I SA/Wr 882/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. i L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi W. i L. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] określającą L. i W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez małżonków podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. organ stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej: - W. W. - o kwotę [...] - L. W. - o kwotę [...] 2) pomniejszeniu dochodu o kwotę [...] z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, małżonkowie w 2000 r. dokonali odliczenia od podatku kwoty [...], z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Podatnicy przedstawili: 1 fakturę na kwotę [...] brutto, wystawioną [...] przez Przedsiębiorstwo A za wykonanie wykopów sondażowych oraz [...] faktury VAT wystawione przez firmę B sp. z o.o. na łączną kwotę [...], tytułem wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie projektu budynku mieszkalno-usługowego w Ś., przy ul. S. [...]. Na podstawie tego projektu W. W. uzyskał pozwolenie na budowę. Podatnicy nie przedłożyli natomiast innych, poza dowodami "kasa przyjmie", dowodów poniesienia wydatków na zakup projektu budynku mieszkalnego, jak również umowy będącej podstawą wystawienia faktur. Czynności podjęte przez organ celem skontaktowania się z firmą B sp. z o.o. nie przyniosły rezultatu, bowiem pisma kierowane do tej firmy zostały zwrócone z adnotacją, że taki adresat nie istnieje już pod wskazanym adresem. Jednocześnie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] wynikało, że Urząd ten nie był już w 2000 r. właściwy miejscowo dla spółki B, w związku ze zmianą jej siedziby, zaś pismem z dnia [...] Urząd Skarbowy w Cz. potwierdził, że taka firma nie figuruje w tamtejszej ewidencji podatników. Z wyjaśnień W. W. wynikało, że po wcześniejszych uzgodnieniach zawarł z B sp. z o.o. na piśmie umowę o kompleksową realizację inwestycji. Nie pamiętał jednak daty sporządzenia umowy i nie posiadał jej egzemplarza. Nie przypominał sobie nazwiska człowieka, który w imieniu B prowadził z nim rozmowy i kwitował odbiór zapłaty, kojarzył jedynie, że miał on na imię J. Podatnik potwierdził, że projekt - zgodnie z zawartymi na nim informacjami - został wykonany dla B sp. z o.o. przez podwykonawcę - firmę C s.c. z W. Z przedstawicielami tej firmy podatnik kontaktował się w sprawie uzgodnień dotyczących projektu. Z kolei w piśmie z dnia [...] architekci z firmy C stwierdzili, że jesienią 2000 r. miały miejsce rozmowy z W. W. w sprawie wykonania projektu, jednak ze względu na pojawienie się sporu co do warunków zapłaty, umowy ostatecznie nie podpisano. Tym niemniej jeszcze na etapie negocjacji przystąpiono do realizacji projektu, chcąc zdążyć z jego wykonaniem przed końcem 2000 r. Według autorów projektu W. W. przedstawiono jedynie propozycję projektu, którą z uwagi na brak porozumienia co do ceny odrzucił. W związku z tym nie przeniesiono na podatnika praw do wykorzystania projektu i dysponował on jedynie propozycją projektu. Nie doszło również do żadnych rozliczeń (ustalone wstępnie wynagrodzenie - [...]), a firma C nie wystawiła żadnej faktury. Ponadto z wyjaśnień przedstawicieli C wynikało, że nigdy nie podejmowali współpracy z firmą B sp. z o.o. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor UKS wydał w dniu [...] decyzję, którą określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...]. W decyzji tej wskazał, że z kserokopii projektu budowlanego wynikało, że inwestorem był W. W., zaś podstawą wykonania projektu - umowa nr [...] z [...], zawarta z C s.c. W świetle dokonanych ustaleń organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia architektów J. G. i T. Ch., zawarte w ich piśmie z dnia [...] i przyjął, że to spółka C wykonała projekt budynku, nie zaś B sp. z o.o., jak również uznał, że nie było współpracy między tymi firmami w zakresie realizacji projektu. Organ podkreślił, że prawdziwość faktur wystawionych przez B sp. z o.o. była wątpliwa także z uwagi na wysokość wynikającego z nich wynagrodzenia - ponad czterokrotnie wyższego, niż wynikające z dostarczonego przez C projektu umowy ([...]) oraz fakt uiszczenia tej kwoty gotówkowo, ratami w wysokości od [...] do [...], przekazywanymi na placu budowy. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że faktury za wykonanie projektu budowlanego, wystawione przez B sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: updf. