I SA/Wr 87/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] K.K. stwierdzając, że jest komandytariuszem w spółkach komandytowych oraz akcjonariuszem w spółce akcyjnej, które zamierzają się przekształcić w spółki komandytowo-akcyjne i prawdopodobnie będą notować swoje akcje w publicznym obrocie giełdowym, a on stanie się akcjonariuszem w tych spółkach zadał pytanie: kiedy powstaje moment uzyskania przychodu u akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej? Zdaniem strony, wskazującej na przepisy art. 8 ust. 1, ust. 1a, art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna lecz jej wspólnicy, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. W związku z tym, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej samej ustawy są obowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Dalej wywiódł wnioskodawca, że art. 44 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Analizując pojęcie przychodu należnego z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wskazała strona na przepisy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2) oraz art. 348 § 2 w z. z art. 126 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej powoływana jako K.s.h.), i podkreśliła, że w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zysk przysługuje tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, któremu przysługuje prawo do udziału w zysku spółki, które ma postać uprawnienia do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy) po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Wobec powyższego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza w wypłatę dywidendy, czyli w dniu zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki akcjonariuszom. W interpretacji z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł organ, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej i w konsekwencji opodatkowaniu podlegają dochody wspólników takiej spółki. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla wspólnika – osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f. może być opodatkowany podatkiem według stawki 19%. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód winien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Zważywszy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., co wynika z wykładni gramatycznej powyższych przepisów odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej – w myśl koncepcji ustawodawcy – przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. Dochód z dywidend przedstawiony w stanie faktycznym wniosku jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli opodatkować w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując stwierdził organ, że akcjonariusz będący w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, a więc przychód ten powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa K.K. wniósł skargę od wydanej interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że dochód spółki komandytowo-akcyjnej nie przeznaczony na wypłatę dla akcjonariusza uchwałą zgromadzenia wspólników stanowi przychód należny akcjonariusza, 2) art. 44 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. przez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winieni wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego os osób fizycznych, 3) art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f przez uznanie, że znajduje on zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, 4) art. 14b Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne oraz 5) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyrażonych w nich zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz zasadę zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika na skutek nieuzasadnionego rozciągnięcia zastosowania art. 44 ust. 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona ponowiła argumentację wywodzoną w toku postępowania i powołała szereg orzeczeń sądowych dotyczących kwestii rozważanych w interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego uzasadnienie, ustosunkowując się do zarzutów skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wywiodła, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. II FPS 1/11, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., że dochód z tytułu działu akcjonariusza – osoby fizycznej w spółce komandytowo-akcyjnej pojawi się w związku z podjęciem przez walne zgromadzenie akcjonariuszy tego podmiotu uchwały w sprawie podziału zysku, zaś konkretnie przychód ten pojawi się w dacie otrzymania przez akcjonariusza kwoty dywidendy. Do czasu uzyskania dywidendy akcjonariusz taki nie jest zobligowany do zapłaty miesięcznych lub kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez samą spółkę komandytowo-akcyjną. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia [...] ustosunkował się do wywodów skarżącego z pisma z dnia [...] wskazując, że ich przyjęcie prowadziłoby do zanegowania faktu zaliczenia przychodów do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" na skutek stosowania przepisów u.p.d.o.f. w sposób wybiórczy i oderwany od systematyki tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. W niniejszej sprawie nie jest sporna kwalifikacja przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spornym jest zaś kwestia momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem strony skarżącej przychód ten powstaje dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy na skutek zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki przez zgromadzenie wspólników pomiędzy jej akcjonariuszy. Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna wskazując, że akcjonariusz będący w spółce komandytowo – akcyjnej uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, a więc przychód ten powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej, które znajduje również oparcie w szeregu orzeczeniach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mowa tutaj przede wszystkim o wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09), WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3079/10) NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2149/09), NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 902/10) oraz NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/10). Jak wyżej wskazano, poza sporem jest, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Znaczenie zatem ma treść przepisu art. 5b ust. 2 ustawy stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, bez względu na jej rodzaj (także komandytowo – akcyjnej), określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak słusznie podkreśla się w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09) "potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (..). ...ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f." W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, a to art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom, czyli przeznaczenia odpowiedniej części zysku przez walne zgromadzenie do podziału. Od tej chwili, jeżeli komplementariusze zaakceptują uchwałę o podziale zysku, akcjonariuszowi przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę zysku – skonkretyzowana wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wierzytelność ta przedmiotowo i podmiotowo skonkretyzowana stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont....." Z treści tego przepisu, który był przedmiotem interpretacji w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu, wynika, że w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia moment uzyskania przychodu (np. pieniędzy), lecz fakt, iż przychód przysługuje, należy się. Jednakże nie można mówić o powstaniu "przychodu należnego" w sytuacji, gdy nie wystąpiła podstawa prawna dająca legitymację podmiotowi, u którego przychód winien powstać, do skutecznego domagania się świadczenia od podmiotu zobowiązanego. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r., sygn. IIFSK 1028/06). W odniesieniu do przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych nie można mówić o zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy w jego klasycznym znaczeniu, bowiem, jak wyżej wskazano, nie jest jego źródłem jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej generujący prawo do otrzymania przychodu, lecz przychód u akcjonariusza powstaje dopiero z dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, skutkując dopiero wtedy powstaniem po stronie akcjonariusza wierzytelności o wypłatę należnej mu części zysku. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie, powstania roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę przysługującej mu części zysku, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z treścią wniosku o interpretację, w której skarżący zadał pytanie "kiedy powstaje moment uzyskania przychodu u akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej", za pozostające poza jej przedmiotem uznał Sąd rozważania na temat kwestii uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego. Nie stwierdził Sąd, aby w toku postępowania zostały naruszone zasady wynikające z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Mając na uwadze poważne wątpliwości, jakie do tej pory budzi postawiony we wniosku o interpretację problem zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, nie można uznać, że organ podatkowy, zajmując stanowisko, którego Sąd nie podzielił, naruszył przywołane w skardze przepisy. W odniesieniu do argumentacji wywiedzionej przez strony w pismach procesowych z dnia [...] i 15 [...] w zakresie zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. stwierdził Sąd, mając na uwadze przedmiot skargi – indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów oraz przywołane na wstępie rozważań zasady wydawania indywidualnych interpretacji, że nie może ona stanowić przedmiotu kontroli legalności sprawowanej na podstawie powołanego unormowania procesowego. Nie była ona bowiem uwzględniona odpowiednio ani we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ani nie mogła stanowić przedmiotu oceny stanowiska podatnika sformułowanej w wydanej interpretacji, które zakreślają granice powstałego między stronami sporu, poddanego rozstrzygnięciu Sądu. Wskazać jednakże należy na literalne brzmienie tego przepisu, który odnosi się do "otrzymanego przychodu", a w podlegającej kontroli Sądu sprawie przedmiotem sporu jest kwestia "kiedy występuje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej moment uzyskania przychodu". Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić dokonaną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.