I SA/Wr 870/96

1. Zarządzenie Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych /Dz.Urz. GUS nr 21 poz. 132/ nie zawiera budynków o charakterze mieszanym. Oznacza to, iż w świetle unormowania zawartego w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ podatnikowi, który wybudował budynek mieszkalno-handlowy z częściowym przeznaczeniem na aptekę nie służy prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej /art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. 2. Zasada ścisłego wykładania przepisów podatkowych dotyczących ulg zabrania rozszerzania katalogu obiektów, których wybudowanie rodzi uprawnienie do ulgi inwestycyjnej. Ewa i Ryszard G. prowadzą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu apteki. W zeznaniu o osiągniętych dochodach za rok 1994 - przy wspólnym opodatkowaniu małżonków - wykazali między innymi odliczenie wydatków mieszkaniowych w wysokości 270.875.000 zł /przed denominacją/ każdego z małżonków na wybudowanie budynku mieszkalnego. Niezależnie od tego podatnicy w zeznaniu odliczyli ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych w wysokości 197.034.891 zł /przed denominacją/ na każdego z małżonków. Kwoty te zostały obniżone do wysokości 157.359.141 zł przez każdego z małżonków w korekcie zeznania dokonanej w dniu 4 lipca 1995 r. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 27 grudnia 1995 r. określił podatek dochodowy małżonków za rok 1994 w wysokości 473.254.000 zł, wobec kwoty podatku 357.072.000 zł /przed denominacją/ wskazanej w zeznaniu. Organ I instancji uwzględnił w tej decyzji wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego w kwocie 263.200.000 zł i na remont mieszkania w wysokości 7.675.000 zł, odmówił natomiast odliczenia wydatków inwestycyjnych wykazanych w zeznaniu. Urząd Skarbowy stwierdził bowiem, że podatnicy budują budynek mieszkalno-usługowy, w którym część przeznaczona jest na cele mieszkaniowe, zaś pozostała część na pomieszczenia apteki. Wskazane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów nie przewiduje możliwości dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych w przypadku, gdy wznoszony jest budynek mieszkalno-usługowy. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, że organ podatkowy nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy, czym naruszył obowiązek określony w art. 7 i 77 Kpa, polegający na wyjaśnieniu prawdy obiektywnej. Zdaniem podatników, organ I instancji błędnie przyjął, że budowa budynku mieszkalno-usługowego nie daje podstaw do odliczenia ulg inwestycyjnych. Zgodnie bowiem z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek mieszkalno-apteczny powinien być zaliczony do Zbioru Głównego - Budynki produkcyjne i usługowe, Zbiór 27 - Budynki handlowo-usługowe, Podzbiór 279 - Budynki handlowo-usługowe pozostałe. Takie zaś budynki zdaniem podatników objęte są cytowanym rozporządzeniem Rady Ministrów. Niezależnie od powyższego podatnicy zarzucali, że nie zostali zapoznani z materiałem sprawy, a także uniemożliwiono stronie złożenie oświadczeń przed wydaniem decyzji. Uchybienia te w ocenie odwołujących się naruszają przepis art. 10 par. 1 Kpa Podatnicy twierdzili także, że uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia rzeczywistych powodów odmowy odliczenia ulg inwestycyjnych, jest więc niezgodne z art. 107 par. 3 Kpa Izba Skarbowa w J. decyzją z dnia 29 marca 1996 r. - wydaną na podstawie art. 127 par. 2 i 138 par. 1 pkt 1 Kpa - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił pogląd Urzędu Skarbowego, że podatnicy nie mieli podstaw do odliczenia wydatków inwestycyjnych. Zgodnie bowiem z par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów dnia 25 stycznia 1994 r., za wydatki inwestycyjne uważa się faktycznie poniesione wydatki w danym roku podatkowym na zakup, budowę, rozbudowę budynków i budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego między innymi - do podgrupy 15 rodzaju 151 i 152, które nie dotyczą budynków aptecznych. Rodzaj 151 i 152 nie wyszczególnia budynków przeznaczonych jednocześnie na cele usługowe i mieszkaniowe. Skoro zatem rozporządzenie nie przewiduje ulg z tytułu budowy budynków mieszkalno-użytkowych, zasadnie Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnicy nie mogli odliczać ulgi inwestycyjnej. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że powołanie się podatników na Klasyfikację Obiektów Budowlanych jest chybione, gdyż rozporządzenie w sprawie ulg inwestycyjnych nie zawiera regulacji zezwalającej na stosowanie reguł zawartych w tej klasyfikacji lecz wyraźnie nakazuje stosowanie Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Podatnicy wnieśli na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powoływali zarzuty i argumentację podobną,, jak przytoczona w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut skargi, jakoby organy naruszyły przepis par. l ust. 1 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./. Stosownie do tego przepisu przez wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione nakłady w danym roku podatkowym, między innymi na zakup, budowę i rozbudowę budynków zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy i podgrupy 10-13, podgrupy 16 rodzaj 166 i 168, podgrupy 18 rodzaj 180, 182-185 oraz do grupy 2 podgrupy 20-23 i 25-27. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wprowadzona została w życie zarządzeniem Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dnia 17 grudnia 1991 r. /Dz. Urz. GUS Nr 21 poz. 132/. W Klasyfikacji tej budynki umieszczone zostały w grupie 1. W tej grupie w podgrupach i rodzajach wymienionych w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. mieszczą się następujące budynki: - podgrupa 10 - budynki przemysłowe, produkcyjne i energetyczne; - podgrupa 11 - budynki transportu i łączności; - podgrupa 12 - budynki handlowe i usługowe; - podgrupa 13 - budynki składowe; - podgrupa 16 - budynki mieszkalne: - rodzaj 166 - budynki zbiorowego okresowego zamieszkania, budynki hoteli miejskich; - rodzaj 168 - budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem; - podgrupa 18 - budynki produkcyjne i usługowe rolnictwa oraz gospodarcze. Ponadto w Klasyfikacji w grupie 2 wymienione są budowle, a zatem obiekty o innym charakterze, aniżeli przedmiot niniejszej sprawy. Z treści Klasyfikacji wynika, że dla rozważanego przypadku ewentualne znaczenie ma regulacja zamieszczona w grupie 1 podgrupie 12, jako dotycząca obiektów handlowych i usługowych. Podgrupa ta zawiera następujące rodzaje budynków: - 120 - budynki dużych domów towarowych; - 121 - budynki średnich i małych domów towarowych oraz sklepów i punktów usługowych; - 122 - hale targowe; - 123 - hale wystawowe; - 124 - budynki zakładów gastronomicznych; - 125 - budynki banków, instytucji finansowych i poczt; - 129 - budynki handlowe i usługowe pozostałe. Skarżący dokonali odliczenia ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku mieszkalno-handlowego, w którym miała się mieścić apteka. Budynki wymienione w podgrupie 12 nie należą do tej kategorii. Rodzaj 129 podgrupy 12 dotyczy natomiast budynków handlowych i usługowych, nie wymienionych wcześniej. Oznacza to, że w tym rodzaju mieszczą się tylko "pozostałe" budynki handlowe i usługowe, tylko bowiem tych budynków dotyczy podgrupa 12. Żaden przepis tej podgrupy nie wymienia natomiast budynków o charakterze mieszanym. Słusznie więc przyjęły organy podatkowe, że Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie uwzględnia budynków o charakterze mieszanym. Ulgi inwestycyjne wynikające z cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. - tak jak wszystkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym - stanowią wyjątek w stosunku do powszechności obowiązku podatkowego. Zgodnie z przyjętym poglądem orzecznictwa /por. wyrok SN z dnia 16 stycznia 1992 r. III ARN 39/91 - nie publ., wyrok NSA z dnia 19 marca 1991 r. SA/Po 1902/92 - ONSA 1993 nr 1 poz. 8; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 Nr 10 str. 313 i inne/, stosowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych powinno być ścisłe, jako przepisów szczególnych w systemie polskiego prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej. Stąd też wskazany przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" również nie może być wykładany rozszerzająco. Trafnie więc przyjęły organy podatkowe, że ulga z tytułu wybudowania budynku może być przyznana wyłącznie wtedy, gdy dotyczy obiektu wyraźnie wymienionego w tym przepisie. Skoro zaś przepis ten odwołuje się do rodzaju budynków wymienionych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - ulga może być przyznana tylko wtedy, gdy chodzi o budynek wskazany w par. 1 ust. 1 pkt 5 lit. "b" zawarty w wykazie budynków wymienionych w jednej choćby pozycji Klasyfikacji. Skoro Klasyfikacja Środków Trwałych nie zawiera budynków o charakterze mieszanym, zasadnie uznały organy, że tym samym taki budynek nie jest wymieniony w par. 1 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów. Zasada ścisłego wykładania przepisów podatkowych dotyczących ulg zabrania rozszerzania katalogu obiektów, których wybudowanie rodzi uprawnienie do ulgi inwestycyjnej. W konsekwencji oznacza to, że w świetle unormowania zawartego w par. 1 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych (...) /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ podatnikowi, który wybudował budynek mieszkalno-handlowy z częściowym przeznaczeniem na aptekę, nie służy prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Skarżący błędnie zarzucali, że ocena ich uprawnienia winna nastąpić w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawnym. Jak bowiem wyżej przedstawiono, analizowany przepis rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. wyraźnie wskazuje, że przy ocenie uprawnień do ulgi inwestycyjnej należy stosować Klasyfikację Rodzajową Środków Trwałych.