I SA/Wr 878/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" s.c. R. P., M. D. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od V do XII/2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie skarżącej ,,A" Autohandel spółka cywilna R. P., M. D. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Decyzja powyższa zapadła w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1754 + 1761/06 Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] . Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż skarżąca spółka zajmowała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej między innymi handlem używanymi samochodami osobowymi, dokonując jak ustaliły organy podatkowe sprzedaży opodatkowanej w systemie marży. Sąd w wyżej opisanym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych wyrażone w uchylonych decyzjach, iż kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę skarżącą nie stanowi składnika ceny (kwoty nabycia), a więc nie może, przy obliczeniu podstawy opodatkowania stanowić elementu składowego kwoty nabycia. Ewidencjonując podatek akcyzowy w kwocie (cenie) nabycia skarżąca naruszyła przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie wedle wyrażonego przez Sąd stanowiska organy podatkowe zakwestionowały prowadzoną przez stronę skarżącą ewidencję, która nie zawierała zapisów ceny nabycia używanych towarów, niezbędną do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i dokonały korekty ustalonych przez stronę kwot nabycia o odpowiednie kwoty podatku akcyzowego. Sporną między podatnikiem a organem podatkowym również była kwestia opodatkowania marży w odniesieniu do dostawy będących przedmiotem sprawy, używanych samochodów zakupionych przed 30 kwietnia 2004 r. a realizujących ich dalszą odsprzedaż po 24 czerwca 2004 r. Uchylając zaskarżone decyzje opisane powyżej Sąd zalecił organom podatkowym ponownie rozpoznając sprawę zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 145 poz.1541) w odniesieniu do realizowanych przez stronę skarżącą pod rządami obecnej ustawy o podatku od towarów i usług dostaw samochodów używanych, które zakupione zostały przed 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę, że przywiązywanie zbytniej wagi do zapisu zawartego w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 r., który warunkuje zastosowanie § 41a od przedłożenia przez podatnika w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, przed dokonaniem dostawy nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. używanych samochodów osobowych, naczelnikowi urzędu skarbowego wykazu samochodów, których dotyczy przepis, podając dane identyfikujące te samochody i przypisywanie mu prawotwórczego znaczenia stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami rządzącymi procesem legislacyjnym w sferze wyłączności ustawodawcy w zakresie prawa daniowego. Z tego też względu przepisowi temu można przypisywać jedynie charakter porządkowy. W przeciwnym razie, w odniesieniu do tych stanów prawnych, w których dostawa nabytych przed dniem 30 kwietna 2004 r. używanych samochodów nastąpiła po wejściu w życie rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 r. a więc także wymogu z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, niepodporządkowanie się przez podatnika zawartemu w tym przepisie wymogowi skutkowałoby utratą prawa do zastosowania stawki VAT 0%, o której mowa w § 41a rozporządzenia oraz prawa do opodatkowania marży i opodatkowanie dostawy tych samochodów wg zasad ogólnych opodatkowania, co stanowiłoby z jednej strony naruszenie wskazanej wyżej zasady wyłączności ustawowej normowania obowiązków podatkowych, z drugiej naruszenie wyrażonej w VI Dyrektywie zasady niedyskryminującej i obiektywności podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy mając na uwadze wskazania Sądu I instancji o których mowa wyżej organ podatkowy I instancji dokonał stosownej korekty ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania w systemie marży o odliczony podatek akcyzowy i wyliczył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw pojazdów samochodowych zrealizowanych w konkretnych miesiącach w zakresie 43 aut nabytych przed 1 maja 2004 r. oraz 104 aut kupionych po tej dacie. W zakresie rozliczenia dostaw samochodów stwierdzono także, że podatnik w miesiącu lipcu 2004 r. ujął fakturę VAT MARŻA nr [...] z dnia [...] r. wystawioną J. W. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę 2.100 zł. Jak ustalono w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w/w dostawa została uprzednio udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 29 czerwca 2004 r. na kwotę 1.721.31 zł + VAT 378,69 zł, którą podatnik anulował i wystosował z rejestru sprzedaży miesiąca czerwca 2004 r. Stwierdził organ, że przedmiot tej dostawy został wydany w czerwcu 2004 r. a zatem w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji ujął przedmiotową dostawę w rozliczeniu tegoż miesiąca, po skorygowaniu wartości podstawy opodatkowania o doliczony do ceny nabycia podatek akcyzowy. Jednocześnie dokonał korekty ,,in minus" podatku należnego za lipiec 2004 r. o kwotę 166,29 zł. Nadto organ stwierdził, że w przypadku 3 samochodów, sprzedanych w miesiącu wrześniu i listopadzie 2004 r. zakwestionowano możliwość procedury opodatkowania marży określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na brak udokumentowania ich zakupu dowodami niezawierającymi ceny nabycia i statusu sprzedawcy co w myśl art. 120 ust. 10 w/w ustawy nie może stanowić jednoznacznej przesłanki do takiego opodatkowania. Wobec powyższego w zakresie sprzedaży tych samochodów organ przyjął ogólne zasady opodatkowania i w wyniku tego wyliczono większe wartości podatku należnego od zaewidencjonowanego za miesiące wrzesień 2004 r. o 713,11 zł, natomiast za listopad 2004 r. o 247,38 zł. Podstawę zmiany zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2004 