I SA/Wr 881/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej podatnik, strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r. oraz sierpień 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Wobec spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu 17 lutego 2009 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił w całości przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie w dniu [...] r. została wydana nowa decyzja, od której strona wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił ww. decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedmiotowa decyzja z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/11 oddalił skargę podatnika, a postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. odrzucił jego skargę kasacyjną. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 147.580,10 zł wynikającego z faktur wystawionych przez "B" B. A. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustosunkował się także do wniosków dowodowych strony dotyczących ustaleń dokonanych w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. spółka wykazała kwotę 249.766 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji będącej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc powstałą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Rozliczenie to zostało jednak skorygowane przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., nr [...] . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił za maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.336 zł. Powyższa kwota podlega zatem wykazaniu jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. i ma wpływ na rozliczenie strony za kolejne miesiące, tj. lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że spółka w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. wykazując kwotę dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 3 % w wysokości 28 zł nie przyporządkowała tej dostawie podatku należnego w kwocie 1 zł. W świetle opisanych wyżej ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., nr [...] którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej u.k.s.) i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r. oraz sierpień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji na wstępie rozważył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytaczając treść art. 70 § 1 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 czerwca 2011 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z uwagi na fakt, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/11 oddalił skargę oraz że prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu w dniu 11 grudnia 2012 r., to termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 12 grudnia 2012 r. i w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawni się w dniu 26 maja 2014 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w badanym okresie organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja jest natomiast konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. W ww. decyzji organ kontroli skarbowej, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 147.580,10 zł wynikającego z faktur wystawionych przez "B" B. A., opisanych na str. 5-9 tej decyzji, bowiem stwierdzały czynności niedokonane. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ ten stwierdzając prawidłowość poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych oraz poprawność zastosowanych przepisów prawa materialnego decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organy pierwszej instancji. W związku z poczynionymi ustaleniami organ kontroli skarbowej ww. decyzji z dnia [...] r., nr [...] dokonał odmiennego od strony rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe skutkuje koniecznością zmiany rozliczenia podatnika za okresy następne, tj. czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Jak wynika z akt sprawy spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, powstałą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 249.766 zł, podczas gdy organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...] określił za maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 57.336 zł. Z kolei uwzględnienie nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 57.336 zł (zamiast w kwocie 249.776 zł) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wpływa na zmianę rozliczenia spółki także za lipiec i sierpień 2007 r. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres przedstawiono na str. 3-4 zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut strony w zakresie naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób nieprawidłowy. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej określił za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (a nie zobowiązanie podatkowe) zasadnym jest powołanie przepisu art. 21 § 3a O.p., którego treść przytoczył. Ponadto stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Mając na uwadze poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia oraz powołane wyżej uregulowania prawne uznał, że organ kontroli skarbowej był zobligowany do wydania zaskarżonej decyzji. Następnie wskazał, że w dalszej części odwołania strona powiela zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] , uznając je za aktualne z uwagi na fakt, iż ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w ww. decyzji mają wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy zauważył, że nie dotyczą one ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogą być przedmiotem oceny organu. Jednocześnie nadmienił, że do powyższych zarzutów organ ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji o nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. Co do zarzutu zawartego w piśmie z dnia 22 marca 2013 r., jakoby organ pierwszej instancji nienależycie wykonał swoje obowiązki uchylając własną decyzję w zakresie transakcji z "C" J. O., w związku z czym w sprawie "B" decyzja powinna zdaniem strony być również uchylona, organ odwoławczy stwierdził, że do transakcji pomiędzy spółką "A" a "C" J. O. oraz pomiędzy spółką "A" a "B" B. A. szczegółowo odniesiono się w decyzji za okres od stycznia do maja 2007 r. o nr [...], gdyż w badanych okresach, tj. od czerwca 2007 r. do sierpnia 2007 r. transakcje z tymi kontrahentami nie występują. Ponadto w odniesieniu do firmy "B" B. A. ustalenia zawarte są w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] . Na powyższe decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego; - naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie przepisu art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej, mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy; - naruszenie