I SA/Wr 871/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi : J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej w skrócie: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 51.542 zł oraz kwoty należnego podatku w wysokości 3.426 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 26 stycznia 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 52.733 zł. Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 października 2009 r., a od dnia 13 października 2009 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w celu weryfikacji danych zawartych w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2009 r., organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą, rzeczywistym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był handel samochodami oraz wynajem samochodu. Ustalił również, że dla potrzeb podatku od towarów i usług, strona prowadziła jeden rejestr sprzedaży oraz jeden rejestr zakupów, w których ewidencjonowała wysokość obrotu i kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług na terytorium kraju oraz nabycie towarów i usług pozostałych. Zapisy w ewidencjach dokonywane były wyłącznie na podstawie faktur VAT. Ewidencje sprzedaży i zakupów prowadzone dla potrzeb podatku VAT sprawdzono w świetle wymogów przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.). Ustalono, że w grudniu 2009 r. podatniczka nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Stwierdzono również, że zapisy w ewidencji sprzedaży dokonane był wyłącznie na podstawie faktur VAT: - z dnia 1 grudnia 2009 r., wystawionej dla firmy "A" P. K. (wartość netto 4.599,18 zł, podatek VAT 1.011,82 zł), której przedmiotem jest wynajem samochodu osobowego marki VW GOLF od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. (w kwocie za dobę 148,00 zł netto). - z dnia 4 grudnia 2009 r., wystawionej dla "B" sp. z o.o. z siedzibą w M. (wartość netto 15.573,77 zł, podatek VAT 3.426,23 zł), której przedmiotem jest samochód osobowy marki VW GOLF 1,9 TDI, rok produkcji 2009, pojazd uszkodzony, po wypadku. Organy podatkowe ustaliły także, że na wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w grudniu 2009 r. miały wpływ przede wszystkim nabycia towarów handlowych (samochodów) oraz pozostałych wydatków (części samochodowe) od: "A" P. K., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" J. K., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D" J. P., Zakładu Wielobranżowego "E" A. K. oraz "B" sp. z o.o. Z dokumentów księgowych firmy oraz oświadczenia strony wynikało, iż przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest głównie handel używanymi, uszkodzonymi samochodami, które kupowane są w Polsce lub sprowadzane z zagranicy. Samochody te przywozi do kraju dla firmy podatniczki R. K. (który jest dla niej osobą obcą i pomaga jej w interesach bezpłatnie), lub też któryś z jego synów. Uszkodzone samochody nabywane są w celu ich naprawy oraz zarobku na nich i w znacznej większości są przygotowywane pod konkretnego klienta, sporadycznie natomiast strona zamieszcza ogłoszenia w "Gazecie W." lub uczestniczy w giełdzie samochodowej. Strona wyszukuje samochody w internecie, a o tych zakupionych na terenie M. dowiaduje się przez znajomych. W trakcie kontroli podatniczka przedłożyła fakturę VAT z dnia 30 listopada 2009 r., zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów w grudniu 2009 r., wystawioną przez Blacharstwo Pojazdowe "F" S. G.. Przedmiotem faktury jest naprawa AUDI A4 (wartość netto 5.000,00 zł, podatek VAT 1.100,00 zł). Z dokumentów objętych kontrolą w grudniu 2009 r. oraz w okresach poprzednich (październik i listopad 2009 r.) nie wynikało, jakoby podatniczka dokonała nabycia samochodu marki AUDI A4, natomiast w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 21 kwietnia 2010 r. podatniczka oświadczyła, iż ww. fakturze omyłkowo napisano naprawa AUDI A4, zamiast AUDI A6. W trakcie przeprowadzonej kontroli za grudzień 2009 r. oraz za miesiące październik i listopad 2009 r. stwierdzono, że podatniczka w dniu 29 października 2009 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów VW Golf oraz AUDI A6 i zostały one zarejestrowane na jej nazwisko. Podatniczka nabyła uszkodzone samochody osobowe, które po krótkim czasie bez naprawy sprzedała, a następnie po paru dniach je odkupiła. Zapytana o powód takiego działania strona oświadczyła, że sprzedane auta odkupuje od klienta, ponieważ trafia się klient, z którym uzgadniania jest dużo wyższa cena, a samochody odkupywane są w takim stanie, w jakim je uprzednio nabyto po raz pierwszy za granicą. Strona odmówiła podania danych konkretnych klientów. Organy ustaliły również, że w grudniu 2009 r. firma podatniczki osiągnęła przychód z tytułu świadczenia w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. usługi najmu samochodu osobowego marki VW GOLF. Wykonana usługa została udokumentowana fakturą VAT z dnia 1 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz firmy "A" P. K.. Ponadto przeprowadzona kontrola wykazała, iż w dniu 4 grudnia 2009 r. firma podatniczki na podstawie faktury VAT wystawionej dla spółki "B" sp. z o.o. (wartość netto 15.573,77 zł, podatek VAT 3.426,23 zł) dokonała sprzedaży przedmiotowego VW Golfa. Pojazd ten został sprzedany jako pojazd uszkodzony, po wypadku. Strona zapytana o powód najmu firmie "A" oraz sprzedaży spółce "B" tego samego samochodu w tym samym czasie zeznała, że wynajęła je od dnia 1 do 31 grudnia 2009 r., po czym sprzedała w tym czasie i odkupiła ponownie. Ponadto podatniczka oświadczyła, że auto to w połowie grudnia 2009 r. zostało mocno uszkodzone przez najemcę i obecnie znajduje się u mechanika. Z zeznań mechanika wynika, że z powodu niedostarczenia części zamiennych przez zleceniodawcę pojazd nie jest naprawiany, a z powodu bardzo mocnego uszkodzenia, nie jest zdatny do jazdy. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym protokoły z kontroli źródłowych przeprowadzonych w firmie "B" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wraz z załącznikami, m.in. przesłuchaniem M. E. pełniącego funkcję prezesa zarządu. Mając powyższe na uwadze, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 51.542 zł oraz kwotę należnego podatku w wysokości 3.426 zł. W uzasadnieniu decyzji powołując m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. organ stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czynności dokonane przez podatniczkę, związane z nabyciem i dostawą samochodu marki VW GOLF, wykazują czynności pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: k.c.). Czynności te nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 7 grudnia 2009 r., wystawionej przez "B" sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, całość działań strony miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, poprzez nieuiszczenie podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu przez podmiot dokonujący ich nabycia. W jego ocenie, spółka "B" uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży pojazdów, który to mechanizm umożliwiał pominięcie zapłaty podatku VAT przez firmę "G", a którego nie mogłaby uzyskać, gdyby nie stworzono owego "łańcuszka". W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 7 grudnia 2009 r. wystawionej przez "B" sp. z o.o. dokumentującej nabycie samochodu marki VW GOLF oraz faktury VAT z dnia 30 listopada 2009 r., wystawionej przez Blacharstwo Pojazdowe "F" S.G., dokumentującej naprawę samochodu AUDI A4. Ponadto na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ l instancji zobowiązał stronę do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury VAT z dnia 4 grudnia 2009 r. wystawionej dla "B" sp. z o.o., której przedmiotem był samochód osobowy marki VW GOLF. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wiosła o jej uchylenie, zarzucając przedmiotowej decyzji: - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację przepisów; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym uznaniu, że transakcje kupna-sprzedaży samochodów oraz naprawa Audi A6 nie miały w ogóle miejsca, a faktury na nie opiewające były jedynie oświadczeniami dla pozoru; - naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez ignorowanie faktów i dowodów, które wskazują na rzeczywistą sprzedaż samochodów oraz napraw dokonywanych w pojazdach, jak również pominięcie korzystnych dla strony zeznań świadków i złożonych dokumentów. W dniu 15 marca 2011 r. w Izbie Skarbowej we W. stawiła się podatniczka wraz z R. K.. Strona złożyła następujące dokumenty: oświadczenie P. K., kserokopię faktury VAT z dnia 1 grudnia 2009 r., kserokopię noty korygującej z dnia 31 grudnia 2009 r. wystawioną przez Blacharstwo Pojazdowe "F" S. G., kserokopię noty korygującej z dnia 31 grudnia 2009 r. wystawionej przez "G" J. B.. Ponadto R. K. do protokołu sporządzonego na okoliczność zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem oświadczył, że wydał fizycznie samochód VW Golf firmie "B" sp. z o.o. wraz z dokumentami niemieckimi i fakturą, która została zapłacona oraz z kluczykami do auta. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż sporne faktury wystawione przez podatniczkę dla firmy "B" i od firmy "B" dla podatniczki, nie stanowią potwierdzenia dokonania dostawy pojazdu i przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał organ I instancji, że strony pozorowały realizację sprzedaży i zakupu samochodów, poprzez sporządzanie faktur oraz dowodów zapłaty. Organ podkreślił, że brak dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających ich dokonanie (wszystkie transakcje dokonywane przez podatniczkę zostały uregulowane w formie gotówkowej) przemawia za zakwestionowaniem wiarygodności faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia i dostawy pojazdów. Wskazał również, że analiza dokumentów księgowych strony wykazała, iż w następstwie sprzedaży spornego samochodu nie została wystawiona faktura korygująca do faktury dokumentującej najem tego pojazdu dla P. K., czego należałoby oczekiwać w związku z tym, że właścicielem pojazdu miał być inny podmiot. W dokumentacji strony brak jest także wypowiedzenia tej umowy, bądź ustaleń z nabywcą pojazdu, iż wchodzi w stosunek najmu z dotychczasowym najemcą. Zdaniem organu odwoławczego, takiego zachowania należało oczekiwać, bowiem z dokonanych ustaleń wynika, iż pojazd pozostawał w dyspozycji najemcy. Tak ustalony przebieg tych zdarzeń prowadzi do wniosku, iż strony faktycznie nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczy faktura, ani żadnej innej. Dlatego też nie podjęto działań zmierzających do skorygowania rozliczenia z najemcą, bowiem nie było zamiarem strony modyfikowanie tego stosunku prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując treść przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ust. 2 tego przepisu wskazano fakturę, jako dokument potwierdzający nabyte prawo przy nabyciu towarów i usług. Organ podkreślił, że uprawnienia wynikające z art. 86 ust.1 u.p.t.u. uzależnione są od spełnienia ściśle określonych warunków, przytoczonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczących tych czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" sp. z o.o., organ l instancji zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. stwierdzając, iż czynności dokonane przez stronę związane z nabyciem i dostawą samochodu marki VW Golf wykazują czynności pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u, gdyż strony nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczy faktura, ani żadnej innej czynności. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, opierając się na tym samym materiale dowodowym, dokonał identycznego co organ niższej instancji rozstrzygnięcia, zmieniając po części materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji objętej odwołaniem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że wystawiona na rzecz strony faktura, wystawiona przez "B" sp. z o.o., dotycząca sprzedaży samochodu osobowego marki VW GOLF, dokumentuje czynności niedokonane, co wyraża się w braku przeniesienia prawa do dysponowania ww. pojazdem jak właściciel. Powyższe jest konsekwencją nieuznania jako rzeczywistej i zgodnej ze stanem faktycznym transakcji poprzedzającej wyżej wymienioną, tj. transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu w dniu 4 grudnia 2009 r. przez stronę na rzecz "B" (faktura firmy "G" z dnia 4 grudnia 2009 r. została uznana przez organ jako wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z tym, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego, organ l instancji prawidłowo stwierdził, że nie stanowi ona podstawy odliczenia podatku, warunkiem bowiem odliczenia jest - oprócz otrzymania faktury z określonym w niej podatkiem - okoliczność, że wiąże się to z nabyciem towarów lub usług, które faktycznie miało miejsce, natomiast w przypadku transakcji dotyczącej samochodu VW Golf nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Odnosząc się do kwestii naprawy samochodu marki Audi A4 w firmie Blacharstwo Pojazdowe "F" S. G., udokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być faktura odnosząca się do usług wykonanych na towarze, który nie służył prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę oraz nie miał statusu towaru handlowego. Wystawca faktury – G. S., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż świadczył naprawę Audi A4, nie natomiast - jak twierdzi strona - Audi A6. W związku zatem z faktem, iż strona nie posiadała w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki Audi A4 (m.in. nie dokonała jego nabycia, ani w grudniu 2009 r., ani w miesiącach poprzednich), nie wystąpił, zdaniem organu, w tym przypadku związek dokonanego zakupu usługi naprawy ww. samochodu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Organ nie uznał przy tym przedłożonej przez podatniczkę kserokopii noty korygującej wystawionej przez "F" G. S. w dniu 31 grudnia 2009 r., zawierającej korektę słów "Audi A4" na "Audi A6". W świetle bowiem całego zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań G. S., organ odwoławczy nie dał wiary nowym dowodom przedłożonym przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego ustalonego w sprawie pod normę wynikającą z tego przepisu, co wyrażało się w przyjęciu, iż strony transakcji sprzedaży w dniu 7 grudnia 2009 r. pojazdu Volkswagen Golf w rzeczywistości nie dokonały czynności prawnej potwierdzonej fakturą, a co za tym idzie sprzedający wskutek tego stracił uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego do wpłaty w danym miesiącu o podatek naliczony w związku z przedmiotową transakcją. W opinii skarżącej, przeniesienie uprawnień co do wymienionej rzeczy nastąpiło zgodnie z porozumieniem a podatnicy uregulowali wszelkie zobowiązania podatkowe; - rażącą obrazę art. 7 ust.1 u.p.t.u. dokonaną wskutek popełnienia błędu wykładni tego przepisu w ten sposób, iż w wywodach uzasadnienia decyzji przyjęto, że dla zakwalifikowania czynności podatnika, jako podlegającej opodatkowaniu, konieczne jest, aby sprzedawca fizycznie wydał rzecz będącą przedmiotem umowy, a kupujący przejął ją w swoje władanie. Natomiast z brzmienia ww. przepisu wynika jedynie potrzeba przeniesienia prawa do władania rzeczą jak właściciel, nie uzależniając skuteczności takiego rozporządzenia od jakichkolwiek pozytywnych zachowań kupującej zmierzających do korzystania z tej prerogatywy w ściśle określonym czasie; - rażące przekroczenie swobodnej oceny dowodów przybierające formę dowolności, a także naruszenie zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzez wadliwe wnioskowanie o braku nie objęcia w dniach pomiędzy 4 a 7 grudnia 2009 r. w posiadanie pojazdu Volkswagen Golf przez "B" sp. z o.o. Nie uwzględniono przy tym nadzwyczajności decyzji w odkupieniu samochodu, spowodowanej zdarzeniem, które w momencie sprzedaży pojazdu nie było przewidywane przez skarżącą a wynikało z korzystnych skutków na płaszczyźnie ekonomicznej; - zaniechania wyjaśnienia, która z wzajemnie wykluczających się transakcji, a więc sprzedaży firmie "B" pojazdu oraz wypożyczenia go P. K. w tym samym czasie, była zdaniem organu dokonana dla pozoru; - niewyjaśnienia, nawet w minimalnym zakresie, przyczyny zmiany stanowiska przez organ odwoławczy względem poglądów wyrażonych w rozważaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, a dotyczących charakteru wadliwości na gruncie prawa podatkowego czynności dokonanych między skarżącą a "B" sp. z o.o. w dniach od 4 do 7 grudnia 2009 r.; - pozbawienia wiarygodności i zdyskredytowania wyjaśnień złożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego, zeznań M. E. oraz oświadczeń P. K., zbieżnych ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącą. Ponadto, zdaniem strony, organ dokonał błędnej oceny dokumentów złożonych przez skarżącą na poświadczenie okoliczności, z których wywodziła ona skutki prawne, w tym noty korygującej z dnia 31 grudnia 2009 r., z której wynikało sprostowanie pomyłki zaistniałej w fakturze. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego przesłuchania w charakterze świadka G. S., wobec rozbieżności jego pierwotnych zeznań z treścią ww. noty korygującej, ani konfrontacji między podatnikiem, a świadkiem G. S., w zakresie w jakim twierdzenia tych osób o faktach nie pokrywały się oraz ewentualnie innych konfrontacji koniecznych w takim stopniu, w jakim, zdaniem organu, nie pokrywały się ze sobą relacje przesłuchiwanych w toku sprawy osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134§1 p.p.s.a.) W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest: 1) ustalenie czy transakcja sprzedaży samochodu VW Golf rok produkcji 2009, [...] przez "G" spółce "B", a następnie odkupienia tegoż samochodu przez firmę "G" - została faktycznie zrealizowana, czy nastąpiło przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy Stroną a kontrahentem, a w ślad za tym, czy Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ponownego - po upływie 3 dni - odkupienia ww. pojazdu, 2) odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] 30.11.2009 r. wystawionej przez Blacharstwo Pojazdowe "F" G. S. za naprawę Audi A4, w sytuacji gdy dowiedziono, że pojazd marki Audi A4 nie był towarem handlowym oraz samochodem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się na wstępie do zarzutów Strony odnośnie naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrzył się naruszenia zasad w zakresie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę, w związku z którą organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczeniem i logiką. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 §1 Ordynacji. Nadto organy podatkowe mogą określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu wyjaśniając przyczyny takiej odmowy. W tych ramach niewątpliwie mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika oraz całego materiału dowodowego, który mógłby mieć wpływ na wysokość ciążących na Stronie zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie-oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej- znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art.32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art.84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej, spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawieniu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych. Zarzut błędnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organ i ewentualnie przytoczenia własnej wersji przebiegu zdarzeń. Strona powinna wskazać konkretne przypadki błędów w ustaleniach faktycznych oraz gdzie i w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności na czym polegało naruszenie obowiązku kierowania się wskazaniami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie materiału dowodowego. Strona wskazuje nieprawidłowe przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, w szczególności poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych w sprawie w sposób nie odpowiadający rzeczywistości. Na tle tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że istota sporu nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz sformułowanych na jego podstawie ocen i ich znaczenia dla oceny rozliczeń deklarowanych przez podatnika. W celu dokładnego zbadania stanu faktycznego, dokonano analizy wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów zebranych w trakcie trwającego postępowania kontrolnego i podatkowego, zarówno dostarczonych przez Stronę, jak i pozyskanych przez organ w ramach prowadzonego postępowania. Kwestia rozstrzygnięcia w zakresie możliwości odliczenia podatku i wykazania, że dostawa towaru została wykonana przez podmiot figurujący na fakturze pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodu. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie, na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nie może jednak przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Zgodzić się trzeba z poglądem, że współdziałanie strony postępowania dopełnia standardu właściwego prowadzenia tych czynności i ustalenia stanu faktycznego, a zaoferowanie dowodu przez stronę musi zawierać w sobie wskazanie istotnej tezy i wspierającej ją argumentacji. W opinii Sądu, organ dokonując analizy treści zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim zeznań i oświadczeń składanych przez Stronę i świadków, miał na uwadze zasady jakimi winien kierować się organ przy ocenie materiału dowodowego tj. zasadę obiektywizmu i konieczność dokonania analizy dowodów w ich wzajemnej łączności, a nie każdego z nich osobno (np. porównanie zeznań osób z dowodami zgromadzonymi przez organ). Podkreślenia wymaga, że ww. zasada oceny dowodów została przeprowadzona przez organ prawidłowo, zgodnie z posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz logiką. Gwarancją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest zapewnienie stronie czynnego udziału m.in. w przeprowadzeniu dowodu. Należy zauważyć, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż każdorazowo w trakcie prowadzonego postępowania zawiadamiano Stronę o mającej się odbyć czynności, np. przesłuchanie P. K. czy M. E. -prezesa spółki "B". Odnosząc powyższe zasady do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ zgodnie z regułami określonymi m.in. w art. 122. i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organy podejmowały również szereg czynności zmierzających do pozyskania dodatkowych dokumentów w sprawie, m.in. włączając do akt sprawy protokół dotyczący przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmie "B" Sp. z o.o., czy też dążąc do weryfikacji transakcji zafakturowanych przez P. K. wielokrotnie kierując do niego wezwania o stawiennictwo w siedzibie organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący braku podstaw do zmiany przez organ II instancji podstaw prawnych, z których wywodzi brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu VW Golfa. Organ I instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ww. ustawy stwierdzając, iż czynności dokonane przez Stronę związane z nabyciem i dostawą samochodu marki VW Golf, rok produkcji 2009 wykazują czynności pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. W opinii organu podatkowego II instancji, w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, bowiem Strony nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczy faktura, ani żadnej innej czynności. Istota zasady wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej sprowadza się do prawa strony, aby jej sprawa została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, pierwotnie przez organ I instancji, a następnie - w konsekwencji wniesienia odwołania - przez organ wyższego instancyjnie stopnia. Przy czym należy podkreślić, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji I instancji, lecz ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (patrz: Barbara Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, Wrocław 2005, s.509-512). Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Z zasadą dwuinstancyjności nierozerwalnie związany jest art. 233 Ordynacji podatkowej wskazujący na rodzaj rozstrzygnięć (decyzji), jakie może podjąć organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Sytuacja ta ma miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, przy czym nie musi to być rozstrzygnięcie identyczne. Mając powyższe na uwadze organ II instancji miał uprawnienia do zmiany kwalifikacji prawnej i wskazania właściwej podstawy prawnej dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), a nie jak powołał organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ww. ustawy. W sprawie bowiem, opierając się na tym samym materiale dowodowym, organ odwoławczy dokonał identycznego co organ niższej instancji rozstrzygnięcia, zmieniając tylko po części materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji objętej odwołaniem. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wskazać należy, co następuje : Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami nie zachodzącymi w niniejszej sprawie. W ust. 2 tego przepisu wskazana zostaje faktura, jako dokument potwierdzający nabyte prawo przy nabyciu towarów i usług. Fakt nabycia towarów musi być potwierdzony stosownymi dokumentami obrazującymi okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, za takie nie mogą być uznane wyłącznie faktury VAT. Uprawnienia wynikające z art. 86 ust.1 wyżej cytowanej ustawy o podatku VAT uzależnione są od spełnienia ściśle określonych warunków, przytoczonych w ustawie. W art. 88 ust. 3a u.p.t.u. określono przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności. Zgodnie zaś z regulacją art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie i doktrynie, organy podatkowe mają prawo do oceny stosunków (zwłaszcza umów) cywilnoprawnych, o ile te ostatnie rzutują na kwalifikację podatkową, przy czym nie chodzi tu jedynie o zapobieganie nadużyciom czy oszustwom podatkowym, ale o kwestię właściwego przyporządkowania danego zdarzenia gospodarczego pod kątem elementów związanych z obowiązkami podatkowymi - np. stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego, zakres prawa do odliczenia VAT etc. Tak np. w wyroku z 12.02.2008 r. (sygn. I FSK 264/07, LEX nr 462901) NSA wyraził pogląd, że skutki zawartych przez Spółkę umów cywilnych wykraczają poza stosunek zobowiązaniowy i w momencie dokonywania rozliczeń podatkowych wkraczają na autonomiczny obszar prawa podatkowego. Nadto umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest warunkiem sine qua non dla zaistnienia dostawy towaru. W opinii Sądu, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala na ustalenie, że faktura wystawiona przez "B" nr [...] z 07.12.2009 r. na rzecz Strony, dotycząca sprzedaży samochodu osobowego marki VW GOLF, dokumentuje czynności niedokonane, co wyraża się w braku przeniesienia prawa do dysponowania ww. pojazdem jak właściciel, jak również dokonania jedynie "fakturowego" obrotem celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci niezapłacenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu jakim był przedmiotowy VW Golf. Powyższe jest konsekwencją nieuznania jako rzeczywistej i zgodnej ze stanem faktycznym transakcji poprzedzającej wyżej wymienioną, tj. transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu w dn.04.12.2009 r. przez Stronę na rzecz Spółki "B" (faktura firmy "G" nr [...] z 04.12.2009 r. została uznana przez organ jako wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, że wymieniona w decyzji faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, uwzględniając powyższe przepisy, organ prawidłowo stwierdził, że nie stanowi ona podstawy odliczenia podatku. Warunkiem bowiem odliczenia jest oprócz otrzymania faktury z określonym w niej podatkiem okoliczność, że wiąże się to z nabyciem towarów lub usług, które faktycznie miało miejsce. Zauważyć należy, że faktura otrzymana przez Stronę od spółki "B" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, co do zasady, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, a więc z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Taki sposób postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 06.02.2003 r. w sprawie 0-185/01 (Auto Lease Holland BV), w którym Trybunał uznał, iż na podstawie art. 5(1) Szóstej Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), elementem determinującym istnienie dostawy towarów jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W pkt 32 w/w wyroku ETS wskazał, iż "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Z kolei cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. Trybunał