I SA/Wr 887/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 08 czerwca 2021r. nr 0201-IOV-11.4103.14.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II/2016 r. oddala skargę w całości. Postępowanie podatkowe Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 08 czerwca 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.14.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto(dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 04 stycznia 2021r., 0227-SPV.4103.71.2020, określającą R. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 1 211 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka została zawiązana w dniu 05 lutego 2016 r. Jej jedynym wspólnikiem został M. Ś., będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Przedmiotem działalności było wdrożenie, sprzedaż własnych technologii i nieruchomości związanych z budownictwem energooszczędnym oraz odnawialnymi źródłami energii. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała również pracowników. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016 r. wykazując kwotę 478.273 zł, będącą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy. Zadeklarowany zwrot nie został dokonany w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca dokonała rozliczenia m. in. nabycia nieruchomości od B. sp. z o.o. . ( dalej B.) udokumentowanych - fakturą nr [...] z 29.02.2016 r. tytułem: sprzedaż nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] o powierzchni [...] ha: wartość netto 1.064.756,10 zł i podatek VAT 244.893,90 zł. - fakturą nr [...] z 29.02.2016 r. tytułem: sprzedaż nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] na kwoty: wartość netto 1.020.000 zł i podatek VAT 234.600,00 zł Spółka B. jak i działająca na poprzednim etapie obrotu B.(1) Sp. z o.o. (dalej B.(1)) były tworzone i zarządzane przez osoby powiązane rodzinnie z jedynym udziałowcem podatnika. W stosunku do obu wymienionych spółek organy skarbowe zakwestionowały rozliczenie w podatku VAT za luty 2016 r wskazując na fikcyjność transakcji. Wobec powyższych ustaleń NUS działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawy o VAT) zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości uznając, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po jego rozpatrzeniu, decyzją z 13.09.2018 r. nr 0201-l0vi.4103.68.2018 uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Stare Miasto z 05.04.2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Stare Miasto z 05.04.2018 r. była konieczność zbadania przez organ podatkowy I instancji okoliczności związanych z kwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi tj. zgromadzenie pełnego materiału dowodowego dotyczącego stanu faktycznego danej sprawy i doprecyzowanie czy i w jakim zakresie dokonana ocena na wcześniejszych etapach transakcji, ma zastosowanie do transakcji zakwestionowanych u Strony. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław- Stare Miasto decyzją z 04.01.2021 r. nr 0227-SPV.4103.71.2020 określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 1.221 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wg organu podatkowego I instancji jedynym celem opisanych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zawyżeniu łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. o kwotę 479.493,90 zł. Powodem tej oceny były wskazane przez organ podatkowy I instancji poniższe fakty: - od transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości na rzecz Strony udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług, - w przedmiotowych transakcjach ustalono odległy, bo 24 - miesięczny termin płatności, co było nieuzasadnione ekonomicznie, niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - w aktach notarialnych dokumentujących przedmiotowe transakcje zawarto niekorzystny dla sprzedającego zapis o poddaniu egzekucji obowiązku zapłaty kary umownej w wysokości stanowiącej równowartość 50% ceny sprzedaży każdej działki w przypadku braku zgody banku (uzyskanej w terminie najpóźniej na 10 dni przed upływem terminu płatności) na wykreślenie hipoteki, a uzyskanie tego zezwolenia było niemożliwe ze względu na brak regulowania zobowiązania kredytowego zabezpieczonego tą hipoteką, - pomiędzy sprzedającym (B. sp. z o.o.) a kupującym (Stroną), występowały powiązania kapitałowe i osobowe (spółki należały do poszczególnych członków rodziny Ś.), - zmiana sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług przez sprzedającego od stycznia 2016 r. z miesięcznej na kwartalną, oraz zmiany w zarządzie firm B.(1) sp. z o.o., jak i B. sp. z o.o., do których doszło na początku 2016r., były działaniami celowymi ukierunkowanymi na zdjęcie odpowiedzialności za działania podejmowane przez członków rodziny Ś. Powyższe ustalenia w ocenie organu I instancji wskazują, że powiązane osobowo oraz kapitałowo firmy: matka - B.(1) sp. z o.o., córki - B. sp. z o.o. i B.(2) sp. z o.o. oraz nowo utworzone w 2016r. przez członków rodziny Ś. spółki wnuczki m.in. Strona stworzyły z góry zaplanowany, przemyślany mechanizm służący wyłącznie realizacji zamierzonego celu, którym było uzyskanie korzyści podatkowych, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony przez firmę B. sp. z o.o. i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony przez Stronę. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji zauważono, iż transakcje nabycia, jak i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości dokonywane na wcześniejszych etapach transakcji przez bezpośredniego kontrahenta tj. B. sp. z o.o., zostały przez właściwe miejscowo organy podatkowe uznane za czynności mające na celu obejście prawa. Od decyzji powyższej strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. DIAS po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z NUS, iż w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Wskazał, iż strona podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia przez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT z tytułu ujęcia w swoim rozliczeniu za luty 2016 r. spornych faktur VAT dotyczących zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. DIAS wskazał, iż B. nabyła wymienione nieruchomości wraz z pozostałymi dwunastoma od spółki z B.(1) na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 5 grudnia 2014 r. Środki na zapłatę miały pochodzić z pożyczki udzielonej przez zbywcę. Ustalono, że w grudniu 2014 r. prezesem zarządu i wiceprezesem B.(1) byli odpowiednio W. Ś. oraz A. T. (była żona W. Ś.). Osoby te pełniły jednocześnie identyczne funkcje zarządcze w B. W dniu 26 lutego 2016 r. W. Ś. został odwołany z funkcji prezesa zarządu tej spółki i na to stanowisko powołano K. Ś. Od dnia 8 stycznia 2018 r. do dnia 2 października 2020 r. prezesem zarządu była ponownie A. T. Obie spółki posiadały tożsame adresy siedzib. Jedynym wspólnikiem B. była spółka B.(1). W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B. w związku z nabyciem w grudniu 2014 r. przedmiotowych nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku ustalił, iż spółki podjęły czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do realizacji zamierzonego celu (dokonywanie wzajemnych przelewów tej samej kwoty pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą), jakim było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy przez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego (przez nabywcę) przy równoczesnym niepłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę zawartej transakcji (przez sprzedawcę). Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji NUS w Słupsku z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr PPI/4213-8/15/00, utrzymanej w mocy przez DIAS w Gdańsku decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr PT1/4213-36/15/10/09. Od decyzji ostatecznej została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16, skargę oddalił. Ponadto, w dniu 26 marca 2015 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. od B.(1) sp. z o. o., w której nie ujęto już faktur VAT dokumentujących sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki B. Z kolei Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni uznał, iż B. w pierwszym kwartale 2016 r. zawyżyła podatek należny wynikający między innymi z faktur dokumentujących sprzedaż 14 nieruchomości wystawionych na rzecz spółek powiązanych rodzinnie, w tym nieruchomości położonych na działkach nr [...] oraz [...] a transakcje udokumentowane tymi fakturami miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ ten 30 marca 2017 r. za I kwartał 2016 r. wydał decyzję nr UKS22W2P5.420.12.2016.112, którą określił B. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dalej DIAS wskazał, iż w sprawie powyższe powiązania mają kluczowe znaczenie dla przyjętego przez strony planu finansowania budowy Osiedla Z. przy udziale niezależnie otrzymywanych zwrotów VAT. Cechą charakterystyczną transakcji z grudnia 2014 r. i z lutego 2016 r. było to, że sprzedawca wykazywał zobowiązanie do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, przy czym zobowiązania tego nie uiszczał, nabywca zaś wykazywał kwotę do zwrotu, wynikającą z danej faktury, która była podstawą u sprzedawcy do wykazania zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że termin zapłaty za faktury z lutego 2016 r. został określony na 24 miesiące, dzięki temu nie było konieczności dokonywania przelewów naprzemiennych pomiędzy dwiema spółkami. Organ drugiej instancji wskazał, iż sprzedaż przez B. 14 nieruchomości wyodrębnionych z Osiedla Z. została dokonana na rzecz 12 nowopowstałych spółek. Spółki te zarejestrowano w styczniu i lutym 2016 r. na terenie dużych miast Polski przez W. Ś. (ojciec), M. Ś. (syn) i K. B. (córka). Kapitał zakładowy każdej z tych spółek wynosił 5.000 zł. We wszystkich przypadkach zakupu nieruchomości zastosowano ten sam mechanizm, tj. B. złożyła deklarację VAT-7 za I kwartał 2016 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 3. 