I SA/Wr 891/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do listopada 2007 r. I. oddala skargę. II. zasądza od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz radcy prawnego T. P. kwotę 4.428,00 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych), w tym 828,00 zł podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Sygn. akt I SA / Wr 891 / 10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej: podatnik/strona/skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od marca do września 2004 r. oraz utrzymał tę decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku za miesiące od września 2004 r. do listopada 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że poczynione przez organ I instancji ustalenia potwierdziły, iż podatnik prowadził - w okresie od marca 2004 r. do listopada 2007 r. -działalność polegającą na sprzedaży osobom fizycznym towarów, m. in. perfum, sprzętu elektronicznego (aparatów cyfrowych, iPod-ów, akcesoriów), koszulek firmowych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego "Allegro". Podatnik oznajmił, iż część towarów sprzedał na zlecenie osób trzecich, odmawiając jednak podania danych tychże osób. Organ kontroli wskazał na znaczne rozmiary prowadzonej przez podatnika aktywności, o czym świadczy uzyskanie przez niego tytułu "Super Sprzedawcy", oraz na fakt, że podatnik do zakupionego sprzętu dołączał karty gwarancyjne, co potwierdza, iż sprzedawany przez niego sprzęt był nowy. Postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik nie wystawiał faktur/paragonów oraz że ceny podawał zawsze w kwotach brutto. Kupujący dokonywali zapłaty za towar na wskazany przez niego rachunek bankowy (w kilku tylko przypadkach zapłata nastąpiła bezpośrednio do rąk sprzedawcy). Organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność bez wymaganej rejestracji dla celów podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych na potrzeby tego podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż podatnik - kupując, a następnie sprzedając poprzez portal "Allegro" towary - prowadził działalność handlową, opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, obowiązującej do 31 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 2004 r.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Z uwagi na to, iż podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży, organ kontroli skarbowej oszacował wysokość tej sprzedaży w oparciu o analizę wpływów na jego rachunek bankowy oraz na zeznaniach osób dokonujących zapłaty z pominięciem tego rachunku (4 przypadki), jak też ustalił kwotę sprzedaży zwolnionej od opodatkowania (37.060,82 zł), którą podatnik przekroczył we wrześniu 2004 r. Organ I instancji wskazał na brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi m. in. na brak jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup sprzedawanych towarów, a za okres zwolnienia (styczeń-wrzesień 2004 r.) ze względu na to, że podatnik nie ewidencjonował sprzedaży (nie prowadził ewidencji sprzedaży) . W konsekwencji organ kontroli ustalił stronie zobowiązanie w podatku VAT za okres od marca do września 2004 r. (art. 27 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r.) oraz określił zobowiązanie w tym podatku za okres od września 2004 r. do listopada 2007 r. W odwołaniu podatnik dowodził, że dokonywana przez niego sprzedaż nie miała cech prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej. Podkreślił, iż jest inwalidą I grupy, niezdolnym do samodzielnej egzystencji, a tym bardziej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Dodał, że niewielka renta, jaką otrzymuje, uniemożliwia mu prowadzenie działalności handlowej. Wskazał, iż znaczną część wystawionych na portalu towarów zakupił na własne potrzeby, po czym - po sześciu miesiącach - sprzedał je, gdy okazywało się, że nie są mu one już potrzebne. Podniósł, że za pośrednictwem "Allegro" sprzedawał towary na zlecenie osób trzecich. Zastrzegł, iż nie może ujawnić tożsamości tych osób, gdyż mógłby je narazić na odpowiedzialność skarbową (personaliów części osób nie znał). Podatnik stwierdził ponadto, że dokonane przez organ kontroli wyliczenia z pominięciem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów naruszają zasadę neutralności podatku VAT. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...] wydał postanowienie, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 22 grudnia 2008 r. podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym, jednocześnie oświadczając do protokołu, iż do dnia 29 grudnia 2008 r. okaże nowe dowody w sprawie (poz. 104 akt administracyjnych). W wydanej w trybie odwoławczym decyzji organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nakazuje realizowaną przez podatnika za pośrednictwem portalu "Allegro" sprzedaż towarów uznać za działalność gospodarczą, zarówno w rozumieniu ustawy VAT z 1993 r., jak i ustawy VAT z 2004r. Zdaniem organu, okoliczności tej sprzedaży wskazują na konieczność uznania podatnika za handlowca, dokonującego transakcji samodzielnie, na własne ryzyko, w sposób częstotliwy (w okresie badanym podatnik dokonał 1.777 transakcji) i zorganizowany. Organ wyraził pogląd, że w sprawie bez znaczenia pozostaje to, iż strona jest osobą niepełnosprawną, posiadającą udokumentowaną niezdolność do pracy. Zauważył, iż - wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu - podatnik dysponował środkami finansowymi na prowadzenie działalności handlowej (w kontrolowanym okresie dokonał on spłaty blisko 190 tys. zł na rzecz zamieszkałego w USA M. J.). Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej faktycznie nie dokonał szacowania wartości sprzedaży/obrotu, przyjmując wprost dane z rachunku bankowego podatnika (kwoty faktycznie otrzymane) oraz w kilku przypadkach dane oświadczone przez nabywców. W konsekwencji organ II instancji uznał, iż w sprawie nie zaistniała - określona w art. 27 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. - przesłanka ustalenia zobowiązania w podatku VAT odnośnie okresów rozliczeniowych, w których podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego (tj. od marca do września 2004 r.), dlatego też w tej części decyzję organu I instancji uchylono, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W kwestii zarzutu pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek naliczony przy zakupach następnie sprzedanych towarów, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uprawnienie to jest uwarunkowane posiadaniem odpowiedniego dokumentu, potwierdzającego nabycie towaru i zawierającego kwotę podatku (np. faktury), a co w przypadku podatnika nie miało miejsca. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż strona nie zarejestrowała się także jako podatnik VAT. W dniu 2 stycznia 2009 r. do organu II instancji wpłynęło datowane na 29 grudnia 2008 r. (nadane w tym dniu w placówce pocztowej), pismo zawierające uwagi i wnioski podatnika wskazujące, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. W piśmie tym strona zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka: I. B. (matki podatnika) i M. D., na okoliczność dokonywania na portalu "Allegro" sprzedaży towarów na rzecz zarówno w/w, jak i innych osób. Wniosek wskazywał także na konieczność ponownego przesłuchania podatnika oraz uznanie, jako dowodu w sprawie, pracy magisterskiej jego autorstwa, na okoliczność, iż dokonywane transakcje pozwalały mu na analizę funkcjonowania portalu "Allegro". W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się w decyzji do wniosków dowodowych strony, złożonych w trybie art. 200 O.p.; b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. w wyniku ich błędnego zastosowania w jego przypadku, w sytuacji, gdy nie prowadził on działalności gospodarczej; c) przepisów prawa polegające na zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania w następstwie przyjęcia, jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, wszystkich wpływów na konto podatnika, gdy tymczasem większość tych wpływów dotyczyła sprzedaży majątku własnego lub majątku innych osób, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zarzucił organom wydanie decyzji w oparciu o niekompletny i stronniczo oceniony materiał dowodowy, co skutkowało naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pominięcie natomiast przez organ II instancji wniosków dowodowych strony, przedstawionych w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r., stanowiło jego zdaniem naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący zaprzeczył, aby dokonywał sprzedaży towarów na portalu "Allegro", jako handlowiec, w rozumieniu ustawy VAT z 2004 r. Stwierdził, że sprzedaż obejmowała najczęściej jego prywatny majątek lub majątek należący do osób trzecich. Według