I SA/Wr 882/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.670 zł, w związku z odpłatnym zbyciem w 2007 r. udziału [...] we współwłasności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] [...]. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Małżonkowie, M. i K. K., jako współwłaściciele wskazanej nieruchomości, w udziałach odpowiednio [...] i [...], nabytej w 2002 r., dokonali jej odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2007 r. za cenę 700.000 zł. Na skarżącą przypadało z tej kwoty 511.000 zł. W dniu [...] czerwca 2007 r. skarżąca wraz z mężem, powołując się na art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w wysokości 565.000 zł (to jest w kwocie, która – zgodnie z zapisem w akcie notarialnym – miała zostać wpłacona po połowie na rachunki małżonków) przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - zakup domu jednorodzinnego, w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości. Pozostała kwota 135.000 zł miała zostać wpłacona przez nabywcę na rachunek Banku A, celem spłaty kredytu zaciągniętego uprzednio kredytu mieszkaniowego w banku B. Wezwana do udokumentowania wydatków wskazanych w oświadczeniu skarżąca przedłożyła niezbędne dokumenty. Wyjaśniła, że sumę 137.508,74 zł przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego w A Banku (zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2005 r.), zaciągniętego przez małżonków na spłatę wcześniej udzielonego im kredytu mieszkaniowego (umowa z dnia [...] grudnia 2001 r. z B), przeznaczonego na zakup nieruchomości przy ul. [...] [...]. Z dalszych dowodów i wyjaśnień wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczono na nabycie budynku mieszkalnego przy ul. [...] we W. (w tym opłaty notarialne), spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup oraz na remont i modernizację. Naczelnik Urzędu Skarbowego, analizując zebrany materiał dowodowy stwierdził, że kwota przychodu ze sprzedanej nieruchomości wydatkowana na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w A Bank nie może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż przychód nie został przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. lecz spłatę innego kredytu. Z tej samej przyczyny (brak spełnienia warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.) nie uznano za zwolniony przychodu przeznaczonego na zakup narzędzi niezbędnych do wykonania prac remontowych, elementów wyposażenia budynku mieszkalnego oraz artykułów spożywczych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że skarżącej (i jej małżonkowi, u którego nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu) udzielony został przez bank B kredyt, na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2001 r., z której postanowień wynikało, że celem kredytu było finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Natomiast sporny kredyt - zaciągnięty w A Bank - przeznaczony był na spłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego. Powołując treść art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., organ odwoławczy, zwrócił uwagę na jego literalne brzmienie, wywodząc, że zawarte w nim wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe nie ma charakteru przykładowego – zwolnieniem objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na opisane w nim cele. W świetle reguł wykładni językowej - wykluczającej w przypadku przepisów ustanawiających zwolnienie od podatku jakiekolwiek rozszerzające ich pojmowanie – celem preferowanym przez ustawodawcę jest wyłącznie spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości i opisanych w ww. przepisie praw, nie zaś na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych. W rezultacie organ II instancji stwierdził, że wydatek na spłatę kredytu refinansowego nie podlega zwolnieniu na podstawie powołanego wyżej przepisu. Odnośnie wydatków na zakup narzędzi, które zostały zużyte podczas remontu nabytego budynku mieszkalnego, organ odwoławczy stwierdził, że nie mieszczą się one w wykazie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 788 – dalej: rozporządzenie MGPiB). Dodał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, remontu, modernizacji itp. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, co uzasadnia posiłkowe sięgnięcie do regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu. W rezultacie przyjął, że niewątpliwie narzędzia służą do przeprowadzenia remontu, ale mogą być też wykorzystywane wielokrotnie do innych celów niż remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego. W grupie wydatków objętych zwolnieniem nie mieszczą się też koszty zakupu zmywarki oraz mebli kuchennych do zabudowy. Sprzęt AGD stanowi indywidualne wyposażenie budynku, natomiast fakt trwałego umiejscowienia nie decyduje o możliwości zaliczenia wydatku na jego zakup do wydatków na remont i modernizację budynku, podobnie jak meble, stanowiące jedynie element wyposażenia mieszkania. W skardze strona zarzuciła naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, dokonując analizy powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wywodziła, że do skorzystania z kwestionowanej przez organy podatkowe ulgi niezbędnym jest zaciągnięcie kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń, zdaniem skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie zawiera i nie precyzuje, czy kredyt ma być zaciągnięty w jednym banku. Wymaga jedynie aby zaciągnięty został na cele mieszkaniowe. Zdaniem strony wykładnia literalna ww. przepisu dowodzi, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy. Wystarczy zatem, aby podatnik dokonał spłaty kredytu, przy pomocy którego zrealizował cel mieszkaniowy. Odnośnie zakwestionowanych wydatków na zakup narzędzi i wyposażenia mieszkania, to zdaniem skarżącej, pozostawały one w związku z remontem i modernizacją mieszkania, co wynika chociażby z pomocniczego zastosowania rozporządzenia MGPiB i jego załączników, w których jednoznacznie zakwalifikowano do tej kategorii wykonanie nowych elementów w postaci, przykładowo pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników, stanowi remont i modernizację. Stąd wywiodła, że montaż zmywarki jako sprzętu do zabudowy w pomieszczeniu kuchennym mieści się w katalogu robót wymienionych w tym rozporządzeniu, zwłaszcza że obejmuje on również montaż kuchenki eklektycznej pod zabudowę. Dodała, iż zmywarka do zabudowy jest elementem stale związanym z substancją mieszkaniową i stanowi część wyposażenia instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej. Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym wydatku na zabudowę kuchenną. Zwróciła uwagę, że stanowi jednolitą obudowę zmywarki i elementów kuchenki elektrycznej, stale umiejscowioną szafę wnękową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z tak sformułowanej reguły należy wywieść, iż wszelkie zwolnienia od opodatkowania muszą wyraźnie wynikać z przepisów ustawy. Stąd przy interpretacji przepisów zawierających ulgi wiodącą rolę trzeba przypisać wykładni językowej, tak aby zapisane przez ustawodawcę normy – stanowiące odstępstwo od zasady - nie były pojmowane czy wykładane rozszerzająco, aby nie wpisywać w nie treści nie wypowiedzianych przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów, pod warunkiem, że nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r., w warunkach określonych w przytoczonym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej, według stawki 10%, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychód ten może zostać zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32; lit. a) i e) u.p.d.o.f., którego wykładnia stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W oparciu o regulację zawartą w tym przepisie, zwolnieniu od podatku podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a/ w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przywołane regulacje jako normy ustanawiające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, stosownie do poczynionych na wstępie uwag, winny być odczytywane zgodnie z ich literalnym brzmieniem, w sposób wykluczający jakakolwiek nadinterpretację. W kontekście tych uwag, niemożliwie było uwzględnienie wydatku poniesionego przez stronę skarżącą na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku A. Zgodnie z postanowieniami umowy dot. ww. kredytu, jego przeznaczeniem była spłata innego kredytu w B. W istocie pierwotny kredyt był kredytem mieszkaniowym – jego celem było sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Bez wątpienia też sporny kredyt jedynie "zastąpił" kredyt pierwotny i rzeczywiście – pośrednio miał charakter mieszkaniowy. Niemniej jednak, uznanie, że wypełnia przesłanki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, byłoby równoznaczne z przyjęciem wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e), która w stosowaniu prawa podatkowego – nie tylko w zakresie odczytywania obowiązków podatnika, ale także jego uprawnień – jest niedopuszczalna. Powyższy przepis zawiera katalog ściśle określonych celów, nazywanych celami mieszkaniowymi i ma on charakter zamknięty. Zaś sfinansowanie kredytu, czy innej formy zobowiązania zaciągniętego na nabycie nieruchomości, nie mieści się w żadnej kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). Poza tym omawiana regulacja