przepisu art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania, nieprzedstawienie trafnych dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń, poczynienie oceny wymagającej wiedzy specjalnej należącej do biegłych; - naruszenie przepisu art. 216 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchanie D. K. i B. M.; - naruszenie przepisu art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nietrafne ustalenie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś termin jego przedawnienia uległ przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w jej ocenie nielogiczne jest, że organ podatkowy nie kwestionując faktu zakupu materiałów budowlanych przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zakwestionował fakt ich fizycznego zakupu od "B" B. A., nie wyjaśniając, skąd skarżąca nabyła kwestionowane materiały budowlane. Zanegowała dokonaną przez organ kontroli skarbowej pierwszej instancji analizę zużycia zakupionych materiałów na budowie "Apartamentowca". Zarzuciła nieprzeprowadzenie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w rozstrzyganej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Podniosła, że z przyczyn wskazanych w tym przepisie bieg terminu przedawnienia mógłby ulec zawieszeniu, gdyby skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem nie jest decyzją, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., orzeczenie kasatoryjne. Nie powinien bowiem umknąć cel tego przepisu – wstrzymanie na czas trwania postępowania sądowego przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego, jeśli na mocy orzeczenia sądu organ podatkowy zmuszony byłby ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. Tymczasem na skutek decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja podatkowa organu pierwszej instancji, a wniesiona do sądu administracyjnego skarga została odrzucona. Nadto w przypadku decyzji kasatoryjnej, organ kontroli skarbowej pierwszej instancji, pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, może bez żadnych przeszkód prowadzić postępowanie, co zresztą uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia on też w pierwszej kolejności poddany został kontroli sądowej. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995) stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, Nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 3). Przedmiotowa należność dotyczy poszczególnych miesięcy 2007 r., co oznacza, że możliwość jej określenia w zakresie prawie wszystkich miesięcznych okresów rozliczeniowych 2007 r. - za wyjątkiem grudnia 2006 r., przedawnia się z końcem 2012 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r. Czyli istotną kwestią jest zagadnienie, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu tego terminu - na co wskazuje organ w zaskarżonej decyzji - z dniem [...] r. w związku z wniesieniem skargi przez podatnika do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek orzeczenie organu, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania. W niniejszej sprawie spółka w dniu 27 czerwca 2011 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą stronie podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, powołany wyżej przepis nie odnosi się jedynie do decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ale do wszystkich decyzji, które władny jest wydać organ odwoławczy, w myśl art. 233 O.p. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/11 oddalił skargę oraz że prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu w dniu 11 grudnia 2012 r., to termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 12 grudnia 2012 r. i w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawni się w dniu 26 maja 2014 r. Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest zatem stanowisko organu odwoławczego, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Należy także podkreślić, że podniesione przez skarżącą zarzuty – poza omówionym na wstępie zarzutem przedawnienia - odnoszą się w istocie do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. , nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. Zważywszy, że legalność tego rozstrzygnięcia była badana przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 880/13, w niniejszym rozstrzygnięciu za zbędne należy uznać odnoszenie się do tych kwestii. Przypomnienia wymaga jedynie to, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w objętym zaskarżoną decyzją okresie organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze w niniejszym postępowaniu Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie z punktu widzenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniu za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Rozstrzygnięcie jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją ustaleń jakie zostały poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. W ww. decyzji organ kontroli skarbowej, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. dokonał odmiennego od strony rozliczenia podatku od towarów i usług, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 147.580,10 zł. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 880/13 oddalił skargę Spółki. Powyższe skutkuje koniecznością zmiany rozliczenia podatnika za następne okresy, tj. czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, powstałą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 249.766 zł, podczas, gdy organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] r., nr [...] w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.336 zł. Z kolei uwzględnienie nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 57.336 zł (zamiast w kwocie 249.766 zł) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. ma wpływ na rozliczenie podatnika za kolejne miesiące od lipca 2007 r. do sierpnia 2007r. Organy podatkowe były zobligowane zatem do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. oraz za czerwiec 2007 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym okresie. Wynika to z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Natomiast określenie przez organ podatkowy w takim przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej - do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku - czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszystkie te elementy rozliczeniowe - wykazane w deklaracji - są ze sobą ściśle powiązane i powinny - w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową - określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości. Zatem zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wydana prawidłowo. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. .