strony, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż opodatkowaniu VAT podlegają wszystkie transakcje, ujawnione na wydrukach z jego profilu na portalu "Allegro". W jej opinii, w sprawie należało pierwotnie ustalić, czy towar został nabyty w celu jego dalszej sprzedaży, czy też stanowił majątek osobisty podatnika lub osoby trzeciej. W treści skargi zarzucono również naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w sprawie nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i swobodnej jego oceny. Organ wskazał, iż skarżącemu umożliwiono czynny udział w postępowaniu, czego wyrazem było m. in. wyznaczenie, przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym, terminu do wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę ponadto, że w sprawie termin do wniesienia uwag przez podatnika upłynął dnia 30 grudnia 2008 r., czyli w terminie, w którym postępowanie winno być zakończone, i właśnie z tym dniem została wydana decyzja w II instancji. Dodał, że zawierające wnioski dowodowe pismo strony, wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 29 grudnia 2008 r., nie było znane organowi na dzień wydania zaskarżonej decyzji i tym samym organ nie mógł się do niego odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA / Wr 299 / 09, uchylił zaskarżona decyzje organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał m. in., że analiza materiału aktowego w powiązaniu z zarzutami skargi prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sprawie organ odwoławczy naruszył regulacje art. 122 i art. 123 § 1 O.p., a w konsekwencji także inne przepisy ustawy procesowej. Sąd zauważył, iż skarżący pismem z 29 grudnia 2008 r., nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia, wniósł o przeprowadzenie dowodów, tj. przesłuchanie dodatkowych świadków na okoliczność jedynie pośredniczenia przy sprzedaży towarów na portalu "Allegro" (matki podatnika – I. B. oraz M. D.), co miało ogromne znaczenie w sprawie, gdyż podatnik przez całe postępowanie twierdził, że przy sprzedaży części towarów tylko pośredniczył, dokonując transakcji na rzecz osób trzecich, których tożsamości dotychczas nie ujawnił. Zdaniem Sądu poprzez pominięcie wskazanych wniosków dowodowych strony i kończąc postępowanie odwoławcze poprzez wydanie decyzji ostatecznej przed terminem, w którym podatnik faktycznie mógł skorzystać z przysługujących mu praw, Dyrektor Izby Skarbowej w istocie pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, naruszając m. in. normę art. 123 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie można podzielić poglądu organu, iż skarżący miał możliwość zgłoszenia odpowiednich wniosków wcześniej, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organami obu instancji, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza prawa strony do zgłaszania wniosków dowodowych na moment poprzedzający bezpośrednio wydanie decyzji podatkowej w drugiej instancji, a takiemu właśnie celowi służy instytucja wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, uregulowana w art. 200 O.p. Pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma strony z dnia 29 grudnia 2008 r. stanowiło nie tylko naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), ale także przepisów o postępowaniu dowodowym. W przekonaniu Sądu organ oparł się na niekompletnym na dzień 30 grudnia 2008 r. materiale dowodowym, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., traktujące o zasadzie kompletności materiału dowodowego i zasadzie swobodnej oceny dowodów. Doszło również do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zeznania świadków. Organ odwoławczy uchybił także regulacji art. 188 O.p. traktującej o konieczności uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie okoliczność, czy skarżący dokonywał za pośrednictwem portalu "Allegro" sprzedaży własnych towarów, czy też tylko pośredniczył w sprzedaży, pomimo że miała niewątpliwie znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, nie została jednoznacznie stwierdzona innymi dowodami. Odnośnie wpływu uchybień organu odwoławczego na wynik postępowania Sąd zauważył, iż w sprawie spór dotyczy kwestii prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że skarżący działalność taką prowadził, na co wskazuje chociażby częstotliwość dokonywanych przez niego transakcji. Nie wyłącza to jednak możliwości, iż podatnik rzeczywiście mógł sprzedać część