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z zakwestionowaniem wydatków mieszkaniowych i zarzucił, że organ bezpodstawnie nie uznał za uprawniający do odliczenia wydatek za zakup usługi projektowej, mimo że został on prawidłowo udokumentowany. Podkreślał, że posiadany przez niego projekt posiadał wszelkie cechy konieczne dla wydania pozwolenia na budowę. Nie kwestionował, że wykonawcą była firma C , ale tłumaczył, że negatywne doświadczenia z realizacją prac budowlanych skłoniły go do zlecenia całości działań jednej firmie, łącznie z możliwością korzystania z usług podwykonawców. Zakwestionowanie tego wydatku stanowiło naruszenie fundamentalnych zasad i swobód gospodarki rynkowej. Zdaniem podatnika nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji niewywiązywania się firmy B z obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchał w charakterze świadków architektów J. G. i T. Ch. - odnośnie okoliczności wykonania na rzecz W. W. projektu budynku mieszkalnego. Na podstawie tych zeznań oraz materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z B sp. zo.o. Wskazał, że podczas przesłuchania świadka ani strona, ani jej pełnomocnik nie negowali otrzymania projektu od C s.c., co stanowiło pośredni dowód na to, że w transakcji nie uczestniczył żaden inny podmiot. Fikcyjność faktury potwierdzała, zdaniem organu, także różnica w cenie projektu podanej przez C s.c. oraz wynikającej ze spornej faktury. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z dostarczonego przez podatnika dziennika budowy wynikało, że pierwsze prace dotyczące budowy budynku zostały wykonane [...] - co zdaniem organu dowodziło, że także okazana przez podatników faktura z dnia [...] na kwotę [...], dokumentująca zakup usługi - wykopów sondażowych pod budynek, nie odzwierciedlała faktycznych wydarzeń i nie mogła stanowić podstawy odliczenia. W skardze na powyższą decyzję L. i W. W. zarzucili oparcie decyzji o błędną interpretację stanu prawnego i faktycznego i zażądali jej uchylenia w części, w jakiej organ podatkowy nie uwzględnił odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami pod wynajem. Jako niewiarygodne ocenili zeznania świadków i wskazali na ich niespójność oraz niezgodność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności podnieśli, że podany przez przesłuchiwanych architektów planowany termin podpisania umowy z C s.c. ([...]) trzeba uznać za nierealny, gdyż wówczas na uzyskanie pozwolenia na budowę - które winno być poprzedzone wymaganymi przez prawo uzgodnieniami w szeregu instytucji i urzędów - pozostawało tylko 10 dni. Wskazali także na absurdalność wykonania projektu bez umowy i zapłaty. Podkreślili, że nie negują wykonania projektu przez C s.c., ale podtrzymali, że zakupili go od B sp. z o.o., który zlecił tę usługę podwykonawcy. Skarżący zwrócili nadto uwagę, że z zeznań świadków wynikało, iż znają oni K. K., który w imieniu B podpisał fakturę za usługę, mimo że świadkowie ci utrzymywali, iż nie współpracowali z B. Według skarżących organ nie ustosunkował się również do zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poza argumentacją przytoczoną w zaskarżonej decyzji organ podniósł, że wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updf winny dotyczyć prac spełniających definicję budowy, zawartej w przepisach ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane. Natomiast z Dziennika Budowy dotyczącego przedmiotowego budynku oraz wyjaśnień podatnika wynikało, że w 2000 r. po opracowaniu projektu podatnik "nie prowadził żadnych prac budowlanych w tym zakresie". W związku z powyższym nie można przyjąć, że skarżący ponieśli w 2000 r. wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący nie zgadzali się z zawartym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę B nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a wobec tego nie uprawniały ich do dokonania pomniejszenia dochodu o kwotę wydatkowaną na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. Warunki skorzystania z ulgi, z której chcieli skorzystać skarżący, zostały określone w art. 26 ust. pkt 8 updf. W myśl tego przepisu podatnicy ustalając podstawę opodatkowania maja prawo obniżyć dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 o kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sposób udokumentowania wydatków poniesionych na ten cel został określony w ust. 7 tego artykułu, zgodnie z którym "wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 8, z wyjątkiem wydatków na zakup działki, może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami (rachunkami uproszczonymi) wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów przyjmuje się, że wydatki są równe". Na podstawie treści przytoczonego przepisu można sformułować następujące warunki odliczenia: 1) Wydatek powinien dotyczyć budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym co najmniej [...] lokali zostanie przeznaczonych na wynajem - z zachowaniem określonych w tym przepisie warunków dotyczących przyszłych najemców, albo zakupu działki pod budowę takiego budynku. 2) Planowany budynek mieszkalny winien stanowić własność lub współwłasność podatnika. 3) Wydatek musi być udokumentowany fakturą lub rachunkiem uproszczonym, wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. 