r. stanowiło również stwierdzenie w tych miesiącach na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT obowiązku podatkowego z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu w kwotach odpowiednio: 107,58 zł, 259,60 zł, 862,66 zł, 739,20 zł oraz uwzględnienie z tego tytułu kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 13 przywołanej ustawy. Organ podatkowy I instancji dokonał także korekty in plus zadeklarowanych przez podatnika za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. kwot podatku naliczonego wyliczonych niesłusznie przez spółkę wg struktury sprzedaży przyjmując jego wysokość z ewidencji zakupów, z uwagi na realizację wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Decyzję organu I instancji podatnik zaskarżył do organu odwoławczego w zakresie odmowy zastosowania zasady opodatkowania marży w przypadku 3 transakcji dostawy samochodów, w zakresie których stwierdzono brak dowodów zakupu zawierających ceny nabycia. Strona podniosła zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez bezprawne uznanie, że przesłanką skorzystania z opodatkowania sprzedaży rzeczy używanych w systemie marży jest posiadanie przez podatnika dokumentów o szczególnych dla tego systemu opodatkowania charakterze i tym samym przyznanie im szczególnej mocy dowodowej, art. 122 z zw. z art.187 § 1 jak i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie odwołującej się w odniesieniu do niektórych transakcji, możliwości skorzystania z opodatkowania sprzedaży w systemie marży, mimo posiadania przez nią dowodów zakupu towarów używanych, które pozwalały na obliczenie podstawy opodatkowania (marży) i przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie przepisów, że podstawą ustaleń organów podatkowych winny być zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, art. 181 w zw. z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znaczenia dowodu z ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy odwołał się do regulacji prawnych zawartych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż w świetle tych unormowań prawnych nie sposób uznać sugerowane przez podatnika stanowisko, że dowód zakupu ze wskazaną ceną nabycia towaru nie jest istotnym dokumentem. W systemie opodatkowania marży na podstawie takiego dokumentu możliwe jest bowiem ustalenie prawa podatnika do zastosowania takiego sposobu opodatkowania, a następnie prawidłowość określenia podstawy opodatkowania. Uznał organ odwoławczy pogląd podatnika, że to tylko ewidencja podatkowa stanowi główny dowód w sprawie, dopóki nie zostanie zakwestionowana za błędny. Wskazał organ, iż w przypadku kontroli prawidłowości prowadzonej ewidencji podatkowej istnieje konieczność konfrontacji dokonanych w niej zapisów z materiałami źródłowymi, bowiem dopiero na takiej podstawie można stwierdzić, czy jest ona prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy w myśl art. 193 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (tj. Dz. Z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Fakt zatem prowadzenia takiej ewidencji nie eliminuje obowiązku posiadania przez podatnika dowodów, na podstawie których dokonano zapisów. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję z uwzględnieniem podziału w zależności od sposób opodatkowania w odniesieniu do dostawy o której mowa w art. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie. W wyniku badania ewidencji sprzedaży towarów w systemie marży stwierdzono, że podatnik nie prowadził jej w sposób wymagany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało jej wadliwość i nierzetelność w myśl art. 193 § 2 i § 1 ordynacji podatkowej. Ewidencja była wadliwa z uwagi na brak w niej zapisów dotyczących kwot nabycia towarów, niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, natomiast nierzetelna z uwagi na błędne ewidencjonowanie kwot nabycia wraz z wartością podatku akcyzowego. Zasadnym zatem było wedle Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nie uznanie prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym stosowanie do art. 193 § 4 powołanej ustawy ordynacja podatkowa. Strona odwołująca się jak podnosi organ odwoławczy nie okazała w postępowaniu zarówno kontrolnym jak i podatkowym dowodów zakupu 3 ,,spornych" samochodów. Pomimo zobowiązania się do okazania duplikatów tych dokumentów, podatnik nie przedłożył ich organom podatkowym. Na wezwanie organu I instancji z dnia 24 listopada 2009 r. do przedłożenia dowodów zakupu ,,spornych 3" samochodów, podatnik nie wskazał od kogo nabył przedmiotowe samochody. Uznał zatem organ odwoławczy za chybiony zarzut strony, iż w sprawie organ nie dążył do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Pozostałe niekwestionowane przez stronę odwołującą się ustalenia faktyczne i dokonaną ich ocenę prawną przez organ I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłową. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej we W. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I-szej instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że możliwość skorzystania z opodatkowania w systemie marży wiąże się z koniecznością posiadania przez podatnika szczególnego typu dokumentów, gdy tymczasem w świetle swobodnej oceny dowodów – fakt spełnienia przesłanek upoważniających do skorzystania z tego rodzaju opodatkowania mógł być ustalony w oparciu o inne dowody, art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że system opodatkowania marży jest przywilejem – wbrew art. 26a (B) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z którego wynika, że jest to sposób opodatkowania specyficznych zdarzeń gospodarczych, wprowadzony celem realizacji zasady neutralności, art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania, pomimo stwierdzenia określonej w tym przepisie przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zwraca