I SA/Wr 885/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 przy udziale sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Interpretacja przepisów prawa podatkowego Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 27 listopada 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W.decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [....] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] zawierającego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał "postanowienie" o Nr [...] odmawiające zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] zawierającego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Postanowienie organu I instancji dotyczyło wskazania, jaki dokument winien stanowić podstawę do korekty deklaracji VAT w sytuacji gdy " zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały ujawnione przez sprzedawcą, przy uwzględnieniu, iż ustawa nie dopuszcza możliwości skierowania zapytania do właściwego dla kontrahenta Urzędu Skarbowego w przedmiocie prawidłowości deklaracji VAT sprzedawcy". Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 215 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał sprostowania decyzji z dnia [...]Nr [...] w ten sposób, że "w intytulacji jest "postanowienie" a winno być "decyzja". Wnioskiem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności "postanowienia" z dnia [...] opisanego wyżej podnosząc zarzut iż akt ten został wydany z rażącym naruszeniem art. 14 b§2 i §5 pkt 1 ordynacji podatkowej, z uwagi iż zgodnie z przywołanymi przepisami prawa winna przez organ podatkowy wydana zostać " decyzja" a nie jak to uczynił organ "postanowienie". Dyrektor Izby Skarbowej we W.decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji nr [...]z [...] uznając, iż powyższe rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Od powyższe decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 121§1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej w sytuacji gdy jedynie dopuszczalną formą rozstrzygnięcia w sprawie była decyzja; - art. 207 w zw. z art. 210 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w formie postanowienia, pomimo obowiązku orzeczenia w sprawie w drodze decyzji zwłaszcza, że przepisy prawa nie przewidują wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu II instancji po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie interpretacyjne; - art. 215§1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie iż rozstrzygniecie w formie postanowienia a nie decyzji stanowi oczywistą omyłkę pisarską, podczas gdy jest to błąd merytoryczny i nie może ulec sprostowaniu w tym trybie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził podatnik, iż nie otrzymując decyzji nie mógł wnieść skargi do sądu administracyjnego. Wskazano nadto na uchybienie uzasadniające odwołanie polegające na odmowie przez organ podatkowy stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy przedmiotem wniosku podatnika było postanowienie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do podniesionych zarzutów uznał je za bezzasadne. Uznał organ iż akt administracyjny nazwany "postanowieniem" którego stwierdzenia nieważności domagała się strona odwołująca jest bez wątpienia decyzją w rozumieniu prawa podatkowego. Została ona wprawdzie błędnie nazwana "postanowieniem", jednakże zdaniem organu odwoławczego pomyłka ta nie ma żadnego wpływu na charakter całego aktu administracyjnego. Podkreślił organ, iż błąd w intytulacji został naprawiony poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu aktu administracyjnego organ posłużył się określeniem decyzja , podobnie jak w pouczeniu o prawie do skargi, które odnosi się wyraźnie do tego typu rozstrzygnięć. Nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej z twierdzeniem, że wydając rozstrzygnięcie określone "postanowieniem" nie wydano w rzeczywistości decyzji podatkowej, co uniemożliwiło podatnikowi zaskarżenie przedmiotowej decyzji do sądu administracyjnego, gdyż podatnik został prawidłowo pouczony o swoich prawach i z prawa tego skorzystał wnosząc skargę do sądu w dniu [...]. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 121§1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowią art. 14b§2 i §5 ordynacji, które dają Dyrektorowi Izby Skarbowej kompetencję do rozstrzygania zażaleń na postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w drodze decyzji podatkowej. Przepisy powyższe zostały powołane w sentencji aktu będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienie o którym mowa w art. 215§1 ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom strony umożliwia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wyeliminowanie błędu, który może być usunięty bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia w sposób wskazujący, iż rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w formie decyzji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nieuprawnione jest twierdzenie odwołania, iż błąd co do oznaczenia aktu określeniem postanowienia przy jednoznacznym uwzględnieniu w jego treści wszystkich elementów wymienionych w art. 210 §1 i §2 ordynacji podatkowej - cechujących decyzję oznacza iż został on wydany bez podstawy prawnej. Uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w akcie administracyjnym będącym przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności powołano art. 14 b§5 pkt 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a§4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie czyli wyraźnie wskazano podstawę rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie zachodzą zatem przesłanki wymienione w art. 247§1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I-szej instancji. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: art. art. 215§1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie , iż rozstrzygnięcie w formie postanowienia a nie decyzji stanowi oczywistą omyłkę pisarską, podczas gdy bezsprzecznie jest to błąd merytoryczny i nie może ulec sprostowaniu w powyższym trybie, art. 207 w związku z art. 210 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie prawidłowości i legalności rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w formie postanowienia, pomimo obowiązku orzeczenia w sprawie w drodze decyzji; naruszenia art 14 b §2 i §5 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 247§1 pkt 3 ustawy ordynacji podatkowej ponieważ wedle regulacji tych przepisów winna zostać wydana decyzja, czego organ II instancji nie uczynił, wydając postanowienie w konsekwencji rażąco naruszając prawo, obrazę art. 120 ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym postępowania na podstawie przepisów prawa tj. w szczególności z poszanowaniem zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawa zapisaną w art. 7 Konstytucji; art. 121 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób wadliwy i niebudzący zaufania podatnika w zakresie