4) Zarazem do skorzystania z odliczenia uprawnia jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika. Na konieczność poniesienia wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie zaś jedynie formalnym zwracał uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 06.08.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1628/03 (POP 2005/6/141) stwierdzając: "Sam fakt otrzymania faktury VAT bez poniesienia wydatków w roku podatkowym nie uprawnia do zgodnego z prawem wykorzystania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Biorąc pod uwagę niekwestionowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, iż wszelkie ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powyższe oznacza, że podatnik powinien dysponować dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wydatkowanie środków finansowych na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 updf. W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował, że budynek, którego miały dotyczyć wydatki na projekt spełniał warunki przedmiotowego odliczenia - tj. był budynkiem usługowo-mieszkalnym, wielorodzinnym, przy czym podatnicy dokonali odliczenia kosztów przypadających proporcjonalnie na część mieszkalną. Organ nie kwestionował również, że budynek miał stanowić własność skarżących. Od strony formalnej wydatek był także prawidłowo udokumentowany, bowiem skarżący posiadali fakturę potwierdzającą należność z tego tytułu. Organy podatkowe zakwestionowały tym niemniej rzetelność przedłożonej przez skarżących faktury, uznając, że nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji. Okazane przez stronę dowody wpłat gotówkowych uznały za niewiarygodne. Niewątpliwie prawo do skorzystania przez skarżących z możliwości pomniejszenia dochodu na podstawie faktury wystawionej przez B sp. z o.o. za wykonanie projektu budowlanego zależy od tego, czy faktura ta odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze. Zbadanie tej okoliczności przez organy podatkowe powinno nastąpić z uwzględnieniem obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p., zasad postępowania. W art. 122 o.p. został sformułowany obowiązek organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów, (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem powołanych zasad, wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Dążąc przy tym do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak przy tym stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.08.2004 r. sygn. akt III SA 1482/03 (LEX 162203), jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Za niedopuszczalne należy uznać domniemanie okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.02.2004 r. sygn. akt III SA 1837/02; LEX nr 180511). Należy zauważyć, że w sprawach dotyczących ulg, będących wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, przyjmuje się na ogół, że to podatnik powinien dołożyć starań w dowiedzeniu okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Powyższe nie oznacza jednak automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, ale wskazuje na jego rolę w przejmowaniu inicjatywy dowodowej. Trzeba zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której podatnicy domagali się ulgi, ale nie przedstawiali żadnych dowodów na to, że spełniają warunki do skorzystania z niej. Przeciwnie, pod względem formalnym skarżący posiadali prawidłowe udokumentowanie, wykazali istnienie przedmiotu transakcji (projektu), który został skutecznie wykorzystany, składali wyjaśnienia i przedstawiali kontrargumenty. Kwestionując materialną wiarygodność faktur organy miały zatem obowiązek prowadzić w pełnym zakresie postępowanie tak, by na podstawie wszystkich zebranych dowodów można było potwierdzić albo obalić rzetelność tych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopełniły, zdaniem Sądu obowiązków ciążących na nich na podstawie powołanych wyżej przepisów. Organy bowiem postawiły wniosek o fikcyjności faktur przedstawionych przez skarżących opierając się z jednej strony na zeznaniach twórców projektu - architektów zatrudnionych w firmie C s.c., z drugiej - na braku potwierdzenia transakcji przez wystawcę faktur, wobec bezskutecznej próby nawiązania z nim kontaktu. W przekonaniu Sądu jednak tak ograniczony materiał dowodowy nie dawał należytych podstaw do sformułowania kategorycznego twierdzenia o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez C sp. z o.o. Ponieważ skarżący nie kwestionowali tego, że autorem i faktycznym wykonawcą projektu nie była firma wystawiająca fakturę, ale utrzymywali, że miało miejsce podwykonawstwo, uznanie faktury za rzetelną lub fikcyjną wymagało zweryfikowania dwóch istotnych elementów stanu faktycznego: tego, czy projekt, który stał się podstawą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę został faktycznie nabyty przez B sp. z o.o. od firmy C s.c., oraz czy spółka B następnie przekazała ten projekt skarżącym, obciążając ich w zamian kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur, a kwoty te zostały faktycznie na rzecz B uiszczone. W świetle tak określonych kierunków prowadzenia postępowania dowodowego należy podzielić podniesiony przez skarżących na rozprawie zarzut, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do potwierdzenia (lub zaprzeczenia) stanowiska podatników o nabyciu przez nich od spółki B projektu, którego inna firma była podwykonawcą. Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że nie przekazali skarżącemu projektu, a jedynie propozycję projektu, a przecież nie budziło wątpliwości, że skarżący dysponowali ostatecznie projektem budynku, na podstawie którego otrzymali pozwolenie na budowę. Projekt zawierał wymagane przepisami prawa budowlanego pieczęcie i podpisy osób odpowiedzialnych za zatwierdzenie zgodności projektu z wymogami technicznymi stawianymi poszczególnym zakresom projektowanych prac. Nie było przy tym istotne z punktu widzenia prawa podatników do spornej ulgi wykazanie, że skoro skarżący dysponowali projektem budynku, to musieli w związku z tym ponieść koszty. Istotne było to, czy w posiadanie projektu weszli za pośrednictwem B sp. z o.o., płacąc cenę wynikającą ze spornych faktur. Biorąc pod uwagę, że twórcy projektu zaprzeczyli, by doszło do zawarcia ze skarżącymi umowy, a skarżący potwierdzili, że nie zawarli umowy z C s.c., kwestią co o której stanowiska stron i świadków pozostawały sprzeczne, było właśnie pośrednictwo B sp. z o.o. Uznając za wiarygodne zeznania świadków, twierdzących że nie miała miejsca współpraca ich firmy ze spółką B i nie dając wiary przeciwnym twierdzeniom skarżących, organ nie odniósł się zarazem należycie do podniesionych przez skarżących argumentów mających świadczyć o niespójności zeznań świadków lub ich niezgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Fakt wykonania projektu bezpośrednio przez C s.c., na rzecz skarżących w opinii organów potwierdzał zapis na str. 3 projektu, wskazujący jako podstawę jego wykonania umowę nr [...] z dnia [...], wskazanie w projekcie W. W. jako inwestora oraz fakt prowadzenia przez skarżącego rozmów w sprawie projektu z architektami C s.c. Tymczasem w aktach sprawy brak jakiejkolwiek podpisanej umowy między skarżącym a tą firmą, co więcej, przedstawiciele C s.c., zaprzeczyli, by ostatecznie doszło do podpisania takiej umowy. Także sam fakt prowadzenia rozmów z architektami opracowującymi projekt nie mógł, zdaniem Sądu, przesądzić, że nie działali oni jako podwykonawcy innej firmy. Jednocześnie nie można zaprzeczyć, że rozbieżności w cenach projektu: wynikającej z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. oraz podanej przez projektantów C s.c., biorąc pod uwagę takie okoliczności jak np. uiszczanie gotówka (po kilkadziesiąt tysięcy złotych) kwot wynikających z faktur, wątpliwości organów co do zakupu projektu budynku od B sp. z o.o. były uzasadnione. W świetle powyższego trudno okoliczności sprawy uznać za jednoznaczne. Wobec zaistniałych sprzeczności w stanowiskach skarżących i przedstawicieli C s.c., wniosek o fikcyjności wystawionych przez B sp. z o.o. faktur, organy winny poprzedzić starannymi czynnościami dowodowymi skierowanymi do tej firmy. W opinii Sądu, organy podatkowe były zobligowane dołożyć wszelkich starań celem ustalenia, czy w dacie wystawienia spornej faktury spółka ta w ogóle jeszcze istniała, a jeśli tak - ustalić jej lokalizację, przedstawicieli i zbadać jej transakcje ze skarżącym, korzystając np. z dostępnych dokumentów oraz przesłuchań świadków, w tym podpisującego sporne faktury K. K. Podjęte przez organ podatkowy I instancji działania, tj. wezwania skierowane do spółki B na adresy wynikające z zakwestionowanych faktur z 2000 r.: B., ul. W. [...] oraz Zakład nr [...] - W. [...], oraz zwrócenie się o informacje do urzędów skarbowych w Cz. i Dz., należy ocenić jako niewystarczające. Organ winien był wziąć pod uwagę, że dane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co do istnienia, adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności i osób wchodzących w skład organów statutowych podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Dane objęte rejestrem są jawne. Tym samym ewentualne niedopełnienie przez B sp. z o.o. obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i związany z tym brak w urzędach skarbowych, do których się zwrócono, danych na temat jej działalności, nie czynił niemożliwym ustalenia, czy spółka istnieje oraz podjęcia próby skontaktowania się z osobami ją reprezentującymi. Poniechanie przez organ czynności w tym zakresie prowadziło do pozostawienia poza sferą dociekań organów stanowiska i roli jednej ze stron transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz okoliczności, w jakich skarżący weszli w posiadanie tych faktur. To z