I SA/Wr 885/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 października 2016 r., nr [...] i ustali K. B. za 2011 r. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w kwocie 142.406 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 4 września 2015 r. (doręczone stronie w dniu 10.09.2015 r.) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2011 r. Z analizy, będących w posiadaniu organu dokumentów, wynikało bowiem, że w ujawnionych przez K. B. (dalej: Strona, Skarżąca) źródłach przychodu brak pokrycia wydatków poniesionych w 2011 r. na nabycie: - w dniu 28.10.2011 r. za kwotę 705.000 zł zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr 2/2 położonej w S., gm. K. (część ceny, tj. 255.000 zł, jak wynika z umowy, Strona zapłaciła gotówką przed podpisaniem umowy, co potwierdzili zbywcy pokwitowaniem odbioru tej kwoty, a kwotę 450.000 zł Strona sfinansowała kredytem udzielonym przez A); - w dniu 30.08.2011 r. za kwotę 40.000 zł ½ udziału w zabudowanej działce gruntu nr 402, położonej w miejscowości S. (gm. N.), kwotę tę, jak wynika z umowy, Strona zapłaciła przed podpisaniem umowy (ww. działkę nabyła wraz z matką J. B. w udziałach po ½ każda), oraz - w dniu 10.09.2011 r. samochodu osobowego marki [...], model [...], płatność gotówkowa w kwocie 39.696 zł - w dniu 4.08.2011 r. na nabycie skutera wodnego [...] za kwotę 6.000 zł (podatek z tytułu nabycia zapłaciła dniu 16.08.2011 r. w kwocie 120 zł). Jako źródło finansowanie tych wydatków Strona wskazała: oszczędności z lat poprzednich w kwocie 15.000 zł, pochodzące z pracy sklepie sportowym "B. dochody z rozpoczętej w marcu 2010 r. działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z M. B., kredyt hipoteczny w kwocie 450.000 zł, który zaciągnęła wraz z M. B., kartę kredytową o wartości 40.000 zł, jaką uzyskała w A. w dniu 17.10.2011 r. oraz darowizny od rodziny, tj. od matki gotówką 40.000 zł na zakup nieruchomości w miejscowości S. (deklaracja SD-3) wpłynęła do organu w dniu 3.11.2015 r.) oraz od matki w kwocie 70.000 zł i od dziadków w kwocie 135.000 zł, przelewem na rachunek bankowy w dniu 27.10.2011 r. Jednocześnie oświadczyła, że do 2012 r. była na utrzymaniu rodziców. Organ I instancji stwierdził, że na dzień 1.01.2011 r. Strona nie mogła posiadać żadnych oszczędności gdyż, uwzględniając zeznania podatkowe Strony za lata 2008-2010 oraz ponoszone w tym okresie wydatki na nabycie samochodów, na koniec 2010 r. wystąpił niedobór środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków w kwocie 54,84 zł. Dokonując rozliczenie, wg chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w latach 2008-2010, organ podatkowy uwzględnił oświadczenie Strony, że pozostawała w tym okresie na utrzymaniu rodziców oraz wskazany przez Stronę przychód z pracy w sklepie sportowym i zaznaczył, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dysponowanie kwotą pochodzącą z oszczędności w dniu poniesienia wydatków w 2011 r. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. Strona z prowadzonej działalności gospodarczej – warsztat samochodowy C. (prowadziła w okresie od 1.03.2010 r. do 15.03.2015 r.) - wykazała stratę w kwocie 29.139,68 zł (przychód w kwocie 228.875,42 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 258.015,10 zł). Dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej (tj. dokumenty źródłowe, księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry dla celów podatku od towarów i usług przekazało organowi podatkowemu biuro rachunkowe). Organ I instancji nie kwestionował deklarowanych przez Stronę z tego źródła przychodu danych. Dla celów opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodu organ podatkowy wyliczył przychody i wydatki ponoszone przez Stronę, w tym w ramach działalności gospodarczej na podstawie danych z rachunków bankowych strony (prywatny i związany z działalnością gospodarczą) oraz dokumentów źródłowych dot. działalności gospodarczej. Dokonując tych ustaleń za datę uzyskania przychodu fakturowanego przyjęto