I SA/Wr 873/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi: T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę w całości. Postępowanie przed organami. 1.1. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], stanowiącą przedmiot zaskarżenia w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...].01.2018 r. nr [...] wydaną wobec T. S. (dalej jako: skarżący, podatnik) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, podatnik prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa pod nazwą A w R. W tym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec T. S. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., a następnie (ze względu na nieskorygowanie przez podatnika stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości) wszczęto postępowanie podatkowe. Ustalono, że podatnik dla celów podatku od towarów i usług prowadził rejestr zakupów VAT oraz dokument pod nazwą "podliczenie okresu, okres z miesiąca ..., magazyn (dowolny)" (dla ewidencji sprzedaży VAT) oraz dowody wewnętrzne, w których wykazano łączną sprzedaż mięsa i wędlin za dany miesiąc. Jednocześnie, w toku odrębnie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. organ I instancji ustalił, że T. S. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ustalono, że podatnik nie ewidencjonował w księdze wszystkich zdarzeń gospodarczych (tj. przychodu ze sprzedaży lodów i wyrobów mięsnych). Księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a ponadto stwierdzono wystąpienie sprzeczności ekonomicznych. Ustalono, że podatnik w rzeczywistości stosował wyższe marże, niż wynikało to z zapisów w księgach podatkowych. Z danych księgi podatkowej oraz wartości remanentu początkowego i końcowego wynikało, że marża handlowa ze sprzedaży towarów handlowych kształtowała się na poziomie 8,40 %. Następnie, celem ustalenia marży stosowanej przez podatnika w 2016 r. przy sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa, porównano ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Średnia marża arytmetyczna wyniosła 19,51 %. Uwzględniając powyższe dane ustalono, że marża wyliczona na podstawie danych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacznie niższa od marży ustalonej w wyniku porównania faktycznych cen zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów. Organ podatkowy stwierdził, że T. S. nie zaewidencjonował i nie wykazał obrotu uzyskanego ze sprzedaży mięsa, wędlin i lodów w łącznej wartości w cenie zakupu w kwocie 3.324,27 zł oraz stwierdził sprzeczności ekonomiczne w prowadzonych księgach tj. znacznie mniejszą marżę niż ustalona na podstawie porównania cen zakupu i sprzedaży towarów handlowych w 2016 r. Tym samym, księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. należało uznać za nierzetelne w części dotyczącej obrotu i podatku należnego. Organ stwierdził także, że księgi były prowadzone wadliwie. W konsekwencji organ ustalił podstawy opodatkowania za 2016 r. w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 OP, przyjmując do szacowania metodę kosztową, polegającą na oszacowaniu wielkości obrotu na podstawie wielkości kosztów handlowych tj. kosztu zakupu towarów handlowych. Organ biorąc pod uwagę średnią marżę arytmetyczną dla przyjętych prób towarów uznał, że w celu ustalenia marży najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, należy posłużyć się medianą marż ze wszystkich objętych próbą towarów. Tak przyjęta mediana marż wyniosła 18,33 %. Podatnik kwestionując ustalenia organu w zakresie marży, nie wskazał ani wysokości rzeczywiście stosowanych marż ani innych dowodów sprzedaży towarów niż te na podstawie których organ ustalił marżę mediana. Organ wyliczył, że Podatnik nie zadeklarował do opodatkowania obrotu w kwocie 47.266,11 zł netto i przyjął, że cały niezaewidencjonowany obrót podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT. W rezultacie, organ określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2016 r. w kwocie innej od deklarowanej. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy podczas przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ I instancji przekroczył dopuszczalny czas kontroli i w związku z tym kontrolę uznać należy za bezskuteczną oraz czy organ I instancji w celu ustalenia marży najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, powinien był posłużyć się metodą kosztową (medianą ze wszystkich marż ustalonych dla towarów objętych próbą w sprawie), czy też wskazaną przez podatnika metodą wynikową. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia organ odwoławczy wskazał, że zakaz równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, dotyczy zbiegu kontroli tj. sytuacji gdy kontrole prowadzone są przez więcej niż jeden organ. Tym samym dopuszczalna jest sytuacja, w której jeden organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków. W sprawie wprawdzie doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej o 4 dni, jednak powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na jej wynik. Samo przekroczenie czasu kontroli nie może dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną. Ponadto organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika w 2016 r. są nierzetelne, zaś dokonywane przez niego zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podatnik nie udzielił informacji o wysokości stosowanej przez niego marży handlowej i odmówił przekazania danych wynikających z używanego przez niego programu finansowo-księgowego w zakresie dokonanej sprzedaży. Dla ustalenia marży konieczne było zatem porównanie jednostkowych cen netto sprzedaży wybranych losowo prób towarów wynikających z faktur wystawionych w spornym okresie przez Podatnika dla klientów z jednostkowymi cenami zakupu towarów wynikającymi z okazanych faktur VAT. Prawidłowym był zatem wniosek, że marża ustalona na podstawie