przewiduje, iż kredyt, który został spłacony, musi być zaciągnięty na nabycie nieruchomości. Natomiast w niniejszej sprawie sporny kredyt refinansowy strona uzyskała na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2005 r., a więc 3 lata po nabyciu lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Dodać wypada, że przedstawione wyżej stanowisko potwierdza fakt, iż dopiero od 1 stycznia 2009 r. wprowadzona została regulacja, na podstawie której zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęto wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na spłatę kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.). Za prawidłową również należało uznać ocenę wydatków na zakup zabudowy kuchennej oraz zmywarki. Przepis mający zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, iż wolne od podatku są kwoty wydatkowane m.in. na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podkreślić należy, że przez modernizację należy rozumieć unowocześnienie lokalu, czy budynku mieszkalnego – nie można tego pojęcia utożsamiać z wyposażeniem domu w meble nawet, jeżeli stanowią stałą zabudowę. Ze względu na brak uregulowań szczegółowych co do rozumienia pojęć remontu i modernizacji, słusznie organy podatkowe sięgnęły do katalogu robót zawartego w rozporządzeniu MBiGP, które wprawdzie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże dopuszczalne jest jego posiłkowe zastosowanie w zakresie zakwalifikowania poszczególnych wydatków jako poniesionych na wskazane wyżej cele. Zresztą również skarżąca powołuje się na uregulowania zawarte w tym akcie prawnym. Należy wobec tego zwrócić uwagę, że w powołanym rozporządzeniu zostały wyszczególnione dwie kategorie robót: pierwsza – robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego i druga – robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. Wykonanie trwale umiejscowionych szaf wnękowych, na które powołuje się strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, zaliczona została do drugiej z wymienionych kategorii, dotyczącej lokalu mieszkalnego. Wobec tego nie ma podstaw do ustosunkowania się do wywodu skargi zmierzającego do wykazania, że zabudowa kuchenna, czy zmywarka pod zabudowę są formą szafy wnękowej, gdyż wydatki w tym zakresie były czynione na urządzenie budynku mieszkalnego. Przy czym wypada zwrócić uwagę, że dokonana w skardze wykładnia jest całkowicie błędna – czym innym jest szafa wnękowa, a czym innym meble kuchenne, czy zmywarka pod zabudowę kuchenną i nie wymaga to głębszej analizy w wykładni regulacji zawartej w powołanym rozporządzeniu. Nie można też się zgodzić z twierdzeniem wywiedzionym w skardze, iż zmywarka jest wyposażeniem instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że nie można uznać takiego sprzętu za wyposażenie instalacji elektrycznej lub kanalizacyjnej. Natomiast zgodnie z unormowaniami rozporządzenia MBiGP, remont i modernizację budynku mieszkalnego stanowi m.in. montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia itd. Zmywarka natomiast w żaden sposób nie kwalifikuje się do jakiejkolwiek z tych kategorii. W rezultacie powyższych rozważań, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, nie naruszają przepisów prawa materialnego, którego naruszenie zarzuciła strona skarżąca. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa, które nakazywałyby uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wypada tylko końcowo zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie dopełniły rzetelnie obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten obliguje zatem do takiego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, które odzwierciedlałoby poczynione ustalenia w toku postępowania podatkowego. Z uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach wyraźnie wynika jedynie, jakie wydatki zostały uwzględnione. Po stronie wydatków zakwestionowanych jako przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., organy podatkowe wymieniły wydatek na spłatę kredytu refinansowego i tylko ogólnie podały kwotę poniesioną na zakup narzędzi niezbędnych do prac remontowych, wyposażenia remontowanego lokalu mieszkalnego oraz artykułów spożywczych. Dopiero analiza akt administracyjnych sprawy pozwoliła na ustalenie, które konkretnie wydatki nie wypełniały wymogów wynikających z powołanego przepisu prawa materialnego. Powyższe uchybienie w żaden sposób jednak nie wpłynęło na wynik sprawy, a tym samym nie rodziło obowiązku uchylenia decyzji na mocy art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób warunkujący jej uchylenie, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 powołanej ustawy procesowej.