gospodarczej B. Ltd jest Polska ponieważ K. H. posiadał pełnomocnictwo, które uprawniało go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu B. Ltd i z tych uprawnień korzystał. Wskazano na pełnomocnictwo udzielone K. H., na podstawie którego obsługiwał rachunek bankowy w D. nalężący do B. Ltd. a także podejmował działania w imieniu B. Ltd jak udziałowca D. sp. z o.o. Organ odwoławczy, po dokonaniu wywodu, że najpierw należy ustalić miejsce siedziby działalności gospodarczej a następnie ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności, uznał podobnie jak ograna I instancji (str. 11-12 decyzji), że w tej ocenie decydujące znaczenie ma udzielone K. H. pełnomocnictwo, które uprawniało go do sprawowania funkcji naczelnego zarządu B. Ltd. W aktach sprawy brak jednak informacji dotyczących B. Ltd. Organy podatkowe ustaliły jedynie miejsce w jakim spółka ta zgłosiła siedzibę. Brak jednak ustaleń to wchodzi w skład zarządu tej spółki, czy w miejscu siedziby B. Ltd w Nikozji odbywał się posiedzenia zarządu tej spółki, czy podejmowane były przez zarząd decyzje dotyczące tej spółki, przechowywana jest dokumentacja księgowa. Jakkolwiek organ podatkowy, w przewidzianym przepisami trybie, wystąpił do cypryjskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących B. Ltd to sformułowane w tym wystąpieniu pytania nie zmierzały do ustalenie wyżej wskazanych okoliczności. Organ podatkowy pytał czy B. Ltd: - prowadziła przez Internet sprzedaż towarów i usług dla osób fizycznych w Polsce w 2015 r., - wykorzystywała do sprzedaży stronę Internetową "[...]", - dysponowała potencjałem gospodarczym (specjaliści IT, możliwości techniczne i prawne) niezbędne do prowadzenia przez Internet działalności w zakresie legalnego zakupu i sprzedaży kodów do gier, świadczenia usług informatycznych oraz sprzedaży oprogramowania dla firm; - skąd pochodziły środki na opłatę należności dla Skarżącej; - jak przekazywano polecenia osobom reprezentującym B. Ltd w Polsce i czy dysponują dowodami w tym zakresie. Treść pytań wskazuje, że organy podatkowe zmierzały do ustalenie czy między Skarżącą a B. Ltd realizowane były rzeczywiste czynności wskazane w fakturach. Pytania te nie zmierzały jednak do ustalenia kto jest w zarządzie B. Ltd, czy odbywały się spotkanie zarządu, czy zarząd podejmował uchwały itp. to jest do ustalenia czy występowałaby okoliczności o jakich mowa w art. 10 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011. Nie jest wystarczające do zakwestionowania istnienia siedziby działalności gospodarczej B. Ltd w Nikozji powołanie się na pełnomocnictwo udzielone K. H. (podobnym dysponował D.B.) i wskazanie na szeroki zakres tego pełnomocnictwa oraz fakt realizowania w ramach tego pełnomocnictwa obsługi rachunku bankowego B. Ltd założonego w banku działającym w Polsce. W toku postępowania nie ustalono (w ramach współpracy z organami podatkowymi Cypru) czy B. Ltd posiadała także inne rachunki bankowe i dlaczego nie była prowadzona obsługa rachunku tej spółki z Cypru. Błędnie także organ podatkowy oceniał, że umocowanie K. H. do podejmowania działań w imieniu B. Ltd jako udziałowca D. sp. z o.o. w zakresie działania D. sp. z o.o. oznacza, że wykonywał on (przejął) czynności zarządcze B. Ltd. Podejmowane działania w ramach pełnomocnictwa nie odnosiły się do funkcjonowania B. Ltd (podejmowanie uchwał itp.) a jedynie do przekazania decyzji B. Ltd. Wyprowadzanie dalej idących wniosku, jak czynią to organy podatkowe, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Brak ustaleń w zakresie wskazanym w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 wyklucza dalsze rozważania, w tym co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. w ramach wskazań zawartych w art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia. Jednocześnie należy zauważyć, że przedstawione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych także nie są wystarczające. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi wyróżniać się elementem stałości. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych Cypru wynika, że B. Ltd w ramach dzielności gospodarczej świadczyła usługi przez Internet z adresu spółki. Kontakty ze Skarżąca nawiązała poprzez D. B., przy czym nie ustalono czy usługi te świadczył odpłatnie, brak takich ustaleń także co K.H. Z informacji przekazanych przez cypryjskie organy podatkowe wynika, że B. Ltd świadczy też usługi na rzecz innych spółek na Cyprze i w Polsce i prowadzi sprzedaż hurtową artykułów cyfrowych. Polecenia w zakresie objętym umocowaniem dla K. H. przekazywał D. B., który, jak oświadczył przedstawiciel B. Ltd, brał udział w spotkaniach na Cyprze. Informacji w imieniu B. Ltd udzielał I.I. (brak danych czy także członek zarządu), wskazał m in., że B. Ltd ma pracownika IT i stosowne możliwości do prowadzenia działalności. Do zakwestionowania takich wyjaśnień nie jest wystarczające powołanie się ponownie na treść pełnomocnictwa udzielonego K. H. oraz dysponowanie przez niego rachunkiem bankowym B. Ltd. Wypada przypomnieć, że stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, należy wiązać z odpowiadającą charakterowi działalności strukturą zakresie zaplecze personalnego i technicznego, w niniejszej sprawie wyposażenia informatycznego: sprzęt, oprogramowanie umożliwiające odbiór usług i ich wykorzystanie. Organy podatkowe zdają się zapominać, że kontakty między Skarżąca a B. Ltd nie dotyczyły tylko reklamy ale także obrotu kodami do gier do czego niezbędna była obsługa IT i odpowiednie zabezpieczenia techniczne. Także w tym zakresie brak ustaleń. Kolejny element jaki organy podatkowe winny rozważyć to dopełnienie przez Skarżącą należytej staranności przy ustaleniu miejsca świadczenia usług. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jakich ustaleń i przy wykorzystaniu jakich instrumentów prawnych winien dokonać podatnik świadczący usługi na rzecz innego podatnika w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług. Dopiero bowiem po określeniu, co i w jaki sposób podatnik winien ustalić odnośnie kontrahenta i jakie okoliczności winny powodować konieczność dalszych ustaleń można ocenić czy podatnik dochował, czy też nie, należytej staranności przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi i tym samym miejsca gdzie (w którym państwie) powinien być zapłacony podatek od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji brak takich wskazań. Za niewystarczające do przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu miejsca świadczenia usługi są podnoszone przez organy podatkowe: znajomość K. H. ze wspólnikami i prokurentem Skarżącej (T.M. i T.K.) i wynajmowanie od Skarżącej lokalu przez D. sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a zebranych dowodów nie oceniły w kontekście wskazań zawartych w art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, naruszyły zatem art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić postępowania w takim zakresie aby była możliwa ocena, na gruncie przepisów art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, gdzie B. Ltd w badanym okresie miała siedzibę działalności gospodarczej ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy Skarżąca dochowała należytej staranności aby ustalić te okoliczności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz.1800).