odwołał się tym samym do swego starszego wyroku, tj. wyroku z 08.02.1990 r. w sprawie C- 320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. przeciwko Staatsecretaris van Financian, w którym stwierdzono z kolei m.in., że, cyt. "pojęcie "dostawa towarów" w art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym." (pkt 9 wyroku). Rozstrzygniecie organu podatkowego na podstawie powyżej ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi odnośnie udowodnienia, iż Strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej jest spójne z linią orzeczniczą prezentowaną przez ETS. I tak w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax pic i In., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, którego celem było ustalenie, iż Strona odliczając podatek naliczony z faktury od spółki "B" wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym pierwsze zeznania zarówno J. B., jak i M. E. jednoznacznie wskazują, iż nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ani do fizycznego przekazania samochodu VW Golf. M. E. zeznał, iż nie wiedział czy pojazd był zdatny do ruchu, gdyż cały czas był przechowywany u J. B. w Ś.. M. E., do protokołu, zeznał że pojazd był lekko uszkodzony i "cały czas stał u Pani B. w Ś.. Nie zdążyliśmy odebrać tego auta, bo Pani J. B. zadzwoniła, że ma na niego kupca". Z kolei podatniczka oświadczyła na piśmie, iż nie doszło do przekazania auta firmie "B". Dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego zarówno Strona, jak i M. E. zgodnie oświadczyli w pisemnych wyjaśnieniach do protokołu kontroli, iż doszło do wydania towaru. Biorąc pod uwagę, iż Strona kilkukrotnie unikała niewygodnych dla siebie zeznań, np. 24.02 2010 r. (nie wyraziła zgodny na przesłuchanie) czy 26.02.2010 r. (odmówiła odpowiedzi na wszelkie pytania związane z fakturą dotyczącą naprawy samochodu Audi A4) stwierdzić należy, iż pierwsze zgodne zeznania obu stron transakcji mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym podczas postępowania kontrolnego – zasadnie organ ocenił i uznał jako wiarygodne. Wiarygodność kolejnych zeznań i oświadczeń składanych przez Stronę podważają także niejasności, które pojawiły się podczas prowadzonych równolegle postępowań w firmach "B" i "A". Jest to na przykład fakt, iż Strona dokumentując w dniu 01.12.2009 roku (data wystawienia faktury) wykonanie usługi najmu samochodu VW Golf na rzecz firmy "A" P. K. posłużyła się numerem rejestracyjnym pojazdu, który znany był jej najwcześniej w chwili rejestracji, tj. w dniu 21.12.2009 roku (Strona odmówiła wyjaśnień w tej sprawie). Również okoliczności uszkodzenia w połowie grudnia 2009 r. tegoż samego auta są niejasne. Samochód VW Golf już na początku miesiąca, tj. w chwili sprzedaży spółce "B" był pojazdem uszkodzonym, po wypadku, więc używanie go w takim stanie powinno budzić wątpliwości. Na okoliczność wypadku spowodowanego w połowie miesiąca przez P. K., Strona nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących powstałej szkody, jak również nie spójne są jej zeznania w świetle zeznań mechanika w K.. Podatniczka nie dostarczyła mu części zamiennych, pomimo faktu, iż takich dokonała z nim ustaleń oraz faktu, iż odkupiła przedmiotowe auto od spółki "B", ponieważ miała na nie kupca. W takich okolicznościach logiczne jest, iż Strona powinna próbować naprawić je jak najszybciej i w "dobrej" cenie sprzedać. Jak wynika z dokonanych oględzin w dniu 24.02.2010 r., auto nadal nie było wyremontowane i nadal pozostawało własnością Strony. Strona także odmówiła wskazania osoby, która miała być rzekomym kupcem, który był zdecydowany na zakup tego samochodu. Ponadto Strona, mimo prawidłowego powiadomienia, nie stawiła się na przesłuchania P. K., choć w jej interesie powinno być dążenie do wyjaśnienia niekorzystnych dla niej nieścisłości w sprawie. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, że do odkupienia samochodu po 3 dniach doszło z powodu znalezienia kupca zdecydowanego na zakup tego auta, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne wskazują, że mimo upływu kilku miesięcy uszkodzony samochód nadal stoi w warsztacie naprawczym, a w międzyczasie nie dochodzi do transakcji jego sprzedaży. Jako niewiarygodne i niezgodne ze stanem faktycznym uznać należy przedstawione przez Stronę w dniu 15.03.2011 r. na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie P. K. dotyczące najmu samochodu od firmy "G" oraz noty korygujące sporządzone przez "G" J. B. i Blacharstwo Pojazdowe "F" G. S.. Dokumenty te w opinii Strony miały potwierdzić, że P. K. w okresie od 1-21.12.2009 r. nie mógł używać samochodu marki VW Golf, bowiem dysponował wynajętym w tym czasie Fordem. P. K. w złożonym oświadczeniu napisał, iż od 01.12.2009 r. do 21.12.2009 r. wynajmował samochód marki Ford Mondeo o nr rejestracyjnym [...], a następnie został on zamieniony przez Stronę na samochód VW Golf o nr rej. [...], który właśnie został zarejestrowany. Ponadto oświadczył, że z uwagi na fakt, iż na fakturze wystawionej na najem widniał tylko jeden samochód, poprosił J. B., aby dopisała do niej VW Golfa, co też uczyniła. Jednakże zdaniem Sądu, złożone przez Stronę dokumenty i wyjaśnienia nie są wiarygodnie. Mają one na celu jedynie skorygowanie niekorzystnych dla Strony faktów. Przede wszystkim wskazać należy, iż pierwotnie na fakturze nr [...] z 01.12.2009 r. (kopii będącej w posiadaniu J. B. - sprzedaż usługi) widnieje wyłącznie jako przedmiot najmu samochód marki VW Golf nr rej. [...]