datę wystawienia faktury, zgodnie z określą na dowodzie formą płatności - gotówka, a płatności przelewem zgodnie z określonym terminem płatności, sprzedaż niefakturowaną (ewidencjonowaną na podstawie dowodów wewnętrznych oraz od lipca 2011 r. na podstawie, aktualnie nieczytelnych, raportów fiskalnych), przyjęto jako przychód ze sprzedaży istniejący w pierwszym dniu miesiąca., płatności realizowane przelewem – data obciążenia rachunku bankowego, płatności gotówkowe w terminie płatności. Wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej przyjęto jako sumę wydatków poniesionych danego dnia, pomniejszonych o zwroty towarów. Za datę poniesienie wydatków w przypadku płatności gotówkowych przyjęto datę wystawienia faktury, w przypadku odroczenia terminu płatności datę odroczenia, przy płatnościach przelewem datę obciążenia rachunku bankowego (opłaty leasingowe), przy braku obciążenie rachunku bankowego przyjęto termin płatności (opłaty czynszowe, za monitorowanie obiektu), płatności za usługi telekomunikacyjne daty płatności wynikające z faktur. Należy zaznaczyć, że do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Strona zaliczyła też wydatki na nabycie samochodów: - [...] (osobowy), nabyty w dniu 29.09.2011 r. za 110.000,01 zł; - [...] (ciężarowy), nabyty w dniu 7.02.2011 r. za 16.500 zł; - [...] (osobowy) nabyty w dniu 26.01.2011 r. za 800 zł Ponadto Strona na zasadach leasingu operacyjnego w 2011 r. użytkowała samochód marki [...] i rozliczała ponoszone opłaty leasingowe (opłata wstępna poniesiona w 2010 r.). Przychody i wydatki ponoszone przez Stronę z tytułu działalności gospodarczej przyjęto w wartości brutto. Ponadto jako wydatki Strony związane z działalnością gospodarczą przyjęto: wpłaty VAT dokonane przez Stronę w 2011 r., a dotyczące zaległości za 2010 r. (przed wszczęciem egzekucji) oraz wpłaty dokonane w 2011 r. z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego, Funduszów Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dot. pracowników i płatnika składek) zgodnie z informacją uzyskaną od ZUS, przy czym za wydatek nie uznano kwoty 763,14 z dnia 30.03.2011 r., gdyż został pokryta zwrotem VAT (zajęcie egzekucyjne). Jako wydatki Strony uwzględniono też poniesione wydatki na zakup ww. nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz na nabycie samochodu marki [...] i skutera wodnego [...]. Jako przychody uwzględniono, wskazane przez Stronę, darowizny od matki i od dziadków, a także zwroty VAT z zeznania za 2010 r. dokonane w dniach: 28.03.2011 r., 20.06.2011 r., 12.07.2011 r. w łącznej kwocie 15.489,16 zł. Nie ujęto w rozliczeniu zwrotu podatków zaliczonych na zaległe należności podatkowe lub składki ZUS. Przyjęto także, że w 2011 r. Strona pozostała na utrzymaniu rodziców. Uwzględniając zebrane w toku postępowania dane, w tym dane z prywatnego rachunku bankowego Strony oraz z rachunku bankowego firmy Strony, organ I instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków 2011 r. (w tabeli zamieszczonej na str. 16-26 decyzji) wyliczył, że wydatki Strony na jakie brak pokrycia w ujawnionych przychodach (dochodach) wynoszą 232.600,98 zł. Organ I instancji nie podsumował danych zawartych w ww. tabeli dotyczących przychodów i wydatków Strony w 2011 r. Organ odwoławczy, w części opisowej zaskarżonej decyzji, wskazał, że są to przychody w łącznej kwocie 1.035.2081,68 zł (w tym przychody z działalności gospodarczej w kwocie 278.769,93 zł, z darowizn w kwocie 245.000 zł, z kredytu hipotecznego w kwocie 450.000 zł., z wypłat gotówkowych w kwocie 44.300 zł z karty kredytowej w ramach przyznanego limitu, ze zwrotu VAT w kwocie 14.839,16 zł przelany na rachunek bankowy 28.03.2011 r. w kwocie 9.39,16 zł i w dniu 20.06.2011 r. w kwocie 4.900 zł, ze zwrotu w dniu 12.07.2011 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 650 zł) oraz wydatki w łącznej kwocie 1.202.265,24 zł (w tym: z działalności gospodarczej w kwocie 382.102,83 zł, zakupu skutera wodnego 6.120 zł; zakup nieruchomości i