I SA/Wr 88/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe podatku naliczonego VAT wynikającego z transakcji zakupu w kwietniu 2015 r. przez A sp. z o.o. od B sp. z o.o. z/s w W. nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] i [...], stanowiących prawo użytkowania wieczystego gruntów i własność budynków i urządzeń. W stanie faktycznym sprawy spółka z o.o. A (zwana dalej: Spółką, Stroną, Skarżącą) w złożonej [...].05.2015 r. do US [...] deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. wykazała podatek VAT naliczony w kwocie 1.609.954,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni wynikający z faktury VAT z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] – dokumentującej zakup nieruchomości w R. przy ul. [...] i [...] z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 1.610.000,00 zł (netto: 7.000.000,00 zł). W celu weryfikacji zasadności zwrotu Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) [...] - postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił ciąg transakcji jakie w okresie od 2013 r. do czerwca 2015 r. dotyczyły obrotu (zakupu/sprzedaży) nieruchomością położoną w R. przy ul. [...] i [...]. Organ wykazał, że C sp. z o.o. z/s w W. - 23 października 2013 r. sprzedała nieruchomość D sp. z o.o. (nie posiadającej siedziby), ta z kolei w dniu 31 stycznia 2014 r. sprzedała nieruchomość B sp. z o.o. z/s w W., która 29 kwietnia 2015 r. sprzedała ją A sp. z o.o. z/s we W.. Organ ustalił, ze na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony od tych transakcji podatek VAT. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach nie deklarowały w terminie podatku VAT od sprzedaży a nawet w przypadku zadeklarowania – nie uiszczały podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te były "znikającymi podmiotami", zmieniały często siedzibę lub w ogóle jej nie posiadały albo ich siedzibą były "wirtualne biura". Spółki te nie składały sprawozdań finansowych a czynności w ich imieniu dokonywały osoby prawomocnie skazane za przestępstwo, które zgodnie z art. 18 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) nie pozwala na pełnienie funkcji członka zarządu (np. R. M. z D). Wbrew oświadczeniom składanym do aktów notarialnych nie były regulowane płatności za transakcje a rozliczenia były w formie pożyczek lub weksli. Organy obu instancji poddały szczegółowej ocenie transakcję zakupu nieruchomości w R. przy ul. [...] i [...] przez A sp. z o.o. od B sp. z o.o. dokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. Były to ustalenia w zakresie braku uregulowania powstałego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wobec budżetu państwa oraz ustalenia dotyczące zapłaty za nieruchomości będące przedmiotem obrotu pomiędzy w/w podmiotami, a w szczególności fakt udzielania pomiędzy podmiotami powiązanymi pożyczek w formie weksli własnych z odroczonymi terminami płatności (2018 r. - 2019 r.) wskazujące na brak faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami i budzące podejrzenie pozorności regulowania zobowiązań wynikających z obrotu nieruchomościami, ustalenia wskazujące na zmianę pełnionych ról w łańcuchu transakcji przez ich uczestników, w szczególności: E sp. z o.o. będąca pożyczkodawcą dla A sp. z o. o. w kwietniu 2015 r. stała się w czerwcu 2015 r. sprzedawcą innej nieruchomości dla A sp. z o. o., C sp. z o. o. będąca sprzedawcą nieruchomości dla D sp. z o. o. w październiku 2013 r. była jednocześnie pożyczkodawcą dla B sp. z o.o. na zakup tych nieruchomości od D sp. z o. o. Organ podkreślił, że rejestrowano spółki będących uczestnikami przedmiotowych transakcji w wirtualnych biurach, w zarządach spółek: C sp. z o. o., D sp. z o.o. są osoby zagraniczne, brak wskazania miejsc prowadzenia działalności przez uczestników transakcji, częste zmiany właściwości miejscowej przez uczestników transakcji mogące budzić podejrzenie unikania przez te podmioty kontaktu z organami podatkowymi i utrudniać ustalenie urzędu skarbowego właściwego dla złożenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odnośnie skarżącej wskazał, że ostatnią deklarację złożyła za [...] r. i od [...] sierpnia 2015 r., mimo licznych prób, organ nie mógł skontaktować się z osobami reprezentującymi spółkę (R. F. i R. W.). Istotny jest również fakt, iż Strona od chwili nabycia do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie podjęła działań mających na celu wykorzystanie spornej nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Spółki z dnia 17.07.2015 r., iż po zakupie nieruchomości działalność Spółki (w zakresie usług prawnych) prowadzona jest również w R. przy ul. [...], nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie poniesiono również dodatkowych kosztów na adaptację nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności (np. biznesplan, wydatki na modernizację). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że jedynym celem spółek będących uczestnikami w łańcuchu obrotu nieruchomością w R. przy ul. [...] i [...] było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Organ I instancji stwierdził, że spółka A faktycznie nie nabyła nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] i [...] , to działania związane z ww. nieruchomością mieszczą się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), co skutkowało uznaniem jej za nadużycie prawa i zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa VAT). W ocenie organu I instancji na gruncie ustawy VAT - nadużycie prawa w świetle ww. przepisów K.c. i ustawy VAT - należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo – społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, organ stwierdził, że przebieg transakcji został tak ukształtowany przez strony, że miał na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US [...] – wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej: OP) oraz art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) określił spółce z o.o. A za kwiecień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 46 zł. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT - kwestionującym pozbawienie prawa do odliczenia podatku związanego z prawidłowym nabyciem nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że organ I instancji zasadnie pozbawił spółkę A podatku naliczonego związanego z zakwestionowaną transakcją zakupu nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] i [...]. Jednak inaczej ocenił transakcję uznając, że jest to czynność pozorna i ma do niej zastosowanie art. 83 K.c., co na gruncie ustawy VAT skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia istnieniem związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ wykazał, że po nabyciu nieruchomości brak było przesłanek do ustalenia nawet potencjalnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Deklaracja za czerwiec 2015 r. (także z wykazaną kwotą zwrotu) była ostatnią deklaracją złożoną przez Spółkę. W związku z tym organ 28.01.2016 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT, przy czym, po ponownym zarejestrowaniu się spółki, wszystkie złożone deklaracje (za marzec i od maja do września 2016 r.) były zerowe. Ponieważ spółka nie reagowała na wezwania organu do złożenia wyjaśnień, ponownie w dniu 20.10 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ II instancji po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, argumentacji odwołania oraz mających zastosowanie przepisów -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na tych samych podstawach prawnych - zmodyfikował jedynie argumentację przemawiającą za pozbawieniem spółki A prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanej faktury. Oceniając ponownie (zgodnie m.in. z art. 127 i art. 191 OP) zgromadzone w sprawie dowody uznał je za kompletne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT – podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada wyrażona w powyższych przepisach może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków, określonych w art. 88 ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi – poza formalną jej poprawnością, być poprawna materialnie, tzn. odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie może ona stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT (stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji) wyłącza możliwość odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. Analizując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego, do których odwołuje się ustawa podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do odliczenia nie przysługuje, gdy faktura dokumentuje czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i § 2 K.c.), lub gdy faktura potwierdza czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, że działania A sp. z o.o. mieszczą się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 K.c. i tym samym pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na podatnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. W ocenie organu II instancji, z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji - pozbawienie prawa do odliczenia było w pełni zasadne, jednak organ odwoławczy uznał, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez B sp. z o.o. potwierdza czynność pozorną, do której ma zastosowanie przepis art. 83 § 1 K.c. Zdaniem organu, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą pozorności czynności zawarcia umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości od spółki B, której rzeczywistym celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT w kwocie 1.610.000 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – skarżąca zarzuciła tylko naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT twierdząc, że transakcja nabycia nieruchomości była prawidłowa i nie ma żadnych podstaw do zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny rzetelności transakcji i uznania na podstawie zgromadzonego materiału, zasadności pozbawienia Sp. z o.o. A prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 1.610.000 zł. wynikającego z faktury dokumentującej zakup od sp. z o.o. B nieruchomości w R. przy ul. [...] i [...]. Sformułowane w skardze zarzuty ograniczają się do naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z argumentacją, że transakcja nabycia nieruchomości była prawidłowa i organy nie miały podstaw do zastosowania przepisu pozbawiającego stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponieważ w skardze nie podniesiono zarzutów procesowych ani nie zakwestionowano ustaleń faktycznych, to za podstawę rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zasadności przyjętego rozstrzygnięcia organów, należy poddać analizie przepisy mające w sprawie zastosowanie. W szczególności wskazać należy na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 § 1 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Stosownie natomiast do art. 58 § 2 K.c. – nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z powołanych tu regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście ustawy oraz sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącej, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., zwrotu podatku naliczonego w kwocie 1.610.000 zł - wynikającego z faktury VAT z dnia [...].04.2015 r. nr [...] - dokumentującej nabycie nieruchomości w R. przy ul. [...] i [...], co było konsekwencją stwierdzenia, że w świetle uregulowań ustawy VAT, spółce z o.o. A nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. zwrotu podatku VAT. Przy czym organ I instancji przyjął, że jedynym celem spółek uczestniczących w łańcuchu obrotu nieruchomością było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, uznał bowiem, że ustalone w postępowaniu działania spółki mieszczą się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 K.c. Konsekwencją tego było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Organ I instancji ocenił, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo – społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję modyfikując argumentację. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki A miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., zatem ma do niej zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia istnieniem związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy wykazał przy tym, że po nabyciu nieruchomości, brak było przesłanek do stwierdzenia choćby potencjalnego związku z czynnościami opodatkowanymi spółki. Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur organy stanęły na stanowisku, że transakcja stanowiąca ich przedmiot odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły taki mechanizm obrotu powyższą nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez Skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu – niezależnie od modyfikowanej w postępowaniu instancyjnym argumentacji organów – zasadnie uznały one, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Przy czym, niewątpliwie, samoistną podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia od istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ wykazał bowiem w toku postępowania, że po nabyciu nieruchomości brak było nawet potencjalnego związku zakupu nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi. Spółka od lipca 2015 r. nie deklarowała już żadnych czynności opodatkowanych i zaprzestała składania deklaracji, co skutkowało wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT. Wykładnia celowościowa – stanowiącego m.in. podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem wykładni pro unijnej – w pełni uzasadniała zastosowanie tego przepisu, który dotyczy nadużycia prawa jakiego dopuściła się skarżąca Spółka i podmioty z nią powiązane. Organ I instancji uznał, że jedynym celem spółek będących w łańcuchu obrotu nieruchomością było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT i tym samym przyjął, że działania spółki A mieszczą się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 K.c. W ocenie Sądu - uzasadnione było zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na sformułowany w skardze zarzut – zasadniczy przedmiot sporu ogranicza się do naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z argumentacją, że transakcja nabycia nieruchomości była prawidłowa i organy nie miały podstaw do zastosowania przepisu pozbawiającego stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W kontekście tak postawionego zarzutu, należy zatem rozważyć, czy do opisanej w sprawie transakcji zbycia nieruchomości, organy podatkowe mogły zastosować skutki podatkowe wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności." Organ I instancji uznał, że działania sp. z o.o. A mieszczą się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy/nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 K.c., zaś organ II instancji przyjął koncepcję, że transakcja ma charakter pozorny – kwalifikując ją jako czynność z art. 83 K.c. W myśl art. 83 § 1 zd. 1. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy II instancji zarzucił umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a spółką z o.o. B, że miała ona charakter pozorny. Przypomnieć zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe miały ograniczoną możliwość bezpośredniego wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnej treści czynności prawnych. Z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016r. (Dz. U. z 2016 poz. 846) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 lipca 2016 r. dodany został Dział 3a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Na gruncie tej zmiany, wnikliwe rozważania zawarł NSA w wyroku z 25.04.2017 r. o sygn. akt. I FSK 1226/15 (publ. CBOSA) wskazując, że szczególnie ograniczone pole działania organy podatkowe miały na gruncie podatków bezpośrednich, gdzie organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 OP organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 OP. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 OP). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 OP. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 OP prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 OP tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, publ. w CBOSA). O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 OP wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W rozpatrywanej sprawie organ nie ustosunkował się do ważności czynności prawnych, pozostają natomiast m.in. kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. (w przypadku prawa wieczystego użytkowania taki wpis ma charakter konstytutywny), zaś w świetle art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (t..j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 OP nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. W ocenie Sądu – powyższe ograniczenia wynikające z art. 199a OP nie miały przesądzającego znaczenia w ocenie skutków podatkowych w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, bowiem przepis ten nie miał w tej sprawie bezpośredniego zastosowania. W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, na gruncie podatku od towarów i usług, organy podatkowe uprawnione były bowiem do zastosowania koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT oprócz art. 83 K.c., na który powoływał się organ II instancji w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. (podkreślenie Sądu). Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT. Biorąc jednak pod uwagę, że organy podatkowe, w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, nie miały możliwości stwierdzenia nieważności, potwierdzonej aktem notarialnym, transakcji przeniesienia własności nieruchomości, to właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należało interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, choć organy podatkowe twierdziły, że skutek podatkowy wywodzą z ukrytej czynności prawnej nie twierdząc przy tym, że doszło do nadużycia prawa (tak organ II instancji), to jednak w zaskarżonej decyzji odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie kwestionując przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych – należy wyrazić pogląd, że w rozpatrywanej sprawie sporna transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to skutkowałaby przede wszystkim uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, zatem są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W tych okolicznościach – organ podatkowy uprawniony był do stwierdzenia nadużycia prawa przez skarżącą spółkę w odniesieniu do podatku od towaru wynikającego z zakwestionowanych transakcji. O tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności a jedynym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT – stanowiące nadużycie prawa – świadczą następujące okoliczności: Przedmiotowe nieruchomości były w poprzednich okresach rozliczeniowych przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą osobowo bądź kapitałowo. Jedynym wspólnikiem spółki C sp. z o. o. z/s w W. jest B sp. z o. o., będąca kolejnym nabywcą nieruchomości w łańcuchu transakcji, występuje powiązanie pomiędzy B sp. z o. o. a Skarżącą poprzez osobę reprezentującą spółki tj. R. W. Wskazanie przez A sp. z o. o., C sp. z o. o. oraz wspólnika A sp. z o. o. tj. F sp. z o. o. adresu: W., ul. [...] jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Udzielenie pożyczki w formie weksla własnego dla A sp. z o. o. na nabycie w/w nieruchomości przez E sp. z o. o., podmiot będący jednocześnie sprzedawcą dla skarżącej nieruchomości w czerwcu 2015 r. oraz udzielenie pożyczki - również w formie weksla własnego przez C sp. z o. o. firmie B sp. z o. o. na zakup przedmiotowej nieruchomości. Istotne są ustalenia dotyczące rozliczeń podatkowych kontrahentów A sp. z o. o., będących poprzednimi nabywcami przedmiotowych nieruchomości. Ustalenia dotyczące spółki C