. Zatem niezgodna z ww. dokumentem jest treść oświadczenia P. K. z dnia 04.03.2011 r., iż na jego prośbę p. B. dopisała do przedmiotowej faktury samochód marki Golf, jeżeli od chwili wystawienia faktury (tj. 01.12.2009 r.) był on w niej ujęty. Zauważyć należy, iż dowody te mogą budzić wątpliwości, gdyż Strona przedłożyła noty korygujące datowane na 31.12.2009 r. dopiero ponad rok po prowadzonych postępowaniach. Również niejasne są sposoby porozumiewania się Strony z P. K.. Oświadczenie P. K. pojawiło się w tut. organie za pośrednictwem Strony, jednak nie przedłożyła ona upoważnienia do reprezentowania firmy "A", ani też nie wyjaśniła jak weszła w jego posiadanie. Organ odwoławczy słusznie zauważył także nieścisłość w treści faktury VAT nr [...] z dnia 01.12.2009 r. przedłożonej ponownie w Izbie Skarbowej (pierwszy raz Strona dołączyła kopię tej faktury w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 20.04.2010 r.). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary, iż oryginał faktury będący w posiadaniu P. K. różni się od kopii tego dokumentu będącego w posiadaniu Strony, i to akurat w kluczowej dla sprawy adnotacji, tj. wymienienie w uwagach samochodu osobowego VW GOLF V nr rej [...] (numer ten mógł być znany Stronie dopiero w momencie rejestracji pojazdu - 21.12.2009 r. czyli 20 dni później) i dodatkowo (tylko na oryginale faktury) samochodu osobowego Ford Mondeo DMI77FS. Biorąc pod uwagę poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia, uprawnione jest stanowisko organu, że w przypadku transakcji dotyczącej samochodu VW Golf nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy tutaj również zaakcentować znaczenie ekonomicznego kryterium tego prawa, które jest na gruncie systemu VAT istotniejsze od przeniesienia prawa własności. Jako ratio legis takiego rozwiązania przyjmuje się bowiem, że uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od obowiązujących w nich zasad prawa cywilnego (pojawiłaby się sprzeczność z istotą harmonizacji przepisów o podatku od wartości dodanej). Zasadnie także organy oceniły, że takie działania, wyżej wymienionych podmiotów, zmierzały do osiągnięcia korzyści podatkowych jakimi są nieuiszczenie podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środków transportu przez podmiot dokonujący ich nabycia. Sporny VW Golf spełniał bowiem kryteria uznania go za nowy środek transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a u.p.t.u. – od momentu dopuszczenia go do użytku minęło mniej niż 6 m-cy. Zarejestrowany po raz pierwszy za granicą w dniu 27.05.2009 r. a nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę w dniu 29.10.2009 r. Zgodnie bowiem z art. 9 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Nabycie środka transportu w kraju unijnym jest opodatkowane podatkiem VAT, gdy spełnione są warunki do uznania tego nabycia za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, które stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem. Ma to miejsce, jak stwierdzono powyżej, wówczas gdy nabycie to jest dokonywane za wynagrodzeniem w celu uzyskania prawa do rozporządzania nabywanym środkiem transportu jak jego właściciel, a: 1) dostawcą tego środka transportu jest podatnik - czy to podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą czy też podatku od wartości dodanej - u którego sprzedawane środki transportu służą jego działalności gospodarczej, 2) nabywcą używanego środka transportu jest: - podobnie jak w przypadku dostawcy, podatnik - czy to podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, czy też podatku od wartości dodanej - u którego nabywany środek transportu ma służyć jego działalności gospodarczej, - osoba prawna niebędąca podatnikiem, o których mowa powyżej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku VAT miejscem opodatkowania transakcji nabycia środka transportu jest terytorium państwa członkowskiego na którym pojazd znajduje się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu. Podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy, jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za zakupiony towar. Podstawa opodatkowania obejmuje również: - podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku; - wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stosownie do art. 103 ust. 4, w związku z ust. 3 ustawy, podatnik nabywający nowy środek transportu lub innych środek transportu, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Przepis ten stosuje się jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju. Podatnicy są obowiązani wówczas przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację (druk VAT-23) o nabywanych środkach transportu oraz kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika. Informacja, kopia faktury oraz dowód wpłaty stanowią dla naczelnika urzędu podstawę do wydania dla celów związanych z rejestracją środków transportu zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku (VAT-25). Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku, w myśl art. 141 ustawy o podatku VAT, w związku z art. 72 ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 roku, Nr 108, poz. 908) nie jest wymagane w przypadku, gdy sprowadzany pojazd jest przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaświadczenie: 1) o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a, może być zastąpione fakturą z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług potwierdzającą dokonanie tej dostawy przez tego podatnika, 2) o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. b, może być zastąpione fakturą dokumentującą czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, potwierdzającą dokonanie tej dostawy przez tego podatnika, - pod warunkiem że odprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności tego podatnika. Analiza zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu zarówno VW GOLF dokonała firma "G" J. B.. Pojazd ten został zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe w M. w dniu 21.12.2009 roku na nazwisko J. B.. Na podstawie wyżej cytowanych przepisów to właśnie J. B. była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów oraz do złożenia informacji o nabytych środkach transportu. Strona nie dokonała wpłaty podatku z tytułu nabycia ww. pojazdu, nie złożyła również informacji VAT-23. W świetle powyższych okoliczności oraz po analizie przebiegu transakcji kupna i sprzedaży pojazdu marki VW GOLF, stwierdzić należy, iż wystawienie faktury na sprzedaż pojazdu do "B", a następnie odkupienie go od tej firmy, stworzyło mechanizm, który to umożliwiał pominięcie zapłaty podatku VAT przez firmę "G", a którego nie mogłaby uzyskać gdyby nie stworzono owego "łańcuszka transakcji". Takie działania pozwoliły na pominięcie zapłaty, a tym samym uzyskanie korzyści podatkowych. Transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 07.12.2009 roku nie miała na celu dokonania rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami. Służyła natomiast, w powiązaniu z czynnościami kooperatorów (Spółki "B" i P. K.) uzyskaniu korzyści majątkowej w postaci braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu WNT. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego wyjaśnienia tych działań, gdyż pojazd ten ponownie trafił do pierwotnego nabywcy tych towarów i przez niego został zarejestrowany na terytorium Polski. Kolejną kwestią sporną jest naprawa samochodu marki Audi A4 w firmie Blacharstwo Pojazdowe "F" S. G., udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 30.11.2009 r. Zastosowanie w tym przypadku ma art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być faktura odnosząca się do usług wykonanych na towarze, który nie służył prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę oraz, co bezspornie dowiedziono, nie miał statusu towaru handlowego. Wystawca faktury G. S. (przesłuchany w dniu 10.03.2010 r. w charakterze świadka) zeznał, iż świadczył naprawę Audi A4, a nie jak twierdzi Strona Audi A6. W związku z faktem, iż Strona nie posiadała w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki Audi A4 (m.in. nie dokonała jego nabycia, ani w grudniu 2009 r., ani w miesiącach poprzednich), nie wystąpił w tym przypadku związek dokonanego zakupu usługi naprawy ww. samochodu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. W oświadczeniu z dnia 26.02.2010 r. Strona odmówiła wyjaśnień w tej sprawie, jednak w dniu 22.04.2010 r. złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których oświadczyła, iż w fakturze VAT nr [...] omyłkowo napisano Audi A4 zamiast Audi A6. Zeznania pana S. przeprowadzone przez organ właśnie w celu konkretnego ustalenia marki i modelu naprawianego pojazdu, nie potwierdzają takiej omyłki. W dniu 15.03.2011 r. w organie Strona przedłożyła kserokopię noty korygującej wystawionej przez "F" G. S. w dniu 31.12.2009 r. zawierającą korektę słów "Audi A4" na "Audi A6". Jednak w świetle całego zebranego materiału dowodowego, zeznań G. S. pouczonego o odpowiedzialności karnej z art. 233 K.c. oraz oświadczenia Strony, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary nowym dowodom. Należy podkreślić, że podczas przesłuchania w dniu 8 kwietnia 2010 r.(czyli niespełna 4 m-ce od wystawienia faktury) G. S. nie tylko okazał sporną fakturę, na której wskazano na naprawę AUDI A4, ale także konkretnie wyjaśnił jakie uszkodzenia posiadał ten samochód. Trudno dać wiarę, że nota korygująca została wystawiona w dniu 31.12.2009 r. skoro w czasie przesłuchania w dniu 8.04.2010 r. G. S. nie tylko nie wskazywał na istnienie noty, ale wręcz przeciwnie potwierdził, że przedmiotem naprawy był samochód AUDI A4. Dziwi także, że po 13 m-cach od wystawienia noty Strona dopiero o niej sobie "przypomniała". Stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie po raz kolejny po dłuższym okresie czasu pojawiają się nowe, dostarczone przez Stronę dowody, mające rzekomo potwierdzić okoliczności korzystne dla Strony, wyjaśniające na jej korzyść niejasności ujawnione podczas prowadzonych postępowań. Organ ocenie poddał nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, uwzględniając dowody przeprowadzone w postępowaniu oraz posługując się zasadami logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższych ustaleń zasadnie, zdaniem Sądu, organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktury. Odnosząc się do wniosków pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd dowodów : 1. Z pisemnych wyjaśnień G. S. z dnia 15.12.2011 r. 2. Pisemnych wyjaśnień M. E. z dnia 15.12.2011 r. 3. Z noty korygującej nr [...] 4. Z zeznań : G. S., M. E., R. K. i P. K. - Sąd działając na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. je oddalił. Co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Artykuł 106 § 3 nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, LEX nr 147577). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55767). Mając na uwadze, że przedłożone oświadczenia G. S. i M. E zostały złożone w dniu 15.12.2011r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz fakt, że okoliczności w nich podnoszone Strona wskazywała już na etapie postępowania Sąd uznał, że brak jest podstaw do przeprowadzenia na rozprawie dowodu z tych dokumentów – ich przeprowadzenie nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Odnośnie zaś noty korygującej nr [...] wyjaśnić należy, że znajduje się w aktach sprawy, zatem bezcelowe jest przeprowadzanie dowodu na rozprawie z tego dokumentu. W świetle przywołanego art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie na rozprawie dowodu z zeznań świadków jest natomiast w ogóle niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.