I SA/Wr 879/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] r. budynku mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP, w dniu 26.11.2007 r. W dniu [...] r. K. W. złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (pismo nosi datę [...] r.). Zarzucił przedawnienie zobowiązania z dniem [...] r. i brak skutecznego doręczenia decyzji do tego dnia. Podnosił, że [...] r. wyprowadził się z mieszkania w W. przy ul. [...] - przedkładając na tę okoliczność poświadczenie wymeldowania – i przeprowadził się w tym czasie do W. Wskazał, że o tych faktach zawiadomił Urząd Skarbowy składając NIP-3. Dodatkowo podniósł także, że z podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o koszty zakupu garażu, który także służy pośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] r. nadana została [...] r. przesyłką poleconą skierowaną do K. W. Organ odwoławczy podkreślił, że według adnotacji doręczyciela umieszczonych na kopercie w której wysłano do Strony sporną decyzję, przesyłkę awizowano w dniach [...] i [...] r. (powtórnie) do nadawcy została zwrócona w dniu [...] r. (powyższe potwierdził Naczelnik Urzędu Pocztowego [...] w piśmie z dnia [...] r.). Na podstawie wskazanego wyżej stanu faktycznego sprawy należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.- w trybie art. 150 § 1 OP - nastąpiło więc w dniu [...] r. W świetle powyższego termin do wniesienia odwołania przez Skarżącego, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 cyt. ustawy, upływał w dniu [...] r., natomiast odwołanie (datowane [...] r.) zostało złożone w Kancelarii Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r., tj. cztery miesiące i osiem dni po terminie, a K. W. nie wniósł prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zmiany miejsca zamieszkania podatnika, organ odwoławczy wskazał, że w złożonych w dniach: [...] i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W. Zgłoszeniach aktualizacyjnych osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP- 3) K. W. wskazał adres zamieszkania: [...] W. ul. [...], natomiast w Zgłoszeniu aktualizacyjnym, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. nie wypełnił w ogóle rubryk: adres miejsca zamieszkania i adres miejsca zameldowania. Zdaniem Dyrektora nieprawdziwe jest zatem twierdzenie, iż w przesłanym w dniu [...] r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP- 3 podatnik wskazał nowy adres w W. Kwestionując takie rozstrzygnięcie sprawy, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, K. W., zastępowany przez pełnomocnika adwokata P. J. C. wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, zarzucając mu obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 272 i 274 w zw. z art. 122 i 187 OP, 2/ zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W złożonej skardze pełnomocnik K.W. stwierdza, że istotą sporu w sprawie niniejszej jest prawidłowość doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego należy uznać, że odwołanie zostało wniesione w ustawowym 14 dniowym terminie. Na potwierdzenie powyższego przedstawił następującą argumentację: w dniu [...] r. Skarżący dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na formularzu NIP-3, zgłoszenie to spełniało wymagania formalne. W zgłoszeniu Skarżący powiadomił organ pierwszej instancji o zmianie miejsca adresu zameldowania, wskazując nowy adres we W. Opuszczenie lokalu w W. było zgłoszone również organowi meldunkowemu, co zdaniem Skarżącego udowodnione zostało dokumentem załączonym do zgłoszenia aktualizacyjnego. Organ I instancji nie mogąc dokonać doręczenia właściwego decyzji z dnia [...] r., dokonał doręczenia zastępczego, w trybie art. 150 OP na adres zamieszkania wskazany przez Skarżącego organowi I instancji w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia [...] r. Według Skarżącego, skoro był zameldowany pod innym adresem nie można było mu skutecznie doręczyć decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie mógł również powziąć wiedzy o fakcie wydania decyzji, ani o jej treści, w konsekwencji nie mógł krytycznie ustosunkować się do niej. Skarżący dowiedział się o istnieniu kwestionowanej decyzji dopiero z treści doręczonego mu tytułu wykonawczego. Pełnomocnik podnosi, iż decyzję organu I instancji doręczono Skarżącemu dopiero w dniu [...] r., a w dniu [...] r. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., dopiero zatem w dniu [...] r. K. W. powziął faktyczną wiedzę o treści uzasadnienia i mógł ustosunkować się do wydanego orzeczenia. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca organowi I instancji, iż ten dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie czynności sprawdzających deklaracji Skarżącego tj. sprawdzenia poprawności zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. Zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy winien w razie potrzeby weryfikować formalną niepoprawność złożonej deklaracji. Jego zdaniem zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 jest bez wątpienia deklaracją, o jakiej mowa w art. 272 i następnych w związku z art. 3 pkt 5 OP. Skarżący uważa, iż w razie stwierdzenia, że deklarację wypełniono niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ w zależności od charakteru i zakresu uchybień winien zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień. Zdaniem Pełnomocnika zaniechanie w tym zakresie stanowi wadę postępowania. Ponadto za sprawą własnego zaniechania organ podatkowy pozbawił się wiedzy o aktualnym miejscu pobytu Skarżącego, skutkiem czego doręczył decyzję w sposób bezsprzecznie wadliwy. Zaniechanie to stanowiło w rezultacie "działanie" na szkodę interesu podatnika, a jego skutkami nie można obciążać Skarżącego. Skarżący uważa, iż organ I i II instancji dopuściły się naruszenia konstytuowanej przez art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż brak jest uzasadnienia dla stwierdzeń Skarżącego, że doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 272 i art. 274 OP. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. W myśl art. 4 cyt. ustawy organem właściwym zarówno do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, jak i aktualizacyjnego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy do opodatkowania podatkiem dochodowym czyli organ właściwy wg miejsca zamieszkania. Skoro więc składany w dniu [...] r. NIP-3 miał poinformować organ o zmianie miejsca zamieszkania K. W. powinien być on przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Jak stanowi art. 3 ust.1a cyt. ustawy postępowanie w sprawie nadania NIP, jest prowadzone na podstawie OP. Zarówno zgłoszenie identyfikacyjne, jak i aktualizacyjne stanowi wniosek podatnika i podlega tak jak inne pisma wnoszone do organów podatkowych, kontroli poprawności pod względem formalnym. Jeżeli wniosek jest niekompletny pod względem formalnym, tzn. nie spełniający warunków formalnych określonych w przepisach ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego w trybie art. 169 § 1 OP do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pouczając iż nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. O wyjątku stanowi przepis art. 169 § 1a tej ustawy w myśl którego, jeżeli podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia. W tym przypadku organ podatkowy nie dokonuje wezwania, o którym mowa w § 1 tego artykułu, czyli wezwania do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia oraz nie wydaje postanowienia, o którym mowa w § 4, czyli postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze wskazane wyżej przepisy OP oraz fakt, iż K. W. na formularzu NIP- 3 nie zamieścił adresu zamieszkania - pozostawił bez rozpatrzenia zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 złożone przez Skarżącego w dniu [...] r., bez uprzedniego wezwania wnoszącego wniosek o uzupełnienie braków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a). Skarga jest nieuzasadniona. W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu obrazę przepisów prawa procesowego tj. art.272 i 274, w związku z art.12 i 187 OP poprzez zaniechanie działania zmierzającego do ustalenia prawdy obiektywnej. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. Skarżący dokonała sprzedaży domu jednorodzinnego i w dniu [...] r. złożył oświadczenie, że uzyskany z tego tytułu dochód przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że środki uzyskane ze sprzedaży domu przeznaczył na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi K. W. reprezentowany przez pełnomocnika P. J.C. zwrócił się o podanie podstawy prawnej żądania przedłożenia dokumentów podkreślając, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży domu w 2002 r. przedawniło się. W odpowiedzi na pismo organ podatkowy wyjaśnił, że zobowiązanie się nie przedawniło, bowiem znajduje zastosowanie do niego art.70, a nie art.68 OP jak podnosił to pełnomocnik. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W trakcie postępowania Strona była reprezentowana przez pełnomocnika P. J. C., a na wszystkich dokumentach adres Strony był oznaczony jako : [...] W. , ul. [...]. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] r. adresowanym bezpośrednio do Strony na w/w adres wyznaczył w trybie art.200 OP 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału. Postanowienie doręczono w trybie art.150 OP. W dniach [...] r. oraz [...] r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w W. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej (odpowiednio NIP-1 i NIP-3) wskazując, że jej miejscem zamieszkania jest W., ul. [...]. W zgłoszeniu aktualizacyjnym, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. (k.4) nie wypełnił w ogóle rubryk: adres miejsca zamieszkania i adres miejsca zameldowania. Zasadnie zatem wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy twierdzenie zawarte w skardze, iż w przesłanym dnia [...] r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP- 3 K. W. wskazał nowy adres w W. Zgłoszenie powyższe zostało przesłane przesyłką poleconą o numerze [...], na kopercie widniał adres K. W. ul. [...] W., jednakże powyższy adres został skreślony i zastąpiony adresem "A" ul. [...] , [...] W. Z przedmiotowego formularza wynika ponadto, iż zgłoszenie aktualizacyjne nie spowodowało zmiany właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego (poz. 6 zaznaczono kwadrat 1). Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż brak jest uzasadnienia dla stwierdzeń Skarżącego, że doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 272 i art. 274 OP. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. W myśl art. 4 cyt. ustawy organem właściwym zarówno do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, jak i aktualizacyjnego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy do opodatkowania podatkiem dochodowym czyli organ właściwy wg miejsca zamieszkania. Skoro więc składany w dniu [...] r. NIP-3 miał poinformować organ o zmianie miejsca zamieszkania K. W. powinien być on przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Jak stanowi art. 3 ust.1a cyt. ustawy postępowanie w sprawie nadania NIP, jest prowadzone na podstawie OP. Zarówno zgłoszenie identyfikacyjne, jak i aktualizacyjne stanowi wniosek podatnika i podlega tak jak inne pisma wnoszone do organów podatkowych, kontroli poprawności pod względem formalnym. Jeżeli wniosek jest niekompletny pod względem formalnym, tzn. nie spełniający warunków formalnych określonych w przepisach ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego w trybie art. 169 § 1 OP do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pouczając iż nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. O wyjątku stanowi przepis art. 169 § 1a tej ustawy w myśl którego, jeżeli podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia. W tym przypadku organ podatkowy nie dokonuje wezwania, o którym mowa w § 1 tego artykułu, czyli wezwania do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia oraz nie wydaje postanowienia, o którym mowa w § 4, czyli postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz fakt, iż K. W. na formularzu NIP- 3 nie zamieścił adresu zamieszkania – zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 złożone przez Skarżącego w dniu [...] r., bez uprzedniego wezwania wnoszącego wniosek o uzupełnienie braków. Wobec powyższych faktów nie można zgodzić się z zarzutami skargi, dotyczącymi tego, iż zgłoszenie Skarżącego spełniało wymagania formalne i że powiadomił on organ I instancji o zmianie miejsca adresu zameldowania, wskazując nowy adres we W. Z materiałów sprawy nie wynika ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, iż do przedmiotowego NIP-3 dołączył również dokument potwierdzający wymeldowanie się z adresu wałbrzyskiego. Pismo Urzędu Miejskiego w W. dot. tego faktu zostało dołączone dopiero do odwołania z dnia [...] r. złożonego w Urzędzie Skarbowym w W. – [...]r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] r. nr [...] wystąpił do Urzędu Miejskiego w W. Wydział Organizacji i Spraw Obywatelskich z prośbą o przekazanie informacji, dot. miejsca zamieszkania K. W. od dnia [...] r. do dnia wystosowania pisma. W dniu [...] r. uzyskał informację od tego organu, że K. W. wymeldował się [...] r. nie podając nowego adresu zameldowania, natomiast dnia [...] r. Podatnik zameldował się ponownie w W. przy ul. [...]. Wbrew twierdzeniom skargi K. W. nie zameldował się zatem w W. Należy także na marginesie zauważyć, że na drukach potwierdzenia odbioru zarówno postanowienia z dnia [...] r. (o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem) oraz decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nr [...] skierowanych na adres w W. doręczyciel nie zaznaczył w pkt 4 kwadratu, że przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat się wyprowadził, lecz zwrócono nadawcy bowiem niepodjęto jej w terminie. Można zatem odnieść wrażenie, że podatnik wymeldował się z mieszkania w W. przy ul. [...] jedynie po to, aby uniemożliwić organowi podatkowemu skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wskutek rzeczywistej zmiany adresu zamieszkania. Przyjmując, jak utrzymuje Strona, że zmieniła adres zamieszkania z W. na W. to należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art.146 §1 OP w toku postępowania Strona lub jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Zawiadomienie ma w sposób jednoznaczny, a nie dorozumiany wskazywać nowy adres do doręczeń. Strona skutecznie nie poinformowała o zmianie adresu, a konsekwencje tego faktu są jednoznacznie określone w art.146§2 OP - w razie zaniedbania w/w obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] została skierowana do podatnika na adres w W. ul. [...] i według adnotacji doręczyciela umieszczonych na kopercie w której wysłano do Strony sporną decyzję, przesyłkę awizowano w dniach [...] i [...] r. (powtórnie) do nadawcy została zwrócona w dniu [...] r. (powyższe potwierdził Naczelnik Urzędu Pocztowego W. [...] w piśmie z dnia [...] r.). Na podstawie wskazanego wyżej stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej - nastąpiło więc w dniu [...] r. i Dyrektor Izby skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odwołanie podatnika z dnia [...] r. uznał za wniesione z uchybieniem terminu określonego w art.223 § 2 pkt 1 OP. Mając na uwadze, że Strona podnosiła w odwołaniu, że zmieniła w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem I instancji miejsce zamieszkania, organ odwoławczy błędnie uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w W. nastąpiło w trybie art.150 §1 OP podczas, gdy nastąpiło w oparciu o art.146 §2 OP. Naruszenie to jednak nie ma wpływu na wynik sprawy bowiem bezspornie odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art.223 §2 pkt 1 OP co zgodnie z art.228 §1 pkt 2 OP obligowało organ II instancji do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.