I SA/Wr 881/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2009 r. o nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2009 r. o nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2002 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], określił spółce za poszczególne miesiące 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu VAT i uwzględnieniu w rozliczeniu faktur na sprzedaż paliwa (od firm P.P.H. B S.A., C sp. z o. o., D S.A., P.H. E Z, S,, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F Sp. z o.o., G Sp. z o.o.), gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczają nieprawdę co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych. Wskazał, że gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008 roku, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ w uzasadnieniu zalecił uzupełnić zebrany materiał dowodowy o dowody, które pozwolą rozstrzygnąć, czy posiadane przez stronę faktury wskazują kwoty zgodne ze stanem faktycznym oraz czy miały miejsca zdarzenia w zakresie nimi opisanymi oraz czy pojazdy o wskazanych w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego numerach rejestracyjnych nie były rzeczywiście używane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji winien skutecznie podważyć domniemanie prawdziwości ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- przywołanej dalej jako O.p.), stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach dotyczących i podatku od towarów i usług i odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jego zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. określił spółce za poszczególne miesiące 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody, w tym akta śledztwa prowadzonego wobec właściciela A sp. z o.o. A. F. ustalono, że Spółka dokonywała w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych, które poświadczały nieprawdę. Z zeznań pracowników i członków zarządu Spółki (włączonych jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego postanowieniami nr [...] z dnia [...] października 2007 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. wynika, że w latach 2001-2005 zarówno pracownicy, jak i zarząd Spółki nabywali nierzetelne faktury VAT dot. Zakupu paliwa. W zamian za dostarczone do Spółki faktury VAT pracownicy otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 8%-10% wartości takich faktur. Natomiast Spółka poprzez rozliczanie po stronie zakupów faktur VAT niedokumentujących żadnych czynności, zaniżała wysokość należnego podatku dochodowego oraz zawyżała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji zarzuciła naruszenie postanowień art. 187 § 1 art. 122 oraz art. 191 art. 70 § 1 art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 art. 121 § 1 oraz art. 124 art. 207 § 1 oraz art. 208 O.p. przez nie odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło jej zdaniem przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do czynności egzekucyjnych w wyniku wykonania deklaratoryjnej decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2007 r. w szczególności nie doprowadziły do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Ponadto zarzucił, że pomimo istnienia w aktach sprawy (dotyczących postępowania egzekucyjnego) stosownego pełnomocnictwa (na którym widnieją dwie prezentaty z datą: 14 listopada 2007 r. oraz 2 stycznia 2008 r.), zawiadomienie o podjętych środkach egzekucyjnych z 21 grudnia 2007 r., nie zostało dostarczone stronie, czyli prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi tylko Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do rozstrzygnięcia czy w świetle przepisów prawa doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. organ wskazał, że zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i kwota do przeniesienia nie spełniają definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. Mowa bowiem w tej definicji o zobowiązaniu podatnika do zapłacenia podatku. Również orzecznictwo sądów administracyjnych przyznaje, że decyzja organów podatkowych określająca prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc lub zwrotu nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Ustawodawca nie sformułował np. normy prawnej, z której wynikałoby, że do przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ wskazał, że nawet jeżeli przyjąć, że art. 70 § 4 O.p. ma w sprawie odpowiednie zastosowanie to i tak bieg terminu przedawnienia za 2002 r. został przerwany 21 grudnia 2007r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2007 r. Ponadto organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji, że przekazując decyzją z dnia 10 marca 2008 r. sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność sporządzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji protokołu badania ksiąg w celu skutecznego podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie odmówił mocy dowodowej rejestrom zakupów VAT, które na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. uznać należy za księgi podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dotyczące strony wykazało szereg nieprawidłowości (opisanych w zaskarżonej decyzji) w prowadzeniu ewidencji zakupów VAT. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody, które świadczą, że część faktur dokumentująca zakup paliwa przez spółkę to tzw. "puste faktury" potwierdzające zawarcie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowano faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem księgi te są nierzetelnie i w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. Koniecznym jest sporządzenie protokołu badania ksiąg, w którym organ podatkowy określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. przez zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez niezastosowanie, gdyż w związku z zaistnieniem przedawnienia, postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, - art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 233 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na niewskazaniu konieczności zbadania przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności przedawnienia. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 18 lutego 2009 r. ponownie podnosząc, że uchylenie decyzji nieostatecznej, będącej podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie prowadzi do przerwania biegu przedawnienia przez środki egzekucyjne w oparciu o tę decyzję zastosowane. Uchylenie więc, przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji organu I instancji doprowadziło również do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2007 r., w szczególności nie doprowadziły one do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Spółka ponownie wskazała, że organy nie przeanalizowały czy zobowiązany został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który miałby ewentualnie prowadzić do przerwania biegu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, iż działał on w tym czasie za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie, ponownie wskazując, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 grudnia 2007 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o czy zobowiązany został zawiadomiony tego samego dnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1368/09 oddalił skargę. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 379/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1368/09 oddalił skargę. Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 379/10. W myśl art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niezbędnym zatem stało się w pierwszej kolejności odniesienie do ww. wyroku NSA. Sąd ten uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA stanowi w przeważającej mierze kopię uzasadnienia orzeczenia wydanego w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., o sygn. I SA/Wr 1367/09. NSA zauważył, że w treści przedmiotowego uzasadnienia WSA wprost nawiązał do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. (s. 6-7). Ani słowem WSA nie odniósł się natomiast do należności będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Tymczasem, jakkolwiek charakter tych spraw jest zbliżony, to jednak ocena spornej w nich kwestii przedawnienia należności nie może być uzasadniana w jednakowy sposób, już choćby ze względu na odmienny bieg terminu przedawnienia należności dotyczących grudnia 2001 r. i grudnia 2002. NSA podkreślił także, że rozważania WSA dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia również odnoszą się do należności za grudzień 2001 r. Ponadto podkreślono, że uzasadnienie orzeczenia powinno odnosić się do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Powinnością sądu administracyjnego, wynikającą z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., jest bowiem rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 291/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym, uzasadnienie ma też dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (ibidem), której w niniejszym przypadku zabrakło. Jak bowiem zauważono, kopiując w rozpoznawanej sprawie rozważania dotyczące sprawy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., Sąd wojewódzki nie odniósł się w rezultacie, w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, do przedmiotu sporu. Jest oczywiste, że uchybienie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów kasacyjnych należy uznać za przedwczesne. Ocena spornych w sprawie kwestii należy bowiem w pierwszym rzędzie do Sądu pierwszej instancji, kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji podatkowej. Przechodząc do rozstrzygania przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że zasadnym okazały zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że organ podatkowy przyjął stanowisko, że zwrot w podatku od towarów i usług nie podlega przedawnieniu. Przedstawione stanowisko jest niezgodne z treścią zapadłej uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), której stanowisko podziela Sąd w niniejszym składzie a stosownie do którego art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego niezbędnym stała się analiza organu odwoławczego w kwestii okoliczności przerywających czy zawieszających bieg terminu przedawnienia. Wprawdzie w treści uzasadnienia pojawia się lakoniczne stwierdzenie dotyczące wystawienia tytułów wykonawczych dotyczących stycznia do grudnia 2002r. oraz przerwania biegu przedawnienia w dniu 21 grudnia 2007r. na skutek zajęcia rachunku bankowego. Jednakże organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał analizy zagadnienia przedawnienia w kontekście poszczególnych miesięcy za których określono VAT. Decyzja bowiem obejmuje swoim zakresem miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Nie wiadomo na podstawie jakich dokumentów (których dokładnie tytułów wykonawczych i postanowień) organ podatkowy wywodzi określone skutki prawne w postaci przerwania biegu przedawnienia. Jednocześnie wypada zauważyć, że w treści uzasadnienia organ odwoławczy powołuje się na określone pełnomocnictwa strony z dnia 31 stycznia 2007r. i z dnia 2 stycznia 2008r., które znajdują się rzekomo w aktach postępowania egzekucyjnego dotyczącego 2002r. Jednakże nie wiadomo o jakie dokładnie pełnomocnictwo chodzi albowiem akta postępowania egzekucyjnego nie zostały dołączone do akt sprawy ( o co wnosiła również strona w swoim piśmie z dnia 8 maja 2009r.). Pomimo, że organ podatkowy z urzędu powinien dołączyć do akt sprawy wspomniane dokumenty jeżeli mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy nie zajął wyraźnie stanowiska czy rzeczone pełnomocnictwa uznaje za nieskuteczne. Nie wystarczy bowiem powoływanie się w treści uzasadnienia decyzji na różnorodne stanowiska zawarte w orzecznictwie sądów. Z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego. Należy także zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji w arkuszu odwoławczym wskazuje na jeszcze inne pełnomocnictwo strony skarżącej z dnia 7 lutego 2008r., które z kolei nie zostało zauważone przez organ odwoławczy. Wypada podkreślić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1-2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 513). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ zatem powinien uzasadnić, że z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono, zastosowanie znajduje określona norma prawna (por. D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Wolters Kluwer Warszawa 2009, s. 219). W przedmiotowej sprawie kwestia przedawnienia zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia (zob. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ in fine O.p.). Dlatego też – w szczególności w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w powyższym zakresie – powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie ulega zaś wątpliwości, że spółka takowe zarzuty zgłaszała, podnosząc przy tym, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać "za organ" ustaleń w sprawie (np. w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia). Jak bowiem wynika z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 22 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 523/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku co do zastosowania art. 70 §1 O.p. w odniesieniu do zwrotu VAT. Jednocześnie organ podatkowy zobowiązany jest do szczegółowej analizy kwestii przedawnienia VAT za poszczególne miesiące 2002r. jak też kwestii pełnomocnictwa. Niezbędnym jest powołanie się w sposób precyzyjny na poszczególne dokumenty oraz dołączenie tychże dokumentów do akt sprawy. Samo zaś uzasadnienie nie powinno mieć waloru alternatywnego, lakonicznego a w konsekwencji pozornego. O pozorności można mówić mianowicie wówczas, gdy uzasadnienie posługuje się formułami ogólnikowymi, generalnymi dającymi się zastosować do wszystkich przypadków albo gdy organ podatkowy powołuje regulacje podatkowe bez zrelatywizowania ich do okoliczności konkretnego przypadku. Nie można bowiem zapominać, że prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi istotny przejaw zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. jest też niezbędnym warunkiem skutecznej kontroli sądowej.