585.999 zł, którego nie uiściła, natomiast spółki nabywające, których wspólnikami oraz osobami reprezentującymi spółki byli członkowie rodziny Ś. występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Podkreślił ponadto DIAS ustalenie przez strony długiego terminu zapłaty za nabyte nieruchomości (24 miesiące od dnia zawarcia aktu notarialnego). Przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 grudnia 2019 r. W. Ś. zeznał, iż sprzedająca spółka zgodziła się na odroczony termin płatności z uwagi na konieczność szybkiej sprzedaży inwestycji (problemy organizacyjne, konieczność spłaty kredytu, trudności z pozyskaniem klientów). Zatem nabywca ma dwa lata na zapłatę należności za faktury VAT i oczekuje zwrotu różnicy VAT w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7, z kolei sprzedawca, pomimo sprzedaży towaru nie ma czym zapłacić za zobowiązania z bieżącej działalności, spłatę kredytu oraz za zobowiązanie podatkowe z tytułu zadeklarowania sprzedaży nieruchomości z deklaracji VAT-7K. W sprawie zapłata miała nastąpić po uzyskaniu przez zbywcę i przedłożenia skarżącej zezwolenia P. S. A. na wykreślenie hipoteki. Z powodu braku środków na spłatę kredytu sprzedający nie mógł uzyskać zezwolenia na wykreślenie hipoteki z ksiąg wieczystych. Za nieprzedłożenie spółce zezwolenia przewidziano karę umowną w wysokości 50 % ceny określonej w fakturach VAT a co do obowiązku jej zapłaty poddano spółkę egzekucji wprost z zawartych aktów notarialnych. W ocenie organu niemożliwym było uzyskanie przez B. sp. z o.o. zezwolenia banku na wykreślenie hipoteki gdyż z jej strony brak było regulowania zobowiązania kredytowego zabezpieczonego tą hipoteką. Takie działanie w ocenie organu odwoławczego w przypadku B. sp. z o.o. nie mającej płynności finansowej było nieracjonalne i nie mające żadnego uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego). W ocenie organu odwoławczego Strony (powiązane rodzinnie) świadomie zmierzały do tego, aby na rzecz B. sp. z o.o. została nałożona kara porządkowa, w celu dokonania dalszej kompensaty i w rezultacie uwiarygodnienia transakcji kupna-sprzedaży działek nr [...] i [...]. W takiej sytuacji w związku z nałożonymi na sprzedawcę tj. B. sp. z o.o. ww. karami porządkowymi, jedynymi nakładami na sporne nieruchomości, poniesionymi przez Stronę była w przypadku: 1. działki nr [...], udokumentowanej fakturą nr [...] z 29.02.2016 r. z wykazanym podatkiem \/AT w wysokości 234.600 zł, kwota: - 65.000 zł mająca być wpłacona 10.05.2016 r gotówką (nie zaś przelewem, jak pierwotnie postanowiono), 2. działki [...], udokumentowanej fakturą nr [...] z 29.02.2016 r. z wykazanym podatkiem \/AT w wysokości 244.893,90 zł, kwota: - 399.500 zł zapłacona przelewem bankowym 25.02.2016 r., - 65.000 zł mająca być wpłacona 09.05.2016 r gotówką (nie zaś przelewem, jak pierwotnie postanowiono). Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom W. Ś., że pełniąc funkcję prezesa B. do dnia 26 lutego 2016 r. o trudnościach organizacyjnych w tym podmiocie dowiedział się dopiero z początkiem 2016 r., jak i temu, że K. Ś. po objęciu funkcji prezesa tej spółki zaledwie trzy dni przed zawarciem spornych transakcji zdążył przeprowadzić w imieniu sprzedającego negocjacje ze skarżącą w zakresie warunków sprzedaży. DIAS podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu realizacji inwestycji przez spółkę, lecz poddają w wątpliwość cel gospodarczy w kontekście przeniesień własności inwestycji. Zdaniem organu podmiot niezależnie działający na rynku nie zdecydowałby się na dokonanie zakupu nieruchomości za tak znaczącą kwotę, nie mając zapewnionych realnych źródeł finansowania tej transakcji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z ustawą, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Występujące powiązania stron transakcji i sposób, w jaki ukształtowano rozliczenie finansowe transakcji są okolicznością, która świadczy, iż strony transakcji działały świadomie, w porozumieniu dla osiągnięcia innego celu niż przeniesienie władztwa nad nieruchomością, mianowicie dla uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy jednoczesnym braku faktycznego obciążenia finansowego występującego po stronie spółki. Postępowanie przed sądem Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 8 ustawy z dnia 16 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2018, poz. 650 ze zm.) wg którego przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Przepis ten w ocenie strony został przez organ podatkowy I instancji naruszony przez nieuszanowane prawa strony do takiego układania swoich stosunków gospodarczych, oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia działalności, przy jednoczesnym nie naruszeniu żadnego prawa, art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, według którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając że działa on w zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z analizy zaskarżonej decyzji w ocenie strony wynika, iż organ I instancji nie miał i nie ma zamiaru uszanować wskazanego przepisu, kierując się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco i organy zakładają z góry, iż podatnik działał z gruntu niezgodnie z obowiązującym prawem, art. 10 ust. 2 ustawy Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W ocenie strony jest sprawą niemożliwą, aby organ I instancji analizując stan przedmiotowej sprawy nie miał w żadnym miejscu wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. A jeżeli organ wątpliwości takowe miał — a miał z całą pewnością rozpatrując zakupy przedmiotowych nieruchomości — to nie zastosował się do wskazanego powyżej przepisu, przez co go naruszył, art. 12 ustawy Prawa przedsiębiorców, wg którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (przepis ten w pełni pokrywa się z art. 121 O.p.), art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), przez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Organ naruszył ten przepis prawa, przez nie zastosowanie wobec podatnika przepisu art. 86 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zastosowanie tego przepisu znajduje pełne podstawy Naruszono ten przepis pozbawiając podatnika jego ustawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7, w wysokości tamże wskazanej, art. 122 O.p., stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie li tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne dla jego fiskalnych celów. Przy tym ocena zebranych dowodów nie była bezstronna, gdyż dokonano jej wyłącznie pod kątem wykazania, iż czynność nabycia przez podatnika nieruchomości była czynnością pozorną, zmierzającą do obejścia prawa podatkowego, co jest całkowicie niezgodne z prawdą i ze stanem faktycznym, art. 187 § 1 O.p., mający ścisły związek z art. 122 O.p.., przez oczywiste nieobiektywne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nastawienie się organu na z góry założony cel - uznanie przez tenże organ braku rzeczywistego dokonania zakupu nieruchomości gruntowych w m. B. gm. S., art. 191 O.p., przez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, wynikiem czego było nie zastosowanie wobec strony przepisu prawa określonego w art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten naruszono także przez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i w następstwie wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 48-51.), art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym przez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Zamiast tego organ podatkowy w bardzo ogólnikowy sposób dobrał "pasujące" mu twierdzenia z decyzji innych organów i na nich głównie oparł swoje rozstrzygniecie. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie : art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania. art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie a w rezultacie wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podatnika, dokumentujących rzeczywiste nabycie nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów w m. B. gm. S. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne zwrócenie uwagi na zapadły w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu wyrok z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 308/20 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko Sądu przedstawione w powołanym orzeczeniu w pełni podziela i uznaje za swoje. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, zaś skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie procedowania organu, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niezasadna jest przede wszystkim argumentacja strony ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona, po pierwsze, wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy poddając go szczegółowej analizie, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych, zeznania strony, zeznania świadków (M. Ś., K. Ś.). W dyspozycji organów podatkowych znalazły się dowody, które w sposób bezsporny potwierdzały fakt, że transakcje, wynikające ze spornych faktur VAT, jako kolejne z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT dokumentowały czynności stanowiące obejście przepisów prawa (zakup nieruchomości). Świadczą o tym ustalone w sprawie okoliczności dotyczące: założenia spółki przez W. Ś. w tym samym czasie co pozostali członkowie rodziny Ś., przeprowadzenie transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości pomiędzy podmiotami, których wspólnikami i Prezesami Zarządów są członkowie rodziny Ś., brak środków finansowych umożliwiających sfinansowanie nabycia nieruchomości, odroczenie terminu zapłaty całości ceny za zakupioną nieruchomość finalnie na 48 miesięcy od daty zawarcia aktu notarialnego, brak faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za zakup nieruchomości oraz kompensata zobowiązania Spółki wobec B. tytułem zakupionej nieruchomości z karą umowną należną spółce od B. brak pracowników i składników majątku niezbędnych do dalszego prowadzenia inwestycji budowy budynku mieszkalnego. O przeprowadzeniu transakcji zakupu nieruchomości wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej świadczą również ustalone przez inne organy podatkowe fakty dotyczące transakcji zakupu w lutym i marcu 2016 r. przez spółki należące do członków rodziny Ś. pozostałych nieruchomości od powiązanej rodzinnie firmy B., jak również okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości na wcześniejszych etapach obrotu: założenie 4 spółek przez K. B. oraz 5 spółek przez brata K. B. M. Ś. i 4 spółek przez ojca K. B. W. Ś. w styczniu i lutym 2016 r. w różnych miastach (W., B.(1), P., Ł., S.(1)). Wszystkie ww. spółki dokonują nabycia poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład osiedla Z. w B. od powiązanej rodzinnie firmy B. W złożonych deklaracjach VAT-7 wszystkie nowopowstałe spółki wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w związku z zakupem nieruchomości od B. Płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie zostały dokonane gotówką, pomimo, iż na fakturach dokumentujących sprzedaż i zakup tych usług wskazano przelew jako formę płatności. Nowopowstałe spółki nie realizują inwestycji samodzielnie, lecz zlecają dokończenie inwestycji powiązanej rodzinnie firmie C. sp. z o.o. zawiązanej w lutym 2016 r., której jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest pan W. Ś. Ponadto na poprzednim etapie obrotu nieruchomością pomiędzy B.