koszty sporządzania aktów notarialnych łącznie 763.75,47 zł, zakup samochodu [...] w dniu 10.09.2011 r. za kwotę 39.696 zł; zapłata ZUS i VAT, w tym w wyniku egzekucji 9.576,22 zł oraz 834 zł i 860,62 zł). Ponieważ w wyniku chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków ustalono, że na koniec 2011 r. Strona posiadała środku pieniężne w łącznej kwocie 65.617,42 zł, nie znajduje pokrycie w ujawnionych przychodach (dochodach) kwota 232.600,98 zł (wg wyliczenia 1.035.2081,68 zł - 1.202.265,24 zł - 65.617,42 zł), co wynika z tabeli zamieszczanej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Kwota ta została przyjęta przez organ I instancji jako podstawa opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek wyliczono na 174.451 zł. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i nieodjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności nieuwzględnienie wyjaśnień Strony dotyczących zakupu samochodu za kwotę 110.000 zł, który był finansowany z leasingu i nie stanowił własności Strony, wypłat z kart kredytowych łącznie na 46.000 zł, darowizn oraz pominięcie okoliczności dotyczących działalności M. B., polegającej na fałszowaniu podpisu Strony na umowach będących podstawą decyzji. Zarzuciła także nieprawidłowe uzasadnienie decyzji oraz naruszenie przepisów 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich zastosowanie mimo, że nie wystąpiły podstawy do obciążenia Strony takim podatkiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uzupełnił materiału dowodowego o historię rachunków bankowych Strony (osobistego i związanego z działalnością gospodarcza) zawierającą opis dokonywanych operacji, upoważnienie Strony z dnia 26.07.2010 r. dla M. B. do odbierania wszelkich dokumentów oraz podejmowania decyzji związanych z firmą w imieniu Strony (przekazane przez Spółdzielnie Remontowo Budowalną we W.). Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zastrzegł, że materialno-prawną podstawą decyzji są przepisy art. 20 ust. 1b i 1c, art. 25 b, art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 – dalej: u.p.d.f.), bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wynika, że do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1.01.2016 r.), które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Następnie, uwzględniając analizę całości materiału dowodowego, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatek w innej (niższej) kwocie, korzystając z innej metody ustalenia podstawy opodatkowania niż organ I instancji. Przyjęta przez organ odwoławczy metoda polegała na pominięciu rozliczeń bezgotówkowych, które przeprowadzone zostały poprzez rachunki bankowe i dotyczą wpływów lub płatności za dobra i usługi dokonane poprzez rachunki bankowe. Zdaniem organu podatkowego, rozliczenia te, nawet gdy wysokość wydatków bezgotówkowych przekraczała wysokość zgromadzonych przez podatnika środków na rachunku bankowym, finansowane były środkami banku, tj. swoistym kredytem, w ramach tzw. "limitu kredytowego". To zaś oznacza, że źródło finansowania wydatków jest znane i nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Organ odwoławczy nie wziął zatem pod uwagę żadnych wydatków, za które płatność został dokonana z któregokolwiek rachunku bankowego Strony, ani transferu środków między rachunkami. W analizie przyjęto zatem wyłącznie wydatki i wpływy gotówkowe. Przy przyjęciu takiej metody każda gotówkowa wpłata dokonana przez Stronę na rachunek bankowy stanowiła wydatek Strony, gdyż przyczyniała się do zmniejszenia środków gotówkowych pozostających w jej dyspozycji, natomiast każda wypłata gotówkowa z rachunku bankowego, to przychód stanowiący wzrost zasobów gotówkowych, którymi Strona mogła dysponować i pokrywać następujące po nich wydatki gotówkowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona nie posiadała na początku 2011 r. oszczędności i przyjął, że nie ponosiła w 2011 r. kosztów bieżącego utrzymania, gdyż była na utrzymaniu rodziców. W wyniku ponownych wyliczeń organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca w 2011 r. poniosła wydatki gotówkowe w łącznej kwocie 564.407,59 zł (w tym: 340.396,12 zł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 6.120 zł na zakup skutera wodnego wraz z podatkiem, 41.218,57 zł na zakup ½ udziału w nieruchomości w S. łącznie z taksą notarialną, 86.856,90 zł na zakup nieruchomości w S. łącznie z taksą notarialną, 39.696 zł na zakup samochodu marki [...], 50.120 zł z tytułu dokonanych przez Stronę wpłat gotówkowych na rachunki bankowe). Wydatki gotówkowe poniesione w ramach działalności gospodarczej (340.396,12 zł) ustalono na podstawie dokumentów księgowych, dowodów źródłowych, wydruku podsumowania księgi przychodów i rozchodów oraz historii rachunków bankowych. Spośród wydatków netto poniesionych przez Stronę w kwocie 347.466 zł (brutto 418.595,16 zł) wydatki gotówkowe brutto to kwota 340.396,12 zł. Odnośnie wpłat na rachunki bankowe organ wyjaśnił, że z wydruków obrotów na rachunkach wynika, że Strona zasilała oba rachunki bankowe przez dokonywanie wpłat gotówkowych. Wpłaty te ujęto w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków gotówkowych w dacie dokonywania wpłat. Nie uwzględniono jedynie wpłat dokonanych przez M. B. oraz inne osoby w łącznej kwocie 9.880 zł. Wpłaty te pozostały neutralne dla dokonanego rozliczenia, natomiast środki jakie wpłynęły na konto Strony mogły stanowić pokrycie wydatków gotówkowych. Przychody gotówkowe Strony organ odwoławczy ustalił na kwotę 407.731.90 zł (w tym: 240.880,17 zł z działalności gospodarczej, 40.000 zł z darowizny (1.08.2011 r. od matki) oraz 126.851,73 zł z tytułu wypłat gotówkowych w 2011 z rachunków bankowych). Organ odwoławczy sporządził w formie tabeli, zamieszczonej w decyzji na str. 30-46, chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków Strony w 2011 r. i powołując się na przepis art. 25g ust. 5 u.p.d.f. stwierdził, że nie znajdują pokrycia w uzyskanych przychodach wydatki gotówkowe poniesione w 2011 r. w dniach: 31 stycznia w kwocie 13.146,73 zł, 14 lutego w kwocie 480,84 zł, od 22 do 28 lutego w kwocie 35.530,09 zł, 31 marca w kwocie 6.570,88 zł, 31 maja w kwocie 6.431,43 zł, od 10 do 30 września w kwocie 25.444,07 zł, 31 października w kwocie 102.270,41 zł, to jest łącznie w kwocie 189.847,45 zł. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że wyliczona kwota to nadwyżka wydatków w kwocie 564.407,59 zł (514.287,59 zł + 50.120 zł) nad przychodami w kwocie 407.731,90 zł (280.880,17 + 126.851,73 zł) powiększona o wartość wyliczonej na koniec 2011 r. gotówki w kwocie 33.198,76 zł (co wynika z podsumowania poszczególnych rubryk ww. tabeli). Ponadto stwierdził, że w ustalonej kwocie 189.847,45 zł nie stwierdzono przychodów, o których mowa w art. 25g ust. 7 u.p.d.f., które podlegałyby opodatkowaniu według zasad innych niż przepisy rozdziału 5a u.p.d.f., a zatem cała ta kwota podlega opodatkowaniu 75% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek organ odwoławczy ustalił na kwotę 142.406 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 20 ust. 1b i ust.1c w zw. z art. 25b do art. 25g u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach, co było konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego; - art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: K.p.a.) przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niewyjaśnienie dlaczego organ odwoławczy przyjął, że wszystkie wydatki i przychody gotówkowe były dokonywane przez Skarżąca, podczas gdy w 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wspólnie z M. B., który także dokonywał wpłat gotówkowych i wydatków gotówkowych, w tym także na rzecz Skarżącej zawierał umowy kupna sprzedaży ruchomości; - art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 §1 K.p.a. przez nieuwzględnienie żądania Strony przeprowadzenia dowodów, w szczególności wezwania M. B. celem złożenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej; - art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. przez