I SA/Wr 87/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi .A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr[...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 455 (czterysta czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] .A S.A. zwrócił się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów skutków finansowych (różnic) z tytułu realizacji bądź rezygnacji z praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych o charakterze kontraktów forward wbudowanych w denominowaną w walucie obcej umowę kredytową. Zdaniem Podatnika zawarty w umowie kredytowej o kredyt indeksowany rewolwingowy z dnia [...] nr [...] element waloryzacyjny (indeks) w postaci równowartości kwoty kredytu w walucie obcej stanowi klasyczny przykład kontraktu forward. Tym samym na podstawie art. 12, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstałe różnice z tytułu realizacji/rozliczenia (bądź rezygnacji z realizacji) praw wynikających z wbudowanych w umowę kredytową instrumentów pochodnych (o charakterze kontraktu forward) można zaliczyć odpowiednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub uznać jako przychód opodatkowany w momencie uregulowania przez Spółkę płatności wynikających z umowy, lub przewalutowania umowy kredytu z jednej waluty obcej na inną walutę obcą, czyli w momencie rozliczenia zawartego w umowie kredytowej wbudwanego instrumentu pochodnego. Naczelnik D.Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że nie można utożsamiać przelicznika walutowego (elementu waloryzacyjnego) z pojęciem pochodnego instrumentu finansowego w znaczeniu ujętym w art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji przewalutowania kredytu denominowanego dochodzi do zmiany przelicznika walutowego, natomiast kredyt pozostaje kredytem złotówkowym i nie powstają różnice kursowe, ponieważ kredyt zaciągnięty w złotówkach jest również spłacany w złotówkach. Różnice między kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu w złotówkach, a sumą (wyrażoną również w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych są obojętne podatkowo i nie mogą być zliczane do przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów. W zażaleniu z dnia [...] na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego Spółka wniosła o zmianę lub uchylenie postanowienia, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego: 1) art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, a wskutek tego przyjęcie, iż umowa kredytowa nie zawiera wbudowanego pochodnego instrumentu finansowego, 2) art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a wskutek tego przyjęcie, iż różnic kursowych powstałych z tytułu realizacji praw wynikających z wbudowanych w umowę kredytową instrumentów pochodnych nie można zaliczyć odpowiednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub uznać jako przychód. Zdaniem Strony, organ podatkowy w postanowieniu nie ustosunkował się do twierdzeń Spółki, iż znajdujący się w umowie kredytowej element waloryzacyjny (indeks) w postaci równowartości kredytu w walucie obcej stanowi klasyczny przykład instrumentu pochdnego w postaci kontraktu forward. Zdaniem podatnika, strony wprowadziły do umowy kredytowej pochodny instrument finansowy polegający na przyjęciu, iż walutą kredytową jest euro, zaś samo przekazanie środków z tytułu kredytu i spłata poszczególnych rat kredytu następuje w złotych, przeliczanych według odpowiednich kursów. To postanowienie umowne stanowi dla Spółki prawo majątkowe - czyli prawo do żądania od banku spełnienia świadczenia, polegającego na oddaniu do dyspozycji określonej ilości środków w EUR przeliczonych na złote, a następnie prawo do domagania się wymiany określonej ilości środków w złotych na EUR. Cena prawa majątkowego zależy bezpośrednio od ceny walut obcych w danym dniu. W momencie realizacji tego prawa skutki finansowe związane z nabyciem pochodnych instrumentów powinny być zaliczone do kosztów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b lub do przychodów stosownie do art. 12 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zamiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 12 ust, 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r.. nr 54. poz.654 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), a zgodnie z art., 16 ust. 1 pkt 10 lit, a powołanej ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu (jego część kapitałową) nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe kredytobiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z przepisami o rachunkowości kredyty zalicza się do instrumentów finansowych, a do ich wyceny stosuje się przepisy wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych ( Dz. U. nr 149 poz.1674 z późn. zm.). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że kredyty zarówno udzielane w walucie polskiej, jak i w walucie dewizowej zaliczane są do pozostałych zobowiązań finansowych. Fakt, że strony umówiły się że płatność będzie zależeć od kształtowania się przyszłego kursu walutowego powoduje następujące skutki: rzeczywista wysokość kwoty spłaty kredytu nie jest znana i będzie zależeć od zmiany wartości instrumentu bazowego - kursu walutowego, rozliczenie nastąpi w przyszłości, w momencie spłaty kredytu, zawarcie umowy nie powoduje żadnych wydatków początkowych. Można więc uznać, że spełnione są warunki definicji instrumentu pochodnego, ale nie oznacza to, że kredyt denominowany w walucie obcej jest instrumentem pochodnym. Umowa taka posiada pewne elementy, które zachowają się jak instrumenty pochodne i dlatego w myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia w pewnych przypadkach może istnieć obowiązek ich wydzielenia. Wydzielenie instrumentu pochodnego polega na rozłożeniu umowy na dwa elementy: umowę zasadniczą, czyli taką, z jaką mielibyśmy do czynienia, gdyby nie miała żadnych wbudowanych elementów oraz instrument pochodny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można jednak uznać umowy o kredyt indeksowany, rewolwingowy za kontrakt forward. Występuje w niej jedynie przelicznik walutowy - element waloryzacyjny, powodujący, iż przy zmianie kursów walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Zastosowanie takiego przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. W sytuacji przewalutowania kredytu denominowanego następuje zmiana waluty przelicznika walutowego, ale kredyt nadal pozostaje kredytem złotówkowym. W związku z powyższym nie powstają różnice odmienne od tych, które występują w sytuacji spłaty kredytu. Nie dochodzi w tym przypadku również do powstania różnic kursowych, ponieważ kredyt zaciągnięty w złotych jest również spłacany w złotych, zmienia się tylko waluta elementu waloryzacyjnego. Reasumując różnice pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych są obojętne podatkowo. W skardze na tą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym przez błędną wykładnię i wskutek tego przyjęcie, iż umowa kredytowa z dnia 29 lutego 2000 r., nie zawiera wbudowanego instrumentu finansowego, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a wskutek tego przyjęcie, iż różnic kursowych powstałych z tytułu realizacji bądź rezygnacji z praw wynikających z wbudowanych w umowę kredytową z dnia [...] instrumentów pochodnych nie można zaliczyć odpowiednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub uznać jako przychód. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu, dodatkowo podnosząc, że regulacje dotyczące opodatkowania instrumentów pochodnych odnoszą się również do wbudowanych instrumentów pochodnych, które w odniesieniu do kredytów denominowanych w walutach obcych wyłączają zasady opodatkowania przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na lakoniczność uregulowania instytucji pochodnych instrumentów finansowych w ustawie o podatku dochodowym należy posiłkować się przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, które zawierają definicję instrumentu pochodnego oraz wbudoanego instrumentu pochodnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że mimo, iż spełnione są warunki definicji instrumentu pochodnego w myśl przepisów bilansowych, nie oznacza to, że przelicznik walutowy jest instrumentem pochodnym w myśl przepisów podatkowych ani, że można zaliczyć bilansowe różnice kursowe odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na zdefiniowanie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych w ustawie o podatku dochodowym, nie można na jej gruncie posługiwać się definicją pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w prawie bilansowym. Art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera definicję pochodnych instrumentów finansowych, przez które rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od cen, towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "prawo żądania od banku spełnienia świadczenia ...," to nie pochodny instrument finansowy, lecz kredyt. Wobec powyższego przelicznik walutowy występujący w umowie kredytowej nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów lub uznania za przychód podatkowy w momencie płatności wynikających z umowy kredytu - spłaty rat kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego lub o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy o postępowaniu. Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych, a także z postanowień art. 14 a § 3 udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać. Stosownie do art. 14 a § 3 organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Z regulacji tej wynika, przede wszystkim, że organy skarbowe upoważnione sa wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie mogą natomiast w tym trybie udzielać interpretacji innych przepisów, w tym także przepisów o rachunkowości. W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się zapytaniem, czy zastosowany w przedstawionej umowie kredytowej sposób ustalania wartości kredytu i spłat stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażając przy tym pogląd, że przepis ten ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie. Organy skarbowe natomiast uznały pogląd podatnika za nieprawidłowy, przy czym ani rozstrzygnięcie organu I instancji ani zaskarżona decyzja nie zawiera analizy definicji pochodnego instrumentu finansowego zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadza natomiast analizę przedstawionej przez skarżącego umowy kredytowej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finanowych. Rozstrzygnięcie takie nie mieści się w granicach dopuszczonych w art. 14 a Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera w istocie oceny poglądu prawnego wyrażonego przez podatnika - skoro nie odnosi się do wskazanych przez niego przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć należy też, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, iż "Przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze..." (wyrok NSA z 18 .06.1997 r., sygn. akt III SA 187/96, LEX nr 30275) "Przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, że celem uregulowań prawnobilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych." (wyrok NSA z 17.11.1998 r., sygn. akt III SA 1271/97, LEX nr 36903) "Z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nie uregulowanych w prawie podatkowym." (wyrok NSA z 02.04.1996 r., sygn. akt SA/Ka 1405/95, POP 1998/2/56). Dlatego – jak słusznie w odpowiedzi na skargę wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - ocena czy umowa kredytowa odpowiada definicjom zawartym w przepisach wykonawczych do ustawy o rachunkowości, nie przysądza o jej skutkach podatkowych. Z tego względu zawarta w decyzji organu podatkowego II instancji analiza przepisów rozporządzenia była zbędna i nie mieściła się w zakresie kompetencji wynikających z art. 14 a Ordynacji podatkowej Natomiast podjęta w odpowiedzi na skargę próba analizy art. 16 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Istotą postępowania w sprawie interpretacji przepisów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi zapoznania się z poglądami prawnymi organów skarbowych, a szczególności uzyskanie oceny jego własnego stanowiska. Brak takiej oceny, a w szczególności brak analizy powołanych przez podatnika przepisów prawa podatkowego powoduje, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie spełnia warunków określonych w art. 14 a Ordynacji podatkowej. Brak zaś stanowiska w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej decyzji powoduje, że w istocie nie pododaje się ona w tym zakresie kontroli sądowej. Dlatego w toku ponownego postępowania organy skarbowe winny przeanalizować wszelkie okoliczności objęte opisanym stanem faktycznym, oceniając je na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności ocenić czy przedstawiona umowa kredytowa odpowiada definicji pochodnego instrumentu finansowego zawartej w art. 16 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzająceego ją postanowienia organu podatkowego I instancji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163, poz. 1349.). Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła udzielenia interpretacji prawa podatkowego, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.