uwagę, że jedynym wymogiem proceduralnym na gruncie regulacji opodatkowania marży jest prowadzenie ewidencji na zasadach określonych w art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentowanie dostawy fakturą VAT "MARŻA". Tym samym brak jest podstaw do uznania, że to dokumenty nabycia towarów, zawierające cenę nabycia, mają szczególną moc dowodową, albowiem nie są one wyłączną podstawą obliczenia podstawy opodatkowania. Co prawda w art. 120 ust. 10 pkt 5 w/w ustawy wskazano, że podatnik ma prawo do opodatkowania marży w przypadku dostawy towarów używanych, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust, 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie tych towarów na tych zasadach. Jednak przepis ten, rozszerzając zakres obowiązków proceduralnych, jest niezgodny z przepisem art. 26a (B) (2) tiret czwarte VI Dyrektywy stanowiącym że: "Dostawami towarów określonych w ust. 1 są dostawy dokonywane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które we Wspólnocie są mu dostarczane przez innego podlegającego opodatkowaniu pośrednika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej zgodnie z niniejszymi przepisami szczególnymi." Tym samym uzależnienie możliwości skorzystania z procedury opodatkowania marży od posiadania określonych dokumentów jest nieuprawnione i sprzeczne z zasadami neutralności podatku od wartości dodanej. Procedura opodatkowania marży została wprowadzona w celu uniknięcia opodatkowania wartości brutto towaru, który był używany najpierw dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czyli nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy jego nabyciu, a następnie towar ten został wprowadzony do obrotu handlowego. Prawo do opodatkowania marży jest zatem podstawowym prawem podatnika zajmującego się dostawą towarów używanych, a nie przywilejem, podobnie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego dla podatnika opodatkowanego na tzw. "ogólnych zasadach". Chybiona jest zatem teza organu odwoławczego o konieczności zachowania należytej staranności w dokumentowaniu prawidłowości wyliczenia podstawy opodatkowania w procedurze marży. Wobec braku wyraźnych przepisów w zakresie dowodów na spełnienie przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, skarżący uważa, że weryfikacja statusu sprzedawców mogła się odbyć na podstawie oświadczenia samej strony, złożonego w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej lub jej przesłuchania, a następnie przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Natomiast w zakresie ustalenia ceny zakupu niezbędnej do obliczenia podstawy opodatkowania (marży), zaistniała przesłanka do skorzystania z instytucji szacowania - w myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie bezspornie ewidencja sprzedaży nie została uznana za dowód, z uwagi na brak w niej zapisów dotyczących kwot nabycia towarów. Pomimo tego organy podatkowe zaniechały oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie 3 zakwestionowanych transakcji dostawy samochodów, co pozbawiło stronę możliwości opodatkowania marży w tym zakresie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś zarzutu podniesionego na etapie postępowania skargowego a to naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej uznał organ zarzut ten za chybiony, skoro bowiem podatnik nie wykazał na żadnym etapie postępowania, że nabył towary od podmiotu wskazanego w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie zachodziła potrzeba określenia podstawy opodatkowania marży w drodze szacowania. Wartość sprzedaży była bowiem znana organom podatkowym i nie była kwestionowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn zm.) podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W dziale XII powołanej ustawy ustawodawca przewidział ,,procedury szczególne" opodatkowania. Szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały właśnie w dziale ,,Procedury szczególne". Procedurą szczególną jest procedura opodatkowania marży, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwe procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny jako, że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta procedura opodatkowania marży jako szczególna niewątpliwie nie ma charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Przewidziana w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług procedura opodatkowania marż jest wzorowana na art. 26a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynikała z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i – w związku z tym – przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. Artykuł 26a VI Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do przyjęcia szczególnych zasad opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów używanych (...) przez opodatkowanych pośredników. Szczególne procedury z zakresie dostawy towarów używanych (...) polegają na opodatkowaniu marży uzyskanej przez podatnika dokonującego ich dostaw, który w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym zakupem tych towarów. Ustawodawca w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy ma zastosowanie przy dostawie towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osób (fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych mających osobowości prawnej) niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15, 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (przedmiotowe zwolnienie dostawy towaru używanego) lub art. 113 (zwolnienie przedmiotowe), 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4. Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy używanego towaru w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w art. 4 stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. I tak w myśl regulacji prawnej wynikającej art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z Urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Z przywołanej regulacji wynika zatem iż prowadzona ewidencja dla celów podatku VAT winna między innymi zawierać zapisy ceny nabycia używanych towarów, sprzedawcę, co jest niezbędnym warunkiem do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż prowadzona ewidencja jaką prowadził podatnik nie zawierała powyższych zapisów, co czynić musiało uznaniem jej za wadliwą, a w konsekwencji zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie mogła ta ewidencja stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Odwołać należy się w tym miejscu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007 r. zapadłego w przedmiotowej sprawie – sygn. akt I SA/Wr 1754/06, w którym Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, uznające prowadzoną ewidencję dla celów podatku VAT za wadliwą. W myśl zaś art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyraźne w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Polemika zatem skarżącego z organami w kwestii uznania prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym w świetle stanowiska wyrażonego przez Sąd w poprzednio wydanym wyroku jest chybiona. Zatem skoro prowadzona dla celów podatku od towarów i usług ewidencja nie mogła być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu dowodowym to należy odpowiedzieć czy w postępowaniu podatkowym zostały wyjaśnione i usunięte ,,braki" przedmiotowej ewidencji. W szczególności czy można uznać, iż trzy przedmiotowe samochody zostały nabyte od podmiotów mieszczących się w dyspozycji art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie postępowania podatkowego w art. 180 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06 stwierdzić należy, że ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Oczywiście ustawodawca może postanowić iż dana okoliczność może być wykazywana wyłącznie dowodem wskazanym przez ustawodawcę. W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia, z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. W stanie prawym którego spór dotyczy a więc 2004 r. ustawodawca w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawarł warunku, iż nabywca towarów używanych winien ,,posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 4 i 5". Tak brzmiąca regulacja prawna pojawiła się dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis art. 120 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym sporem nie zawierał warunku posiadania przez podatnika – pośrednika dokumentu źródłowego w postaci dowodu zakupu towaru używanego. Zatem wszelkie zarzuty skargi co do zgodności wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku posiadania przez podatnika dokumentów o których mowa wyżej z regulacjami prawa unijnego a to art. 26a (B) (2) tiret nwate VI Dyrektywy wykraczają poza ramy przedmiotowego postępowania. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zaś zachodzi konieczność zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestii czy również w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. dla opodatkowania marży niezbędnym było posiadanie przez nabywcę samochodów używanych dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w ust. 4 art. 120 ustawy o VAT. Niewątpliwe w pełni należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe a mianowicie, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt. Można polemizować czy muszą być to wyłącznie dowody w formie dokumentu czy też jest to otwarty system środków dowodowych. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż skarżący podatnik nie przedstawił w toku trwającego postępowania podatkowego dowodów w postaci dokumentów - faktury, rachunki, umowy kupna – sprzedaży, bądź duplikatów tych dowodów, z których miałby wynikać status sprzedawcy trzech przedmiotowych pojazdów, pomimo zobowiązania się do ich przedłożenia. Zakładając zaś za poglądem strony skarżącej, iż okoliczności powyższe może podatnik wykazać każdym dowodem mieszczącym się w katalogu objętym art. 180 § 1 ordynacji podatkowej to stwierdzić należy, że i w tym przypadku strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu zmierzającego do ustalenia statusu sprzedawcy i ceny nabycia przedmiotowych pojazdów. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony organ nie tylko wzywał podatnika do przedstawienia dowodów z dokumentu uzyskującego status sprzedawcy, ale również zobligował podatnika do przedstawienia dowodów – nie określając ich rodzaju – te fakty potwierdzające. Wynika to w sposób niepodważalny z treści pisma z dnia [...] r. wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Na powyższe wezwanie odnośnie 3 przedmiotowych samochodów podatnik nie tylko że nie przedstawił żadnego dowodu to również nie złożył wyjaśnień. Zarzuty zatem skargi, iż organ winien w drodze, np. oświadczenia strony czy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ustalić okoliczności niezbędne dla opodatkowania marży w świetle takiej biernej postawy podatnika nie mogą być ocenianie jako zasadne. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/ Lu 249/99). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie przedmiotowych samochodów od sprzedawcy posiadającego status o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Skoro zaś warunkiem procedury opodatkowania marży jest aby dostawa dla podatnika – pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania przedmiotowych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Wartość sprzedaży była bowiem znana organom podatkowym i nie była ona kwestionowana. Organy przyjęły ją w wysokości wynikającej z faktury sprzedaży przedmiotowych samochodów. Doszło w sprawie jedynie do zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży do opodatkowania według zasad ogólnych. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 5.01.2011 r. pop. 10.01.2011 r.