nienależyte uzasadnienie decyzji, polegające na użyciu zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady zaufania oraz uniemożliwia kontrolę decyzji, a także nie odniesienie się do twierdzeń, wniosków dowodowych i zastrzeżeń składanych przez Stronę oraz brak wyjaśnienia z jakich powodów organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie wyłącznie metody gotówkowej do analizy i wyliczenia przychodów i wydatków Strony. Przyjęcie przez organ podatkowy tej metody oznacza, że obroty dokonane na rachunku bankowym nie miały znaczenia dla ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem Strony winny być uwzględnione wszystkie przychody i wydatki. Podkreśla, że istotne znaczenia mają zeznania M. B., który dokonał zakupu licznych ruchomości w imieniu i na rzecz Skarżącej, fałszując dokumenty, co Strona podnosiła w postępowaniu podatkowym, a także składała zawiadomienia do Prokuratury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie sformułowane w skardze zarzutu są zasadne. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym od 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy K.p.a., co wynika z art. 307 pkt 1 ppkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926). Uwzględniając, że Ordynacja podatkowa w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art.121 § 1 i art. 210 § 4 przewiduje regulacje dotyczące postępowania podatkowego podobne jak w powołanych przez Stronę przepisach K.p.a., Sąd uznał, że formułowane przez Storna zarzuty naruszenia przepisów procesowych należ rozważać, w kontekście ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca kwestionuje zarówno przyjętą przez organ odwoławczy metodę wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. z pominięciem obrotów bezgotówkowych, jak i sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji. O ile Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i zbyt ogólnikowego uzasadnienia decyzji, to w ocenie Sądu przyjęta przez organy obu instancji metoda wyliczenie podstawy opodatkowania, tj. kwoty przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie jest właściwa na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów rozdziału 5a u.p.d.f. Prawidłowo bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe, powołując się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zastosowały obowiązują od 1 stycznia 2016 r. nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.f.), wprowadzoną w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcie przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów a także modyfikują ciężar dowodu. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust.4). Stosownie do art. 25c u.p.d.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami. Z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Dokonując wykładni przywołanych wyżej uregulowań, zawartych w rozdziale 5a u.p.d.f., nie można pomijać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje podział na źródła przychodów i przychody nieznajdujące pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych są jednym z tych źródeł przychodów,i zostały wymienione jako jedno ze źródeł przychodów zaliczonych do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1b u.p.d.f.). Przepis art. 10 w ust. 1 wymienia wszystkie źródła przychodów. Dla każdego z tych źródeł w u.p.d.f. określono sposób ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychowów, podstawy opodatkowania, a dla niektórych także odmienne stawki podatku i odmienny sposób powstawania zobowiązań podatkowych. Dotyczy to także źródeł przychodu jakimi są działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ) i inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9, w tym wymienione w art. 20 ust. 1b). W odniesieniu do większości źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Oznacza to, że jeśli podatnik określił wysokość podstawy opodatkowania i wyliczył podatek, albo wykazał stratę z danego źródła przychodów, a organ podatkowy