I SA/Wr 885/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. w dniu 2 lutego 2010 r., J. O. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię wynikało, że otrzymała wraz z mężem w marcu 2003 r., w drodze darowizny od syna i synowej, niezabudowana nieruchomość o pow. 1,9209 ha, przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego oraz w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele rolne. Po uzyskaniu wymaganych decyzji i pozwolenia na budowę rozpoczęto w czerwcu 2007 r. budowę siedliska rolniczego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny jednorodzinny z wolnostojącym budynkiem gospodarczo- garażowym w zabudowie zagrodowej. Na dzień złożenia wniosku budynek mieszkalny znajdował się w stanie surowym otwartym, natomiast gospodarczo- garażowy w stanie częściowo wykończonym. Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że w związku z budową budynku mieszkalnego, w oparciu o przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, korzysta wraz z mężem ze zwrotu części podatku VAT zawartego w cenie materiałów budowlanych służących do jego budowy. Zainteresowana nadmieniła również, iż pod koniec 2007 r. wraz z mężem zmienili plany dotyczące zagospodarowania części działki i wystąpili o wydanie warunków zabudowy. Dnia [...]r. Wójt w odpowiedzi na wniosek wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami, a następnie Starosta w dniach [...] i [...]r.. wydał cztery decyzje zatwierdzające projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowę przywołanych czterech budynków mieszkalnych. Cztery przedmiotowe budynki na wydzielonych działkach o powierzchni nie przekraczającej 0,1 ha w bliższej lub dalszej przyszłości wnioskodawczyni i jej małżonek - w zależności od tego czy będą dysponować środkami na ich wzniesienie - planują sprzedać. W przekonaniu wnioskodawczyni zamierzona czterokrotna sprzedaż ma znamiona czynności częstotliwej i dlatego też, wobec dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego obowiązku podatkowego w zakresie VAT przy wykonywaniu przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej czynności w sposób częstotliwy, przed przystąpieniem do realizacji inwestycji, w dniu 17 czerwca 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym VAT-R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 czerwca 2009r. wydał wnioskodawczyni VAT-5, czyli potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Dla potrzeb VAT zainteresowana prowadzi ewidencję, natomiast deklarację VAT-7 składa od lipca 2009 r. Wnioskodawczyni dodała, że aktualnie jeden z budynków ma wylany strop, dwa kolejne znajdują się w stanie "0" (fundamenty i tzw. "chudy beton"), pod ostatni wylana została ława fundamentowa. Na podstawie tegoż stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy sprzedaż części nieruchomości w opisanej sytuacji rodzi powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że wraz z małżonkiem nie będzie zobligowana do uiszczenia podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości wobec faktu, iż planowane w przyszłości sprzedaże dotyczą majątku prywatnego właścicieli, nie następują w wykonaniu działalności gospodarczej, a także ze względu na datę ich nabycia. Wnioskodawczyni swoje stanowisko oparła na analizie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie p.d.o.f.) mówiącym, iż sprzedaż przez osobę fizyczną - nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to tylko wówczas stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy transakcja została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, sklasyfikowanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Zdaniem zatem organu planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości rodzi powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzut, iż naruszeniem prawa jest kwalifikacja ewentualnego przyszłego przychodu ze sprzedaży własnego majątku jako przychodu z działalności gospodarczej opisanego w art. 10 ust. 1 p.d.o.f. oraz zignorowanie części przepisów przywołanej ustawy w procesie przygotowania interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji (mylnie określając ją jako decyzję) i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 p.d.o.f. w związku z błędną kwalifikacją ewentualnego przyszłego przychodu ze sprzedaży prywatnego majątku jako przychodu z działalności gospodarczej; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w związku z nieodniesieniem się do treści dodatkowych wyjaśnień zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa; 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nie jest poparte przepisami prawa, nie ma oparcia w dotychczasowej i linii orzecznictwa sądowego i w interpretacjach wydawanych przez właściwe organy podatkowe, jak też jest sprzeczne z logiką i zdrowym rozsądkiem. Przywołując brzmienie art. 5a pkt 6 lit. a) p.d.o.f. strona uważa, że na zorganizowany charakter działań o charakterze gospodarczym, zgodnie z obowiązującą wykładnią prawa, składają się różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych oraz założenia rachunku bankowego, przez zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania tej działalności oraz wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia bądź koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, aż po organizację kontaktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów i usług (konsumentami). Strona uważa, że jej dotychczasowe działania w powyższym świetle bez wątpienia nie wyczerpują znamion dla określenia ich mianem zorganizowanych. Dalej strona podniosła, że charakter ciągły działań to taki, który nie powinien mieć charakteru jednorazowej czynności. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żadnym miejscu nie zasygnalizowała chęci kontynuacji działań, ewentualnego reinwestowania uzyskanych przychodów (przeciwnie ewentualna sprzedaż majątku będzie przez nią realizowana z zamiarem zaspokojenia potrzeb własnych i najbliższej rodziny). Zdaniem Skarżącej nie może być w jej przypadku mowy o ciągłości zdarzeń w postaci zbycia w ramach, tzw. działalności gospodarczej. Strona zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., iż całkowicie zignorował warunek, który wpływa bezpośrednio na pojęcie ciągłości i cykliczności. W interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, organ przytaczając argumentację zawartą w art. 5b p.d.o.f., który w intencji ustawodawcy miał przeciwdziałać instytucji tzw. samozatrudnienia, jej sporadyczne działanie o charakterze inwestycji długoterminowej, mającej na celu zwiększenie wartości własnego majątku, określił arbitralnie bez jakichkolwiek podstaw logicznych, jako działalność gospodarcza. W przekonaniu skarżącej organ nie zwrócił uwagi na fakt, iż wyznaczone sztywne ramy inwestycji (wyłożony w gminie nowy projekt planu zagospodarowania przestrzennego wstrzyma wszelkie ewentualne kolejne działania inwestycyjne, gdyż przewiduje funkcję rolną dla przedmiotowej nieruchomości) przeczą pojęciu ciągłości będącej jedną z podstaw uznania czynności za działalność gospodarczą. W przekonaniu skarżącej organ całkowicie zignorował rzeczy najważniejsze, czyli ocenę zamiaru, okoliczności i celu nabycia oraz fakty kilkuletniej realizacji pierwotnego zamiaru, jakim była budowa siedliska rolniczego, brak zbycia przez 7 lat nawet najmniejszej części posiadanej nieruchomości. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała numery szeregu interpretacji indywidualnych. Skarżąca w dalszej części skargi przytoczyła przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) p.d.o.f., które nie zostały przez organ uwzględnione na etapie przygotowania przedmiotowej interpretacji. W tym kontekście strona zwróciła uwagę na intencje ustawodawcy, który w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) p.d.o.f. formułując warunki do uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za przychód ze sprzedaży majątku prywatnego, użył pojęcia "... nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem skarżącej to pojęcie w kontekście art.14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. bez wątpienia nie może być tożsame ze sformułowaniem zamieszczonym w interpretacji "nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej", gdyż nie pozwala na to wykładnia języka polskiego i logika ustawodawcy. W końcowej części uzasadnienia strona dla poparcia własnego stanowiska, że planowane zbycie nieruchomości z czterema budynkami nie może być nazwane działalnością gospodarczą podaje dwa warianty (hipotetyczny i zrealizowany), które w jej opinii ewidentnie wskazują na fakt, iż przedmiotowa interpretacja jest nielogiczna, niesprawiedliwa, niezgodna z podstawą systemu podatkowego, w którym opodatkowana jest wartość dodana, czyli dochód podatnika. Strona zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., że w przedmiotowej interpretacji bezprawnie i absurdalnie wykorzystał cywilistyczną definicję nieruchomości do określenia podstawy opodatkowania. W przekonaniu skarżącej jedyną logiczną, bo mającą odwzorowanie w wielu interpretacjach i orzeczeniach, jest wykładnia przeciwna - skoro grunt jest własnością prywatną, a z racji długości jego posiadania i zamiaru nabycia, sprzedaż jego nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych to nie podlegają mu również jego części składowe. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) p.d.o.f. zaakcentował ponownie, że aby nie powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości, muszą być spełnione dwie przesłanki jednocześnie, czyli odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dalej cytując art. 5a pkt 6 lit. a) p.d.o.f. organ wywiódł, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Zdaniem organu w celu zakwalifikowania działań podjętych przez wnioskodawczynię do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel nabycia, działania poprzedzające zbycie oraz w przyszłości same zbycie nieruchomości zabudowanych czterema budynkami mieszkalnymi. Opis przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie pokazał, że zainteresowana planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej czterema budynkami mieszkalnymi. W związku z tym, w ocenie organu, skarżąca już podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem do tej sprzedaży, a następnie z samą sprzedażą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu, gdyż z opisu przedmiotowego stanu faktycznego nie wynika, żeby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb skarżącej. W przekonaniu organu z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań skarżącej wynika, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Powyższa analiza pozwoliła organowi na stwierdzenie, że opisane działanie skarżącej jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w konsekwencji czego, przychody uzyskane przez nią należało zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutu zignorowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. organ podniósł, iż wskazany przepis nie mógł być przedmiotem rozważań w uzasadnieniu wydanej interpretacji, bowiem dotyczy on wyłącznie uzyskiwania przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku będących środkami trwałymi, do których przedmiotowych nieruchomości nie można zakwalifikować, gdyż w rozpatrywanej sprawie stanowią one towar handlowy. Podobnie nie rozważano w sprawie możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż określone w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości i praw określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c) p.d.o.f., która to sprzedaż nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 14h Ordynacji podatkowej, wedle którego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, art. 170 i art. 171 Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej, po czym stwierdził, iż z tego też powodu zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Organ podkreślił, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Na zakończenie, odnosząc się do powołanych przez skarżącą rozstrzygnięć organów podatkowych w podobnych sprawach, organ zwrócił uwagę, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane rozstrzygnięcia dotyczą konkretnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi przez nie rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych. Strona zadająca pytanie uważała, że będziemy mieli do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., czyli z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, natomiast organ interpretacyjne stanął na stanowisku, iż w tym przypadku będzie do źródło przychodów wskazane w art.10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarczą. Osią sporu staje się zatem kwestia czy opisana działalność wnioskodawczyni będzie miała znamiona działalności gospodarczej. Rozważania warto rozpocząć od przypomnienia, iż pierwotnie definicja działalności gospodarczej nie była przedmiotem regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też w celu ustalenia jej zakresu znaczeniowego dla celów podatkowych odwoływano się do postanowień ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a następnie, od dnia 1 stycznia 2001 r. - do regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W myśl dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 6 p.d.o.f., ilekroć w ustawie była mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczało to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 tejże ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały jednakże samodzielnej definicji działalności gospodarczej, gdyż zapis art. 3 pkt 9 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Przepisami prawa działalności gospodarczej, o których mowa wyżej były wówczas przepisy powołanej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej, której art. 2 ust. 1 stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) definicja działalności gospodarczej została określona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą była to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin z złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że od 1 stycznia 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną i nie wymaga odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej, a pośrednio także do przepisów Prawa działalności gospodarczej czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak konstatacji, iż wszystkie postacie definicji działalności gospodarczej (począwszy od zapisów zawartych w ustawie o działalności gospodarczej, a zakończywszy na samodzielnej definicji w p.d.o.f.) zawierały wspólne elementy, które charakteryzują działalność gospodarczą, a mianowicie zarobkowość, zorganizowanie i ciągłość takiej działalności. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46). Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA / Ł 224 / 93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (ale także i art. 5a pkt 6 p.d.o.f.) nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79). Odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowej sprawy przyjąć po pierwsze należało, iż czynności dotyczące wpierw uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, a następnie rozpoczęcie inwestycji budowlanej przez skarżącą i jej małżonka miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem działania te zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku (i to bez względu na co ten zysk miał być przeznaczony). Nie mieliśmy również do czynienia w tym przypadku z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej (oprócz budowy siedliska budowa dalszych 4 budynków mieszkalnych). Kolejny wymóg konstrukcji działalności gospodarczej w postaci stworzenia pewnej struktury organizacyjnej zdaniem Sądu został także spełniony, pomimo iż prowadzona przez skarżąca działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej. Nie można tutaj zapominać o specyfice prowadzonej działalności (branża budowlana), której wykonywanie w małej czy też sporadycznej skali nie wymaga posiadania przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co ostatecznie przesądza o uznaniu zamierzanych czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w istocie mamy do czynienia nie z jedną, a więc incydentalną, czynnością sprzedaży, lecz z szeregiem złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni co najmniej 3 lat, w wyniku których wydzielone części gruntów rolnych przekształcono w zabudowane działki budowlane. Do pierwotnie ograniczonych wyłącznie do budowy siedliska działań (ewidentnie skierowanych na realizację celów osobistych) doszły z upływem czasu inne czynności faktyczne i prawne dotyczące wydania decyzji o warunkach zabudowy, przygotowania projektów budowlanych, ich zatwierdzenia przez organ administracyjny, wydania pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, po same rozpoczęcie prac budowlanych (budynki w różnym stopniu realizacji). Rację zatem miał Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż przychody uzyskane przez wnioskodawczynię za sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej skoro działaniom skarżącej podatniczki można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. W tej sytuacji poprawna była także argumentacja organu co do braku konieczności analizowania w niniejszej sprawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. (towar handlowy nie będący środkiem trwałym) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) p.d.o.f. (sprzedaż ma nastąpić w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą). Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane przepisy nie mają zastosowania do instytucji interpretacji podatkowych, uregulowanej w art. 14a - 14e tejże ustawy i usytuowanej w dziale II Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.