prawidłowości kształtowania jego obowiązków prawno – podatkowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie był władny dokonać sprostowania wydanego przez siebie aktu. Organ bowiem jak wywodzi skarżący nie może sanować przy pomocy instytucji rektyfikacyjnej decyzji administracyjnej wadliwości formy wydanego aktu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy wydając w sprawie postanowienie naruszył zasady postępowania a w szczególności zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, iż organy podatkowe wkraczają władczo w sferę obowiązków podatnika obliguje organy do starannego działania. Tym samym organ podatkowy wydając postanowienie rozszerzył zakres aktów administracyjnych, którymi orzeka merytorycznie w indywidualnej sprawie podatnika. Niedopuszczalnym jest jak zauważa skarżący nakładanie na podatnika obowiązków innym aktem jak decyzją. Mając powyższe na uwadze podatnik nie jest także uprawniony do legalnego wykorzystania trybu zaskarżenia aktu, gdy przepisy prawa nie przewidują możliwości weryfikacji "postanowienia" interpretacyjnego przez sąd administracyjny. Oznacza to, poddanie procedurze sądowej aktu od którego nie przysługiwała skarga stosownie do przepisów prawa, naraziłoby skarżącego na zarzut nieważności z uwagi na brak drogi sądowej. Reasumując zdaniem skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa. Organ bowiem dopuścił się istotnego błędu merytorycznego skutkującego rażącym naruszeniem prawa świadczącym o realizacji przesłanki z art. 247 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1§2 powołanej ustawy- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Zgodnie z art. 14b§5 ordynacji podatkowej organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia podatnika na postanowienie wydane przez organ I instancji w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wyraża swoje stanowisko w formie decyzji. Poza sporem jest w rozpatrywanej sprawie, iż organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w trybie odwoławczym od postanowienia organu I instancji wydanego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydał akt administracyjny, który nazwał " postanowieniem". Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości, iż nazwanie tego aktu "postanowieniem" nie odpowiada przywołanej wyżej regulacji prawnej zgodnie z którą organ odwoławczy zobligowany był do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w formie decyzji administracyjnej. Zdaniem sądu należy jednakże odpowiedzieć na pytanie czy rzeczywiście można uznać iż organ odwoławczy nie wydał decyzji, a więc aktu administracyjnego do wydania którego był zobowiązany. Artykuł 210 ordynacji podatkowej wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Skutki jednak tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników przewidzianych w przywołanym art. 210 dana decyzja nie zawiera. Powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej, nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji ( por. wyrok SN z dnia 28 listopada 1990r. III ARN 30/90 OSP 1991, nr 7-8 poz. 1; patrz także W. Taras Glosa do wyroku SN z dnia 28 listopada 1990r. III ARN 30/90, OSP 1992 nr 5 s. 237). Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie , aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1981r. SA 1163/81 (OSP i KA 1982 nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, tamże, s. 533 i n.) do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami ordynacji podatkowej. Akt administracyjny wydany przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu[...] nazwany przez niego postanowieniem, którego stwierdzenia nieważności wnosił skarżący zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 ordynacji podatkowej, które winien posiadać akt administracyjny określony jako decyzja. Podkreślić należy, iż skarżący nie podnosi aby wydany akt nazwany przez organ postanowieniem nie zawierał któregokolwiek z elementów jakie zgodnie z art. 210 ordynacji podatkowej winna zawierać decyzja. Zatem mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko należy uznać, iż wydany przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu "sporny akt" błędnie nazwany postanowieniem odpowiada istocie decyzji administracyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść( zawartość aktu) przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, Warszawa 1997, s. 95-97). Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W.postanowieniem z dnia [...] Nr [...] w trybie art. 215§1 ordynacji podatkowej dokonał sprostowania "spornego aktu" poprzez zmianę określenia tego aktu jako postanowienia na decyzję. Od powyższego postanowienia skarżący nie wniósł zażalenia w związku z czym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji postanowienie o sprostowaniu " spornego aktu" było ostateczne. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający postanowienie o sprostowaniu "spornego aktu" winny być zgłoszone w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o sprostowaniu. Z uwagi, iż rozpatrywana skarga nie dotyczy postanowienia o sprostowaniu zaistniałej pomyłki Sąd uznał za niecelowe ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących tejże kwestii. Bezzasadnie skarżący twierdzi, iż błędne oznaczenie nazwy aktu wydanego przez organ odwoławczy rozpoznający zażalenie na postanowienie organu I instancji w sprawie interpretacji przepisów podatkowych uniemożliwiło skarżącemu zaskarżenie tego aktu do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy w wydanym akcie nazwanym postanowieniem, zawarł bowiem pouczenie o środkach zaskarżenia przysługujących podatnikowi (pouczył o środkach zaskarżenia przewidzianych dla decyzji) i skarżący skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W Sądzie tym bowiem w wyniku wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia [...] Nr [...] zapadł w dniu 5 września 2007r. wyrok pod sygn. I SA/Wr 1868/06 oddalający skargę. Reasumując Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe zaskarżoną decyzją odmówiły podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...]. Wprawdzie wydany w tymże dniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. akt administracyjny został błędnie nazwany "postanowieniem", jednakże z uwagi iż zawiera on wszelkie elementy niezbędne dla aktu określonego decyzją nie sposób nie uznać iż w rzeczywistości organ odwoławczy rozpoznający zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji podatkowej wydał decyzję, a więc akt zgodny z art. 14b§2 i §5 pkt 1 ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Sądu za chybione należy uznać zarzuty skargi jakoby doszło w sprawie do naruszenia art. 120, 121 ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w szczególności iż akt administracyjny nazwany postanowieniem a w wyniku postanowienia o sprostowaniu nazwany decyzją został podjęty z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J.T.11.01.08r.