tego nie zakwestionował, poprzez określenie decyzją innej kwoty podstawy opodatkowania, podatku lub straty, wykazane przez podatnika wielkości winien uwzględnić wyliczając podstawę obliczenia podatku za rok podatkowy od sumy dochodów z różnych źródeł przychodów (art. 26 ust. 1), a także oceniając czy podatnik posiadał przychody (dochody) na pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wykazanej przez Stronę straty z działalności gospodarczej, nie prowadziły w tym zakresie postępowania i nie dokonały żadnych ustaleń. Wszczęte przez organ podatkowy 10 września 2015 r. postępowania dotyczyło wykazania przez Stronę źródła finansowania wydatków poniesionych w 2011 r. w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w związku z nabyciem przez Stronę 30 sierpnia i 28 października 2011 r. nieruchomości w Skorochowie i w S., a także, jak później ustalono, nabyciem 4 sierpnia 2011 r. skutera wodnego i 10 września 2011 r. samochodu osobowego marki Audi A6. Przepisy rozdziału 5a u.p.d.f. określają także sposób prowadzenia postępowania w przypadku ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na przepis art. 25g ust. 5 u.p.d.f., zgodnie z którym w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrył poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, tj. przychodami w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f. Oznacza to, że chodzi o przychody, które zostały ustalone co do tytułu, kwoty i okresu, to jest np. przychody z działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnach, darowizn, zwolnione z opodatkowania. Zdaniem Sądu, przepis art. 25b u.t. 5 u.p.d.f. przede wszystkim nakazuje uwzględnić wskazane przez podatnika źródła przychodu, którymi pokrył poniesione wydatki. Jeśli wskazane źródła nie pokrywają poniesionych wydatków w całości, wówczas w odniesieniu do różnicy jaka wystąpiła uzasadnione jest zastosowanie zasady, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, przy czym nie chodzi o najwcześniejszy wydatek w ogóle poniesiony przez podatnika w roku podatkowym, na bieżące utrzymanie czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale o wydatek, na pokrycie którego środków poszukuje organ podatkowy w ramach postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu. Dokonując takiej oceny organ podatkowy winien uwzględnić uzyskane i zadeklarowane przez podatnika przychody (dochody) ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust.1 u.p.d.f. (także w formie zaliczek) oraz inne przychody opodatkowane lub niepodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., wskazane przez podatnik lub znane organowi podatkowemu z urzędu. Inne rozumienie tego przepisu, w szczególności polegające na analizie uzyskiwanych przez podatnika przychodów i ponoszonych wydatków w całym roku podatkowym ze wszystkich źródeł, w tym np. z działalności gospodarczej innych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, niezależnie od daty poniesienia badanego przez organ podatkowy wydatku, może skutkować opodatkowaniem części przychodów ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 stawką właściwą dla podatku z nieujawnionych źródeł. Takie opodatkowanie wyklucza zaś przepis art. 25g ust. 7 u.p.d.f. W rozpoznawanej sprawie Strona wyjaśniła, że wydatki na zakup dwóch nieruchomości oraz wskazanych ruchomości sfinansowała kredytem hipotecznym, darowiznami od rodziny, a także oszczędnościami z lat poprzednich i kredytem bankowym w ramach limitu wydanej przez bank karty kredytowej. Jakkolwiek ustalono, że Strona nie posiadała na 1 stycznia 2011 r. oszczędności to wskazanych kolejnych źródeł przychodu (kredytu, limitu kredytowego, oraz darowizn) organy podatkowe nie kwestionowały. Przychody z kredytu i z darowizn Strona uzyskała przed poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości. Z tytułu nabycia nieruchomości wstąpił zatem brak pokrycia na koszty sporządzenia aktów notarialnych. Konieczne było zatem przeanalizowanie czy Strona w dacie poniesienia tych wydatków