kolei stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenie obowiązków organu podatkowego, wynikających z powołanych art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. Wskazując na naruszenia przepisów postępowania, świadczące o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy warto zauważyć, że załączony do akt administracyjnych projekt budowlany (kserokopia) wymienia jako projektantów: B. W., T. Ch. i J. G. oraz architekta sprawdzającego J. W. W imieniu projektantów projekt podpisała mgr. inż. arch. B. W., posiadająca stosowne uprawnienia budowlane, brak natomiast na projekcie podpisów i pieczęci pozostałych projektantów - a tylko oni zostali przesłuchani w postępowaniu podatkowym. Z kolei w logo firmy C s.c., wymienieni zostali: Ch., G. oraz W. W świetle powyższego organ powinien decyzji w sposób wyraźny wskazać, które osoby były wspólnikami spółki cywilnej C oraz rozważyć, czy pytań dotyczących umowy o wykonanie projektu oraz jego przekazania nie należy kierować także do J. W. oraz B. W. Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu, iż faktura nr [...], dokumentująca zakup w dniu [...] usługi - wykopów sondażowych nie mogła stanowić podstawy skorzystania przez skarżących z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 updf, skoro z zapisów dziennika budowy (wydanego [...]) jednoznacznie wynikało, że pierwsze prace budowlane rozpoczęły się w maju 2002 r. Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, w myśl § 2 zarządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 15.12.1994 r. w sprawie dziennika budowy oraz tablicy informacyjnej, dziennik jest przeznaczony do rejestracji ( w formie wpisów) przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonania budowy (...) których stwierdzenie po zakończeniu robót budowlanych byłoby utrudnione lub niemożliwe. Z zapisów powinny wyraźnie wynikać kolejność i sposób wykonania budowy. Wobec nieodnotowania określonych w fakturze prac w dzienniku budowy i jednoczesnym braku możliwości przesłuchania wystawcy faktury, który nie przebywa już pod znanym adresem, zważywszy na twierdzenia samego skarżącego, iż po wykonaniu projektu nie dokonywał żadnych prac budowlanych ze względu na brak środków finansowych, organ zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że w 2000 r. zostały przeprowadzone jakieś prace budowlane. Końcowo Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzją określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w wyniku ustaleń kontroli skarbowej, dotyczących zarówno prowadzonej przez małżonków działalności, jak i dokonanego odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. Jakkolwiek zarzuty skargi dotyczyły tylko stanowiska organu w kwestii odliczenia wydatków mieszkaniowych i żądanie skargi ograniczało się do uchylenia decyzji w tym tylko zakresie, to uznając skargę za zasadną Sąd obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, bowiem określała ona jedno zobowiązanie roczne, wyliczone z uwzględnieniem wszystkich źródeł przychodu i dokonanych odliczeń, na podstawie całości ustaleń kontroli skarbowej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dokonując kontroli decyzji w postępowaniu odwoławczym organ II instancji był zobligowany poddać ocenie całość ustaleń organu I instancji, skoro podatnicy nie zgadzali się z wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Fakt, że w odwołaniu podniesiono jedynie zarzuty co do odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie zwalniał organu odwoławczego od dokonania choćby lakonicznej oceny pozostałych ustaleń. Z podstawowej w postępowaniu podatkowym zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy wynika bowiem obowiązek organu II instancji do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli zasadności zarzutów odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2000 r. , sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.) - a to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie konieczne jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego poprzez ustalenie w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego czy istnieje nadal spółka B, czy istniała w 2000 r., tj. w momencie wystawienia spornych faktur, a jeżeli tak - przeprowadzenie czynności dowodowych z udziałem osób spółkę te reprezentujących. Organ powinien w takim wypadku podjąć próbę ustalenia, kim jest K. K., którego podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach, oraz dążyć do przesłuchania go w charakterze świadka. W zależności od ustaleń poczynionych w stosunku do spółki B organ powinien także rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadka B. W. oraz J. W. - na okoliczność przekazania firmie B spornego projektu budowlanego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O zwrocie kosztów nie orzeczono wobec braku wniosku skarżących w tym zakresie.