towarów, działając jako pośrednik. W tym też kierunku zmierzały wnioski dowodowe skarżącego, dlatego też dopiero po ich rozpoznaniu organ podatkowy II instancji będzie mógł ostatecznie stwierdzić, w jakim charakterze podatnik dokonywał sprzedaży towarów. Zdaniem Sądu ustalenie, czy skarżący działał jako pośrednik, czy też kupujący towary celem ich sprzedaży handlowiec, będzie miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia podstawy podatkowania, rzutując na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał zatem, iż Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, winien ustosunkować się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż pozostałe ustalenia organów podatkowych są prawidłowe, bowiem zarówno w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r., podatnik prowadził działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a polegającą na odpłatnym dostarczaniu towarów (ewentualnym świadczeniu usług pośrednictwa). W przekonaniu Sądu w sprawie nie pozostawia wątpliwości, iż skarżący - przynajmniej częściowo - spełniał kryteria uznania go za handlowca, ponieważ dokonując zakupów towarów (we W. i w B.) realizował te czynności z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy ilość przeprowadzonych w okresie badanym transakcji (1.777) oraz ilość wpływów na rachunek bankowy, jakie podatnik notował z tego tytułu (w 2004 r. 266 wpływów na łączną kwotę 60.848 zł, w 2005 r. 377 wpływów na łączną kwotę 149.596 zł, w 2006 r. 649 wpływów na łączną kwotę 234.290 zł i w 2007 r. 525 wpływów na łączną kwotę 139.998 zł). Zdaniem, Sądu powyższe wskazuje, iż aktywność skarżącego miała charakter częstotliwy i ciągły (stały) oraz była prowadzona w celach zarobkowych. W sprawie nic nie wskazywało także na to, aby strona dokonując sprzedaży nie czyniła tego jako podmiot samodzielny i niezależny. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o tym, że skarżący nie sprzedawał towarów używanych (przesłuchani w charakterze świadków nabywcy potwierdzili, iż kupowali towary nowe), jak tez o braku dowodów na to, iż podatnik wyprzedawał swój majątek prywatny (osobisty). Bez znaczenia dla sprawy pozostawał również fakt, że skarżący był osobą niepełnosprawną. Sąd zauważył, iż ustalając wartość sprzedaży organy podatkowe przyjęły dane z rachunku bankowego strony, na który dokonywane były wpłaty ze sprzedaży na portalu "Allegro" oraz - w kilku przypadkach - dane oświadczone przez nabywców, którzy dokonali zapłaty bezpośrednio do rąk podatnika, co wskazuje, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie dokonano szacowania podstawy opodatkowania (obrotu). Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady neutralności podatku VAT (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.) podnosząc, że realizacja tej zasady w sprawie nie mogła mieć miejsca, gdyż podatnik nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego zakup towarów i zawierającego kwoty podatku naliczonego (np. faktur VAT). Sąd zauważył również, iż skarżący nie zarejestrował się także jako podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2004 r. do września 2004 r., tj. w okresie, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do zwolnienia podmiotowego, i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy w/w decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do listopada 2007 r. Organ odwoławczy realizując zalecenia Sądu zwrócił się do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie przesłuchania M. D. w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży przez podatnika różnego rodzaju towarów w latach 2004- 2007. Świadek ten nie stawił się na wezwanie, które zostało mu doręczone w trybie art. 150 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przesłuchał w dniu 8 kwietnia 2010 r. w charakterze świadka I. B., matkę skarżącego, uznając następnie w świetle jej zeznań, iż strona prowadziła sprzedaż towarów samodzielnie i niezależnie, przy czym nie wyprzedawała swojego majątku osobistego, nawet w sytuacji, gdy sprzedaży podlegały towary nabyte w drodze darowizny. Dokonana przez organ odwoławczy analiza operacji na rachunkach bankowych strony, poszerzona o analizę wyjaśnień skarżącego i zeznań świadków, nie potwierdziła stwierdzenia skarżącego o realizacji sprzedaży na "Allegro" na rzecz innych osób. Zdaniem organu II instancji w trakcie ponownie prowadzonego postępowania strona nie udowodniła w żaden sposób, ze była jedynie pośrednikiem w sprzedaży różnych towarów i wynagrodzenie jej stanowi jedynie część kwot wpłacanych na jej rachunek bankowy. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż wobec faktu otrzymywania niewielkiej renty inwalidzkiej nigdy nie byłoby go stać na zakup towarów tak wielkiej wartości organ stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia, skoro strona przekazała M. J. bezpośrednio z rachunku bankowego i za pośrednictwem innych osób co najmniej kwotę 188.838,78 zł tytułem zwrotu udzielonych skarżącemu i jego rodzinie pożyczek. Strona we wniosku dowodowym z dnia 29 grudnia 2008 r. wniosła o załączenie do akt sprawy pracy magisterskiej pt. "Koncepcja modelu realizacji bezpiecznej transakcji handlowej na przykładzie aukcji internetowej Allegro" na okoliczność, iż dokonywane na jej koncie transakcje pozwalały zgłębić funkcjonowanie Allegro. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony, iż dokonywanie transakcji na koncie strony na rzecz innych osób mogło być prowadzone w celu poznania przez skarżącego zasad funkcjonowania portalu Allegro i wykorzystania zdobytej wiedzy do napisania pracy magisterskiej, jednakże dalsze prowadzenie tej działalności po napisaniu pracy magisterskiej, jak również ilość przeprowadzonych transakcji wskazują, iż obok wartości poznawczych, strona realizowała także działalność handlową. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewłaściwego przyjęcia oszacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęcie w tym zakresie kwot faktycznie otrzymanych przez podatnika (wpłaty na jego konto bankowe) nie nosi znamion błędnego ustalenia stanu faktycznego, a strona w złożonym odwołaniu również nie wskazała, na czym ewentualny błąd miałby polegać. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o dokonane zakupy. Organ nie stwierdził w zaistniałym stanie faktycznym przesłanek wskazujących na konieczność zastosowania sposobu ustalania podstawy opodatkowania tak jak w przypadku marży. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących nabywanych przez siebie towarów, ani nie wskazała na żadne dowody, które pozwoliłyby uznać przedmioty sprzedaży za towary używane. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W.- F. wynikało, ze skarżący nie dopełnił obowiązku rejestracji dla podatku od towarów i usług, wobec czego formalnie nie wyraził chęci skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie może skorzystać z tego prawa. W tej sytuacji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, iż skarżący nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wobec faktu braku rejestracji, a przede wszystkim braku faktur dokumentujących nabycie sprzedawanych następnie towarów. W skardze na wydaną decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w części utrzymującej decyzję organu I instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się w decyzji do wniosków dowodowych złożonych prze stronę, w szczególności wniosku dowodowego z dnia 29 grudnia 2008 r. w zakresie przesłuchania świadka M.D. i przesłuchania skarżącego w charakterze strony, 2) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, tj. niewyjaśnienie charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego, 3) art. 23 § 4 O.p. poprzez przyjęcie wszystkich wpływów na konto skarżącego jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy większość tych wpływów dotyczyła sprzedaży majątku własnego lub majątku innych osób, w tym także nieodniesienie się do każdej transakcji. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący wskazał, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał wystarczających do wydania decyzji dowodów, zebrał je stronniczo, nie ocenił materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik podniósł, iż złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie go w charakterze strony, przesłuchanie w charakterze świadków wskazane osoby, przeprowadzenie dowodu z analizy jego wpływu na konto, analizy napisanej przez niego pracy magisterskiej, jednakże organ nie tylko nie uwzględnił części tych wniosków (przesłuchał wyłącznie matkę skarżącego), ale również formalnie ich nie oddalił, jak również nie ustosunkował się do nich w zaskarżonej decyzji. Skarżący powołał się również na okoliczność, iż jest osobą niepełnosprawną i wymaga stałej opieki osoby trzeciej, co