mogła je sfinansować z bieżących dochodów z działalności gospodarczej, deklarowanych w miesiącach poprzedzających poniesienie wydatku czy limitu kredytowego, podobnie jak wydatki na nabycie ruchomości (skuter wodny i samochód [...]). W przypadku nadwyżki wydatków na przychodami należało ustalić te nadwyżki i dokonać ich sumowania i określić na koniec 2011 r. podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25d i 25d u.p.d.f). Przedstawione przez organ I instancji w ujęciu tabelarycznym chronologiczne zestawienie wydatków i dochodów wskazuje, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniosła wydatki w kwocie 382.102,83 zł i uzyskała przychody w kwocie 278.769,93 zł (strata 103.332,90 zł), podczas gdy z deklaracji podatkowej, której organ podatkowy nie kwestionował wynika strata w kwocie 29.139,68 zł (przychód 228.875,42 zł i koszty uzyskania przychodu 258.015,10 zł). Jednocześnie organ podatkowy nie wyjaśnia skąd taka różnica część z tej kwoty opodatkowuje 75% stawką. Jednoznacznie wynika to z zamieszczonej w decyzji tabeli. Stwierdzony przez organ I instancji brak środków na pokrycie poniesionych przez Skarżącą wydatków w sierpniu 2011 r. ( skuter wodny i udział w nieruchomości w S.), we wrześniu 2011 r. (samochód [...]) i październiku 2011 r. (nieruchomość w S.), wystąpił w styczniu i lutym 2011 r., także we wrześniu, ale w dniu nabycie skutera, nabycia nieruchomości w S. i zakupu nieruchomości w S. środki takie Skarżąca posiadała. Przyjęta przez organ I instancji metoda wyliczenia podstawy opodatkowania, jako sumy niedoborów w poszczególnych dniach 2011 r. na ponoszenie wydatków wskazywanych głównie jako wydatki z prowadzonej działalności gospodarczej nie jest właściwa. W przypadku wykazania przez podatnika straty z działalności gospodarczej prowadzi bowiem do jej opodatkowania i to nie stawką właściwą dla działalności gospodarczej, ale właściwą dla nieujawnionych źródeł przychodu. Przyjęcie takiej koncepcji oznacza, że w przypadku wykazania przez osobę fizyczną straty z któregokolwiek źródła przychodów uzasadnione jest wszczynane postępowania dotyczącego źródeł nieujawnionych i badanie źródeł pokrycia wykazanej straty. Organ odwoławczy w istocie przyjął taką samą jak organ I instancji metodę wyliczenia podstawy opodatkowania, z tą różnicą, że rozliczenie ograniczył do przychodów i wydatków gotówkowych i pominął obrót bezgotówkowy. Jakkolwiek rozliczenie jest niewątpliwie korzystniejsze dla Skarżącej, to w ocenie Sądu, nie eliminuje błędów rozliczenia dokonanego przez organ I instancji. Organ odwoławczy, na podstawie chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków gotówkowych, w 2011 r. wylicza brak pokrycia ponoszonych przez Stronę (w sierpniu, wrześniu i październiku 2011 r.) wydatków już w styczniu, lutym, marcu i maju 2011 r. na łączną kwotę 62.159,97 zł, we wrześniu 25.444.07 zł i w październiku 102.20170,41 zł. Łącznie w 2011 r. jest to kwota 189.874,45 zł. W rozliczeniu jako wydatki, w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.f., organ odwoławczy przyjął wydatki gotówkowe w kwocie 564.407,59 zł. Na kwotę tę składają się wydatki w kwocie 514.287,59 zł (w tym poniesione w ramach działalności gospodarczej, zapłata części ceny i kosztów sporządzenia umowy nabycia nieruchomości w S. i nabycie ruchomości) oraz kwota 50.120 zł stanowiąca wpłaty gotówkowe dokonane przez Stronę w 2011 r. na rachunki bankowe. Przychód gotówkowy Strony w 2011 r., w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.f., organ odwoławczy przyjął w kwocie 407.731,90 zł, w tym wypłaty gotówkowe w kwocie 126.851,73 zł i przychody gotówkowe w kwocie 280.880,17 zł, głównie z działalności gospodarczej (tj. z wyjątkiem darowizny gotówkowej w kwocie 40.000 zł). Wyliczoną kwotę nadwyżek wydatków nad przychodami organ odwoławczy powiększył o kwotę 33.198,76 zł, tj. o wartość wyliczonej na koniec roku 2011 gotówki. Poza wskazanymi już nieprawidłowościami, w przyjętym przez organy obu instancji sposobie rozliczenia, w