I SA/Wr 875/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.374.2023.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 28 sierpnia 2023 r., wydana na wniosek P. S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynikało z akt sprawy, Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (A.) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.0. W opisie stanu faktycznego sprawy przedstawionym we wniosku, Spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Działalność realizowana na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę jest produkcja wyrobów chemicznych (w szczególności chemikaliów podstawowych, takich jak chlor, ług sodowy, soda kaustyczna, podchloryn sodu, kwas solny, a także podstawowych surowców i dodatków do produkcji tworzyw sztucznych). Specyfika branży chemicznej, w której działa Spółka, wymusza potrzebę ciągłego nawiązywania kontaktów i wymiany informacji z innymi podmiotami z branży. W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka przynależy do szeregu organizacji przedsiębiorców i pracodawców, w tym organizacji międzynarodowych zrzeszających podmioty związane z branżą chemiczną. Wnioskodawca przykładowo przynależy do następujących międzynarodowych organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców: A.(1) (F.), E., E.(1) ([...]). Członkostwo w powyższych organizacjach jest dobrowolne. Z tytułu uczestnictwa w tych organizacjach Spółka ponosi koszty składek członkowskich. Członkami organizacji są znaczący przedsiębiorcy w danym sektorze (będący także pracodawcami), a w niektórych przypadkach także inne organizacje, np. krajowe organizacje czy stowarzyszenia przedsiębiorców. Dzięki członkostwu we wspomnianych organizacjach Spółka zapewnia sobie możliwość nawiązywania i zacieśnienia współpracy oraz wymianę doświadczeń z innymi podmiotami oraz wsparcie w prowadzonej działalności w obszarach technicznym, środowiskowym, bezpieczeństwa produktu czy w obszarze prawnym. Ponadto, przedmiotowe organizacje podejmują szereg działań w ramach reprezentowania interesów gospodarczych ich członków w zakresie ich działalności wobec zagranicznych organów i instytucji, jak również wobec krajowych organów państwowych oraz instytucji naukowych i gospodarczych. Szczególną funkcją organizacji, do których należy Spółka jest również lobbing na poziomie instytucji unijnych. Członkostwo zapewnia stały monitoring unijnych i międzynarodowych regulacji prawnych, które mogą mieć wpływ na działalność Spółki. W ramach organizacji przyjmowane są również stanowiska całej branży w zakresie nowych i istniejących przepisów prawa. Wspomniane organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Spółka działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (A.). Tym samym przedmiotowe organizacje, już z uwagi na prawną podstawę funkcjonowania, stanowią podmioty nastawione na działalność ponadnarodową, bowiem prawo belgijskie przewiduje inną formę prawną dla organizacji non-profit prowadzących działalność wyłącznie na terenie kraju (A.). Podstawą prawną ich działania jest akt normatywny uchwalony przez najwyższy organ ustawodawczy Belgii (odpowiednik polskiej ustawy) "Loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations", którego tłumaczenie na język polski mogłoby brzmieć "Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non-profit i fundacji". W tym stanie prawnym i faktycznym Spółka zadała pytanie czy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (A.) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p.? Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt składek członkowskich na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej dla międzynarodowych organizacji non-profit (A.) powinien stanowić koszt uzyskania przychodu do wysokości limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej wykładni pojęcia "odrębnych ustaw" zawartego ww. ustawie, należy dokonywać także z uwzględnieniem faktu, iż Polska, jako członek Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania prawa Unii Europejskiej, w tym w szczególności przepisów traktatowych z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W opinii Spółki, w przypadku przedsiębiorców, mających siedzibę w Polsce, ale prowadzących działalność gospodarczą na terenie całej UniiEuropejskiej regulację zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP, należy rozumieć w ten sposób, że jako koszt uzyskania przychodu traktowane powinny być składki z tytułu dobrowolnej przynależności do polskich organizacji zrzeszających przedsiębiorców, utworzonych na podstawie polskich ustaw (do wysokości określonego limitu), jak również składki z tytułu dobrowolnej przynależności do organizacji zrzeszających przedsiębiorców, utworzonych na podstawie aktów prawnych rangi ustawowej obowiązujących w innych krajach Unii Europejskiej (do wysokości określonego limitu). Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i powołując art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. wskazał, że nie został spełniony ostatni z wymogów, tj. warunek, że organizacja winna działać na podstawie odrębnej ustawy, albowiem wskazany przepis, jako wyjątek od zasady, nie dotyczy jakiejkolwiek ustawy na podstawie, której działa podmiot, na rzecz którego dokonuje się wpłat, lecz ustawy, która reguluje działanie tylko określonej grupy podmiotów w konkretnym i jednoznacznym zakresie. Zdaniem Organu odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym przepisie, jest np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. z 2022 r. poz. 97), czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w omawianym przepisie, są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. z 2020 r., poz. 2159 ze zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 579), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. Nr 35, poz. 194 ze zm.), czy też inne ustawy, w tym międzynarodowe, regulujące wyłącznie działalność organizacji przedsiębiorców i pracodawców. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że podstawą działania podmiotów, na rzecz których Spółka uiszcza składki jest akt normatywny uchwalony przez najwyższy organ ustawodawczy Belgii - "Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non-profit i fundacji" (w tłumaczeniu). Zdaniem Organu ww. regulacje nie mieszczą się w "katalogu" ustaw spełniających warunki do uznania ich za ustawy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT. Wskazane przez Wnioskodawcę "Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non-profit i fundacji" odnosi się w istocie do przepisów regulujących działanie organizacji pozarządowych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła ww. interpretację w całości, domagając się jej uchylenia. W skardze zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której do sprawy ma zastosowanie wyjątek opisany w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT, a tym samym opłaty członkowskie ponoszone przez Spółkę na rzecz organizacji, do których przynależy, stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi zostały ograniczone do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Z powyższego wynika podstawowa reguła wskazująca, że generalnie (co do zasady) składki członkowskie, które podatnik ponosi na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (a więc taka, która zależy od woli podatnika), nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jest to reguła. Jednak od tej reguły ustawodawca przewidział dwa wyjątki. Jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest fakultatywne, są zatem składki (w określonym tym przepisem limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. Istota problemu prawnego, rozstrzyganego w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu interpretacyjnym, sprowadzała się do odpowiedzi na pytania, czy Skarżąca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (A.) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, ww. regulacje nie mieszczą się w "katalogu" ustaw spełniających warunki do uznania ich za ustawy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. Wskazane przez Skarżącą "Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non- profit i fundacji" odnosi się w istocie do przepisów regulujących działanie organizacji pozarządowych obowiązujących w Belgii. Ten zaś akt prawny nie obowiązuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jako taki nie może być uznany za odrębną ustawę, o której mowa w przedmiotowym przepisie. Katalog źródeł prawa jest wymieniony w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), a odesłanie do innych ustaw niewątpliwie oznacza odesłanie do ustaw obowiązujących w krajowym porządku prawnym, przepis ten nie odsyła do regulacji międzynarodowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (art. 87 ust.2 Konstytucji) . Prawo belgijskie nie obowiązuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła do aktów prawnych obowiązujących w innych krajach. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w organizacjach z siedzibą na terytorium Belgii, w ramach limitu dla składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, albowiem akty prawne, na podstawie których działają ww. organizacje, nie stanowią odrębnej ustawy, do której odsyła art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p., a warunkującej możliwość skorzystania z wyjątku określonego w tym przepisie. Pomimo, że uzasadnienie interpretacji nie jest w pełni prawidłowe, w zakresie,w jakim pomija teorię źródeł prawa, to zarzut taki nie został podniesiony, a okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W tym zakresie uznać należy, że podniesione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa materialnego, są bezzasadne, zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a