powoduje, że nie może skutecznie bronić swoich praw. Zdaniem skarżącego organ przesłuchał świadków tendencyjnie, gdyż żadnemu z nich nie postawiono pytania czy posiada wiedzę czy zakupione rzeczy stanowiły własność skarżącego czy też innych osób. Zarzut tendencyjności odnosi się również do dowodu z zeznań jego matki, ponieważ organ nie ustosunkował się do twierdzeń, iż część transakcji na Allegro dotyczyła wyprzedaży jej majątku osobistego i były to transakcje w jej imieniu i na jej rzecz, a także, iż jej syn sprzedawał swój majątek, jak również towary innych osób jako pośrednik. Strona ponownie podniosła, iż rzeczy będące przedmiotem sprzedaży stanowiły jego prywatny majątek oraz członków jego rodziny, a także innych osób, które korzystały z konta na Allegro skarżącego, co wskazuje na charakter niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego zasadnym wydaje się odniesienie do pojedynczych transakcji, a nie ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie obrotów na kontach i wyliczenie zobowiązania podatkowego VAT, którego podstawa jest całość obrotu. Nawet gdyby przyjąć, że była to działalność gospodarcza to przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości wszystkich transakcji na koncie Allegro jest nadużyciem prawa do nieopodatkowanej sprzedaży towarów stanowiących majątek podatnika, jak również w podstawie opodatkowania znajdzie się nie wysokość ewentualnej prowizji, a wartość towaru (cena sprzedaży), którego sprzedaży dokonał w cudzym imieniu i na cudzą rzecz, tj. jako pośrednik. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym i wydanej decyzji zarzut skarżącego, iż organ podatkowy przesłuchał wyłącznie matkę I. B. i nie wypowiedział się co do pozostałych wniosków dowodowych. Organ wskazał, iż realizując zalecenia Sądu przesłuchał w charakterze świadka matkę skarżącego, która potwierdziła, że syn przyjmował od rodziny, sąsiadów i znajomych różne towary do sprzedania, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość towaru i dokonywane transakcje sprzedaży na portalu "Allegro". Świadek potwierdził również, iż to skarżący ustalał cenę towaru i decydował o typie akcji licytacyjnej. Matka podatnika nie potwierdziła wpływu innych osób na działalność prowadzoną przez skarżącego, poza faktem, ze syn był znany w swoim środowisku, jako osoba prowadząca działalność za pośrednictwem portalu "Allegro" i często sprzedawał otrzymane prezenty. Organ odwoławczy przeprowadził także analizę wydruków z operacji na rachunkach bankowych skarżącego, które w zestawieniu z zeznaniami podatnika z dnia 23 czerwca 2008 r., pozwoliły na zajęcie stanowiska, ze wypłaty na rzecz innych osób z rachunku bankowego nie stanowią dowodu na to, że transakcje prowadzone na "Allegro" dokonywane były na rzecz innych osób. Dokonując natomiast oceny znaczenia dla sprawy dowodu w postaci pracy magisterskiej na okoliczność, iż dokonywane na koncie podatnika transakcje pozwalały zgłębić funkcjonowanie "Allegro" organ uznał, iż transakcje na koncie skarżącego na rzecz innych osób mogły być dokonywane w celu poznania przez niego zasad funkcjonowania portalu "Allegro" i wykorzystania zdobytej wiedzy do napisania pracy magisterskiej, jednakże twierdzenie skarżącego stało się niewiarygodne po zbadaniu, ze prowadził on działalność za pośrednictwem "Allegro" także po napisaniu pracy magisterskiej (ostatnia aukcja z dnia 11 grudnia 2009 r.). W zakresie wniosku o przesłuchanie M. D. na okoliczność sprzedaży przez skarżącego w latach 2004- 2007 różnego rodzaju towarów na rzecz tego świadka organ odwoławczy wskazał, iż zwrócił się o przeprowadzenie przesłuchania do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S., jednakże osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie zarówno w dniu 7 kwietnia 2010 r., jak też w dniu 5 maja 2010 r., przy czym nie wymierzono świadkowi kary porządkowej z uwagi na doręczenie obu wezwań w trybie art. 150 § 11 O.p. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnik był wielokrotnie przesłuchiwany w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji w ramach którego zostały udowodnione okoliczności prowadzenia przez skarżącego sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność sprzedaży prowadzonej na portalu "Allegro" na rzecz innych osób, ani też w żaden sposób nie udowodnił, że był jedynie pośrednikiem w sprzedaży różnych towarów i wynagrodzenie jego stanowi część kwot wpłacanych na jego rachunek bankowy. Na końcu odnosząc się do wniosku skarżącego dotyczącego zbadania każdej sprzedaży pod kątem czy była to wyprzedaż majątku skarżącego lub członków jego rodziny, czy też skarżący działał jako pośrednik organ zauważył, ze obowiązek ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania musi być realizowany w racjonalnych granicach. Wnioskowany przez skarżącego sposób wyliczenia podstawy opodatkowania w sytuacji, w której nawet skarżący nie jest w stanie dokonać oceny charakteru transakcji jest niemożliwy do zrealizowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawa. Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 153 p.p.s.a., które stanowią, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009 r., przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do listopada 2007 r. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając po raz pierwszy skargę podatnika, potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż zarówno w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r., podatnik prowadził działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a polegającą na odpłatnym dostarczaniu towarów (ewentualnym świadczeniu usług pośrednictwa). W przekonaniu Sądu w sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący - przynajmniej częściowo - spełniał kryteria uznania go za handlowca, ponieważ dokonując zakupów towarów realizował te czynności z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy ilość przeprowadzonych w okresie badanym transakcji oraz ilość wpływów na rachunek bankowy, jakie podatnik notował z tego tytułu. Wskazywało to zdaniem Sądu, na zasadne przyjęcie iż aktywność skarżącego miała charakter częstotliwy i ciągły (stały) oraz była prowadzona w celach zarobkowych. W sprawie nic nie wskazywało także na to, aby strona dokonując sprzedaży nie czyniła tego jako podmiot samodzielny i niezależny. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o tym, że skarżący nie sprzedawał towarów używanych, jak też o braku dowodów na to, iż podatnik wyprzedawał swój majątek prywatny (osobisty). W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostawał również fakt, że skarżący był osobą niepełnosprawną. Sąd zauważył, iż ustalając wartość sprzedaży organy podatkowe przyjęły dane z rachunku bankowego strony, na który dokonywane były wpłaty ze sprzedaży na portalu "Allegro" oraz - w kilku przypadkach - dane oświadczone przez nabywców, którzy dokonali zapłaty bezpośrednio do rąk podatnika, co wskazywało, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie dokonano szacowania podstawy opodatkowania (obrotu). Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady neutralności podatku VAT (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.) podnosząc, że realizacja tej zasady w sprawie nie mogła mieć miejsca, gdyż podatnik nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego zakup towarów i zawierającego kwoty podatku naliczonego (np. faktur VAT). Uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...]Sąd stwierdził, iż chociaż prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ulegało wątpliwości, to jednak nie wyłączało to możliwości, że podatnik rzeczywiście mógł sprzedać część towarów, działając jako pośrednik. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zaakcentował, iż w tym też kierunku zmierzały wnioski dowodowe skarżącego, dlatego też dopiero po ich rozpoznaniu organ podatkowy II instancji będzie mógł ostatecznie stwierdzić, w jakim charakterze podatnik dokonywał sprzedaży towarów. Zdaniem Sądu ustalenie, czy skarżący działał jako pośrednik, czy też kupujący towary celem ich sprzedaży handlowiec, będzie miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania, rzutując na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał zatem, iż Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, winien ustosunkować się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r., tj. o przesłuchanie w charakterze świadków jego matki- I. B. i M. D., o przesłuchanie samego skarżącego w charakterze strony, o przeprowadzenie analizy wpływów na jego konto oraz analizy napisanej przez niego pracy magisterskiej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, iż powyższe wskazania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej spełnione, co czyni bezpodstawnymi