ocenie Sądu, w rozliczeniu tym nie uwzględniono także faktu, że Skarżąca uzyskiwała większość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w gotówce. Zwykle w takich przypadkach przychody gotówkowe, przynajmniej ich znaczna część, wpłacane są na rachunek bankowy. W tych okolicznościach uznanie dokonanych przez Skarżącą wszystkich wpłat gotówkowych na rachunki bankowe za wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.f. oznacza, że w niniejszej sprawie opodatkowano dochody z działalności gospodarczej wpłacone na rachunek bankowy nie stawką podatku właściwą dla dochodów działalności gospodarczej, ale stawką 75%. Podobne wątpliwości budzi uwzględnienie w podstawie opodatkowania (art.25d) wartości wyliczonej na koniec 2011 r. gotówki, bowiem gotówka ta mogła stanowić przychód z działalności gospodarczej. Dokonując takiego rozliczenia organ odwoławczy naruszył art. 25d w zw. z art. 25g ust. 5 i ust. 7 u.p.d.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów rozdziału 5a u.p.d.f., w szczególności art. 25b-25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 tej ustawy i dokonać rozliczenia z uwzględnieniem, niekwestionowanego rozliczenia przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, w tym dla celów wyliczenia zaliczek za miesiące poprzedzające dzień dokonania wydatków, których pokrycia w ujawnionych przez Skarżącą przychodach (dochodach) poszukiwały organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w zakresie wskazanym w skardze. Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązują szczególne uregulowania dotyczące postępowania dotyczącego tzw. nieujawnionych źródeł, tj. art. 25g u.p.d.f. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej winny być stosowane w takich postępowaniach z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 25g u.p.d.f. To zaś oznacza, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wskazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wskazanych przez organ podatkowy wydatków. Tak rozłożony ciężar dowodu nie ma zastosowania jedynie w przypadku gdy takie przychody (dochody) podatnika znane są organowi podatkowemu z urzędu lub może je ustalić na podstawie posiadanych rejestrów lub innych danych albo na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty. Nie jest także zasadny zarzut nieuwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. B., tj. osoby upoważnionej przez Skarżącą do dokonywania czynności w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżąca. Przedmiotem niniejszego postępowania nie była prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza, ale możliwość pokrycie poniesionych w 2011 r. wydatków (zakup nieruchomości i wskazanych ruchomości) z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f. Zgodnie zaś z art. 180 §1 O.p. organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Takim dowodem w niniejszej sprawie nie był dowód z zeznań M. B.. Skarżąca nie wykazała też, że M. B. ponosił wydatki na nabycie nieruchomości w S., czy finansował nabycie wskazanych ruchomości, nie uprawdopodobniła też, że złożenia zawiadomienia o poczynieniu przez M. B. przestępstwach polegających na fałszowaniu dokumentów zakupu samochodów na nazwisko Skarżącej, który ma związek z niniejszym postępowaniem. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie nie wynika, z braków w materiale dowodowym, ale z nieprawidłowego rozumienia przepisów art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 u.p.d.f., które doprowadziło do nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 191 O.p. Ponieważ nie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości albo w znacznej części, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania sadowego bowiem Skarżąca korzystała z prawa pomocy w zakresie wpisu od skargi, a pełnomocnik Skarżącej, przed zakończeniem rozprawy, nie wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zatem zgodnie z art. 210 § 1 P.p.s.a., utraciła uprawnienie do żądania zwrotu tych kosztów.