sp. z o. o wskazują, iż spółka nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT obejmującej sprzedaż nieruchomości dla D sp. z o. o. na podstawie umowy sprzedaży z [...] października 2013 r. oraz brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Ustalenia dokonane wobec D sp. z o. o. świadczą o wystąpieniu przesłanek do podejrzenia pełnienia przez ten podmiot roli "znikającego podatnika" w łańcuchu transakcji dotyczącej obrotu w/w nieruchomościami, w tym w szczególności: brak kontaktu z prawnymi przedstawicielami spółki, brak adresu siedziby spółki, brak przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, brak aktywów i środków do prowadzenia działalności gospodarczej, zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 od lutego 2014 r., brak zadeklarowania nabycia nieruchomości w deklaracji obejmującej okres wskazany na fakturze jako datę dokonania zakupu (t.j. październik 2013 r.); zadeklarowanie nabycia nieruchomości w okresie jej sprzedaży t.j. w styczniu 2014 r. służące jedynie uniknięciu powstania zobowiązania podatkowego (w deklaracji VAT -7 za styczeń 2014 r. podatek należny i naliczony wykazano w tych samych wartościach), brak uzasadnienia ekonomicznego dla zakupu i sprzedaży nieruchomości w tych samych cenach. Ponadto R. M. nie mógł skutecznie działać w imieniu D sp. z o. o., bowiem jako prezes zarządu Spółki i wspólnik został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 2.10.2013 r. za przestępstwo, które zgodnie z art. 18 § 2 i 3 k.s.h. nie pozwala na pełnienie m.in. funkcji członka zarządu. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż zgodnie z KRS w okresie od 25.04.2012 r. do 22.04.2014 r. R. M. był jedyną osobą wchodzącą w skład Zarządu ww. spółki. Natomiast zgodnie z wpisem do KRS do reprezentacji D sp. z o. o. uprawnionych jest dwóch członków Zarządu łącznie. Istotne są ustalenia dotyczące bezpośredniego sprzedawcy nieruchomości tj. B sp. z o.o., w szczególności w zakresie braku uregulowania powstałego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wobec budżetu państwa oraz ustalenia dotyczące zapłaty za nieruchomości będące przedmiotem obrotu pomiędzy w/w podmiotami, a w szczególności fakt udzielania pomiędzy podmiotami powiązanymi pożyczek w formie weksli własnych z odroczonymi terminami płatności (2018 r. - 2019 r.) wskazujące na brak faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami i budzące podejrzenie pozorności regulowania zobowiązań wynikających z obrotu nieruchomościami, ustalenia wskazujące na zmianę pełnionych ról w łańcuchu transakcji przez ich uczestników, w szczególności: E sp. z o.o. będąca pożyczkodawcą dla A sp. z o. o. w kwietniu 2015 r. stała się w czerwcu 2015 r. sprzedawcą innej nieruchomości dla A sp. z o. o., C sp. z o. o. będąca sprzedawcą nieruchomości dla D sp. z o. o. w październiku 2013 r. była jednocześnie pożyczkodawcą dla B sp. z o.o. na zakup tych nieruchomości od D sp. z o. o. Ponadto należy podkreślić, że rejestrowano spółki będących uczestnikami przedmiotowych transakcji w wirtualnych biurach. W zarządach spółek: C sp. z o. o., D sp. z o.o. są osoby zagraniczne, brak wskazania miejsc prowadzenia działalności przez uczestników transakcji, częste zmiany właściwości miejscowej przez uczestników transakcji mogące budzić podejrzenie unikania przez te podmioty kontaktu z organami podatkowymi i utrudniać ustalenie urzędu skarbowego właściwego dla złożenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazane wyżej okoliczności, szczegółowo omówione w decyzji organów – w ocenie Sądu potwierdzają oszukańczy charakter transakcji z udziałem skarżącej spółki. Okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką z o.o. A a sp. z o.o. B oraz poprzedzającym ją transakcjom na wcześniejszych etapach obrotu sporną nieruchomością uzasadniają twierdzenie, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane wskazanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. Jak wynika z całości ustaleń dotyczących spornej transakcji, została ona celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższy zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. O braku zamiaru realizacji jakiegokolwiek celu gospodarczego związanego z zakupioną nieruchomością świadczy też całkowity brak czynności opodatkowanych i jakichkolwiek innych związanych z tą nieruchomością. Deklaracja za czerwiec 2015 r. z wykazaną kwotą zwrotu, była ostatnią, jaką skarżąca złożyła do urzędu skarbowego, po czym z uwagi na brak aktywności gospodarczej spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT, zaś po kolejnym zarejestrowaniu, składała nieliczne deklaracje, wszystkie "zerowe". W konsekwencji, Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny i zgromadzone dowody uzasadniają w pełni przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe, nie było zatem podstaw do uwzględnienia skargi opartej na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – oddalił skargę w całości.