danych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacznie niższa od marży ustalonej w wyniku porównania cen zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów. Dodatkowo, nie zaewidencjonowanie całego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych i wystąpienie sprzeczności ekonomicznych uzasadniało przyjęcie, że księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu i podatku należnego są nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Koniecznym było wobec powyższego określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za pomocą metody kosztowej, polegającej na szacowaniu wielkości obrotu na podstawie wielkości kosztów zakupu towarów handlowych. W celu zaś ustalenia marży najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, należało posłużyć się medianą (18,33 %) ze wszystkich marż ustalonych dla towarów objętych w przedmiotowej sprawie próbą. Wysokość marży została zatem wyliczona z korzyścią dla podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania obrotu w kwocie 47.266,11 zł netto. Przez zaniżenie podstawy opodatkowania naruszył przepis art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Organ stwierdził ponadto naruszenie przez Podatnika art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Wysokość obrotu niezaewidencjonowanego w poszczególnych miesiącach 2016 r. i podatku należnego od tego obrotu obliczono w oparciu o udział procentowy zaewidencjonowanej sprzedaży w danym miesiącu 2016 r. w sprzedaży ogółem za 2016 r. Dla niezaewidencjonowanego obrotu przyjęto 5% stawkę podatku VAT. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji organu II instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, dalej jako: "u.s.d.g.") i wniósł o jej uchylenie w całości, uzasadniając, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania. W treści uzasadnienia Skarżący wskazał na wadliwości decyzji organów podatkowych w zakresie pustych faktur, marży, mediany, rozstrzygnięcia dotyczącego przeprowadzonych ocen kontroli podatkowych (naruszenie art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.). 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest prawidłowa. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do dwóch zagadnień tj. kwestii prawidłowości określenia przez organ zastosowanej marży wyliczonej na podstawie kosztowej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz zagadnienia uchybień postępowania kontrolnego, poprzedzającego postępowanie podatkowe i wpływu przekroczenia terminu kontroli o 4 dni na wynik sprawy. 3.3. W ocenie Sądu - bezzasadnymi były zarzuty Skarżącego dotyczące przyjęcia nieprawidłowej metody szacowania podstawy opodatkowania tj. metody kosztowej zamiast metody wskazywanej przez skarżącego tj. metody wynikowej, uwzględniającej okoliczność, że mięso i jego wyroby, to towar o ograniczonym terminie przydatności, którego 100% sprzedaż nie jest możliwa. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "OP"), jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 OP ustawodawca przewidział kilka metod według których można określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma wątpliwości, że zasadą szacowania jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wysokości. Zasadzie tej ma służyć dobór odpowiedniej metody. W tym zakresie koniecznym jest uwzględnienie zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego, który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór właściwej metody uzależniony jest zatem od materiału zgromadzonego w sprawie i charakteru działalności wykonywanej przez Stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W ocenie Sądu - zastosowana przez organy metoda była prawidłowa. Co istotne, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnił wybór przyjętej metody (art. 23 § 5 OP). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie w ocenie Sądu – za najbardziej adekwatną i pozwalającą na zbliżenie szacowanych podstaw opodatkowania do rzeczywistości, przyjęto metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 OP), polegającą na oszacowaniu wielkości obrotu na podstawie wielkości poniesionych przez Podatnika kosztów handlowych, tj. porównano jednostkowe ceny netto sprzedaży wybranych towarów, wynikające z faktur wystawionych przez Podatnika dla klientów z jednostkowymi cenami zakupu wynikającymi z faktur, dokumentującymi dokonany przez Podatnika zakup towarów handlowych. Wybór tej metody był w pełni uzasadniony i adekwatny do rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, w której koszt zakupu towarów jest wprost proporcjonalny do wielkości obrotu. W sprawie uwzględniono bowiem dowody sprzedaży i zakupu towarów oraz zapasy towarów na początek i koniec roku, co w sposób wyczerpujący uzasadniono w treści decyzji. Z katalogu metod szacunkowych przewidzianych w art. 23 § 3 OP, wybrano metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 OP), pozwalającej na najbardziej zbliżone do rzeczywistości wyliczenie podstaw opodatkowania. Korzystnym dla Podatnika było ponadto wyliczenie mediany marży. Skarżący bezpodstawnie kwestionuje przyjętą przez organ metodę szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, tym bardziej, że (jak słusznie wskazał organ odwoławczy), w toku postępowania nie przedstawił swojego stanowiska co do stosowanej (rzeczywistej) marży, ani innych dowodów potwierdzających jego stanowisko w sprawie. Poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że zastosował marżę wynikową, nie przedstawiając informacji o marży rzeczywiście stosowanej. Odmówił też udostępnienia danych z używanego programu finansowo-księgowego). Oczywistym jest zatem, że organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie i ustalać fakty oraz dokonywać obliczeń wyłącznie na podstawie tych dowodów, którymi dysponowały. Za nieuzasadnioną należało uznać również argumentację, że w sprawie nie uwzględniono również okoliczności, że towary będące przedmiotem sprzedaży, to towary o krótkim terminie przydatności i nie jest możliwa ich całkowita sprzedaż. Organ dostrzegł, że Skarżący dokonywał stornowania zapasów w urządzeniach księgowych wobec uznania danych towarów za nienadające się do dalszej odsprzedaży, przy czym koszt ich zakupu ewidencjonował jako pozostałe wydatki. Nie było zatem podstaw do przyjęcia innej wysokości strat w towarach niż ta, którą ustaliły organy. Skarżący nie wskazał bowiem rzeczywiście stosowanej marży ani nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby poniesienie strat w innej wysokości. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wyliczyły szacunkowy obrót ze sprzedaży mięsa, wędlin i lodów w 2016 r. w kwocie 541.183,11 zł i zasadnie przyjęły, że Podatnik nie zadeklarował do opodatkowania obrotu w kwocie 47.266,11 zł netto. Zaniżenie podstawy opodatkowania stanowiło naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na to, że niewielka część sprzedaży opodatkowana była 8% stawką VAT, zaś pozostała 5% stawką podatku VAT, organ – z korzyścią dla Podatnika przyjął dla całego niezaewidencjonowanego obrotu 5% stawkę podatku VAT. Obliczając obrót niezaewidencjonowany w poszczególnych miesiącach 2016 r. i podatek należny od tego obrotu, organ przypisał go odpowiednio do poszczególnych miesięcy w oparciu o udział procentowy zaewidencjonowanej sprzedaży w danym miesiącu 2016 r. w sprzedaży ogółem za 2016 r. W ocenie Sądu, tak dokonana korekta rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. nie budzi wątpliwości. Materialnych zarzutów w tym zakresie nie zgłaszał też Podatnik w skardze, jednak Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, zweryfikował poprawność zaskarżonej decyzji z przepisami ustawy VAT. 3.4. Bezzasadnymi były również zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia praw przedsiębiorcy, poprzez przekroczenie o 4 dni maksymalnego czasu trwania kontroli. W tym zakresie T. S. podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.). Jak wynika z art. 291c OP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.04.2018 r.) do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami u.s.d.g. nie można prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 82 ust. 1 u.s.d.g.), zaś czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.). W sprawie bezspornym był fakt przekroczenia dopuszczalnego czasu kontroli o 4 dni. Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Strony, przekroczenie czasu kontroli stanowiło tego rodzaju uchybienie, które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie. Za naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli należy uznać zatem wyłącznie takie uchybienia, które w istotny sposób rzutowały na wynik kontroli. (vide np.: wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 287/16; wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 775/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt przekroczenia postępowania kontrolnego o 4 dni nie miał żadnego wpływu na wyniki kontroli, były to bowiem dni w których: wystosowano i doręczono Stronie imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (23.05.2017r.), wystosowano do Podatnika żądanie do udostępnienia danych (30.05.2017 r.), zawiadomiono Stronę o niezakończeniu kontroli w wyznaczonym terminie (5.06.2017r.), oraz dzień, w którym wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień (9.06.2017 r.). W ocenie Sądu, jakkolwiek w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekroczenie limitu kontroli o 4 dni, to jednak z uwagi na charakter czynności, które miały wpływ na to przekroczenie, nie miało ono istotnego wpływu na wynik kontroli. Poza kwestionowaniem terminu kontroli, okoliczności, które miałyby wpływ na jej wynik nie wskazał też Skarżący, zaś sam fakt stwierdzenia w tym zakresie uchybień nie dyskwalifikuje zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd podziela stanowisko organu, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Pogląd taki potwierdza też orzecznictwo sądowo administracyjne uznając, że tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem mnie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, zaś samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną (m.in. wyrok NSA z 20.11.2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11). Wyniki mogły być zatem wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Sąd ponadto podziela argumentację organu dotyczącą prowadzenia kontroli przedsiębiorcy w zakresie dwóch podatków (podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT), przez jeden organ. Art. 82 u.s.d.g. nie dotyczy bowiem przypadków, gdy ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków. Nie mamy wówczas do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu przedmiotowego przepisu. (vide m.in. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 44/13). 3.5. Dokonując kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji Sąd stwierdził ponadto, że postępowanie organów zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących przepisów i wszelkich zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP w zw. z art. 187 §1 OP), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 OP) i zasady szybkości postępowania (art.125 OP) . Materiał dowodowy został też należycie oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP a Podatnik miał możliwość zapoznania się z tą oceną i wypowiedzenia się w sprawie ( art. 123 i art. 200 OP). Zatem niezależnie od lakonicznego sformułowania zarzutów skargi, Sąd w pełni zweryfikował poprawność postępowania organów podatkowych w spornej sprawie. 3.6. W wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w jakimkolwiek zakresie. W świetle powyższego Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018., poz. 1302) oddalił skargę w całości.