formułowane przez skarżącego zarzuty w tym zakresie. Organ odwoławczy po uzupełnieniu i ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego przeprowadził samodzielne rozważania, w wyniku których nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż podatnik sprzedawał również jako pośrednik towary na portalu "Allegro". Z akt postępowania odwoławczego wynika, że organ w dniu 8 kwietnia 2010 r. przesłuchał w charakterze świadka matkę skarżącego, która co prawda zeznała, że syn przyjmował od rodziny, sąsiadów i znajomych różne towary do sprzedania, jednakże sam ustalał cenę towaru i decydował o typie akcji licytacyjnej, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość towaru i dokonywane transakcje sprzedaży na portalu "Allegro". Świadek potwierdziła również, iż jej syn znany był w swoim środowisku jako osoba prowadząca działalność za pośrednictwem portalu "Allegro", jak też i to, że często sprzedawał otrzymane prezenty. Matka skarżącego nie posiadała natomiast wiedzy o wpływie innych osób na prowadzoną przez niego działalność handlową. W sprawie nie został natomiast przesłuchany zamieszkały w S. M. D., który pomimo prawidłowego wezwania (dwukrotnie awizowane przesyłki pocztowe) nie stawił się na przesłuchanie przed właściwym, z uwagi na miejsce zamieszkania, naczelnikiem urzędu skarbowego w dniach 7 kwietnia 2010 r. i 5 maja 2010 r. W tej sytuacji trudno stawiać zarzut pominięcia zgłoszonego wniosku dowodowego, skoro zawnioskowany świadek, z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, nie odebrał osobiście wezwań na przesłuchanie i nie złożył zeznań na okoliczności wskazywane przez skarżącego. W toku postępowania odwoławczego nie doszło także do przesłuchania w charakterze strony samego skarżącego co organ II instancji uzasadniał dopiero w odpowiedzi na skargę tym, że podatnik był wielokrotnie przesłuchiwany w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji, w ramach którego zostały udowodnione okoliczności prowadzenia przez skarżącego sprzedaży. Wskazując w tym miejscu na uchybienie formalne (brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu) podnieść jednakże należy, iż nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona na tym etapie postępowania nadal nie wskazywała na konkretne okoliczności potwierdzające dokonywanie sprzedaży na portalu "Allegro" na rzecz innych osób czy też pośredniczenie w sprzedaży części towarów, w wyniku czego wpłacane na jej rachunek bankowy kwoty nie były w całości wynagrodzeniem z tytułu prowadzonej działalności handlowej. Potwierdzeniem zasadności pominięcia po raz kolejnego przesłuchania strony była przeprowadzona analiza wydruków z operacji na rachunkach bankowych skarżącego, które w zestawieniu z zeznaniami podatnika z czerwca 2008 r., pozwoliły organowi odwoławczemu na zajęcie prawidłowego stanowiska, że dokonywane z tych rachunków wypłaty na rzecz innych osób nie stanowią dowodu na to, że transakcje prowadzone na "Allegro" dokonywane były na rzecz tych osób. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy odniósł się do wniosku co do przeanalizowania pracy magisterskiej na okoliczność, iż dokonywane na koncie podatnika transakcje pozwalały zgłębić funkcjonowanie "Allegro" uznając, iż transakcje na koncie skarżącego na rzecz innych osób mogły być dokonywane w celu poznania przez niego zasad funkcjonowania portalu "Allegro" i wykorzystania zdobytej wiedzy do napisania pracy magisterskiej, jednakże dalsze prowadzenie sprzedaży po napisaniu pracy magisterskiej, jak również ilość przeprowadzonych transakcji wskazują, iż obok wartości poznawczych, strona realizowała także działalność handlową. W ocenie Sądu również wniosek skarżącego dotyczący zbadania każdej dokonanej na portalu "Allegro" sprzedaży pod kątem czy była to wyprzedaż majątku skarżącego lub członków jego rodziny, czy też skarżący działał jako pośrednik, był niemożliwy do zrealizowania w sytuacji, gdy podatnik nie tylko nie jest w stanie bezpośrednio czy też pośrednio (poprzez umożliwienie organowi ukierunkowania postępowania dowodowego) powołać dowody konkretyzujące stan faktyczny, ale też nie jest w stanie dokonać oceny charakteru transakcji, której sam był kreatorem. Z omówionych powyżej względów, nie znajdując racji w zgłoszonych zarzutach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a. i § 15 w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).