(1), a B. spółki te zastosowały taki sam schemat działania. W grudniu 2014 r. B.(1) z tytułu sprzedaży nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny do zapłaty, którego nie uiściła, natomiast B. nie uiściła realnie ceny nabycia, rozliczyła związany z zakupem podatek naliczony, który wykazała w złożonej deklaracji i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki, po czym kilkanaście miesięcy później sprzedała nieruchomość spółce nie uiszczając wykazanego w związku z tą sprzedażą podatku. Natomiast skarżąca nie uiszczając realnie ceny nabycia rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki. Wskazać należy, iż taki sam schemat działania miał miejsce w przypadku wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży pozostałych nieruchomości pomiędzy spółkami powiązanymi rodzinnie. Czynności tych dokonano z pełną świadomością ich celu oraz korzyści materialnych wynikających z zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza. Należy także podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, czego nie uczyniła. Za nietrafne uznać należy także zarzuty spółki naruszenia przez organy podatkowe ustawy Prawo Przedsiębiorców. Stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 prawa przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jak wynika z art. 12 ww. ustawy, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób organom zarzucić naruszenia wskazanych norm prawa. Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności mające na celu obejście prawa bądź dokonane dla pozoru. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie faktycznych czynności, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT zawierająca ten podatek. Brzmienie ww. przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlega ocenie i może zostać zakwestionowane. Weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa a transakcja ta stanowi nadużycie prawa. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Już bowiem na wcześniejszym etapie obrotu, przedmiotowa nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie. Co istotne, stworzony przez podmioty powiązane, występujące w tych sprawach, sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez B.(1). Należy zaznaczyć, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami, powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. W rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzednich, jak i obecnie, są spółki powiązane osobowo. Tym samym, prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo. Oprócz spornych nieruchomości, także pozostałych 12 nieruchomości gruntowych na budowanym Osiedlu Z. w B., B. nabyła od B.(1) (w dniu 5 grudnia 2014 r.), a następnie sprzedawała, w krótkim przedziale czasu (od dnia 29 lutego 2016 r. do 30 marca 2016 r.) na rzecz nowopowstałych spółek z o.o., o kapitale zakładowym 5.000 zł. Te nowopowstałe spółki zostały założone przez W. Ś., jego córkę - K. B. bądź syna - M. Ś. W związku z powyższym, argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nie może stanowić podstawy podważenia zaskarżonej decyzji. W sytuacji czynności zmierzających do obejścia prawa - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - celem strony jest właśnie dokonanie określonych czynności. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków ani na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Zdaniem Sądu, poszczególne czynności związane z ww. transakcją handlową na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące transakcji, w tym także całokształt działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki na wcześniejszych etapach wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami. Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia przez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Jak wyże wskazano dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe te okoliczności stwierdziły podnosząc, że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ich zasadniczym celem nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE w sprawie C-114/22, (EU:C:2023:430) w którym odpowiadając na pytanie NSA: " Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W wyroku tym Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. W świetle wyroku TSUE C-114/22, dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uptu nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uptu należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji z tych obowiązków się wywiązał. Oznacza to, że wyrok TSUE C-114/22 nie wywarł wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zarówno Sądy administracyjne po raz pierwszy rozpoznające spór między stronami, jak i organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniosły się do kwestii wynikających z wyroku TSUE. Wskazały bowiem, że transakcje, mimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne Sąd ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu. Ocena ta odpowiada wnioskom płynącym z omówionego wyżej wyroku TSUE C-114/22. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.