I SA/Wr 893/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A W. D. w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2010 r. Syndyk masy upadłości A W. D. w S., złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: w dniu 24 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy w W. ogłosił upadłość W. D., prowadzącego działalność gospodarczą A w S. i określił sposób postępowania na obejmujący likwidację majątku. Postanowieniem tym zostali wezwani wierzyciele upadłego do zgłaszania wierzytelności do ww. Sądu w terminie jednego miesiąca od daty ukazania się obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Następnie ukonstytuowała się Rada Wierzycieli. W dniu 3 stycznia 2007 r. zatwierdzona została lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W latach 1999-2003 upadły odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę mieszkań w budynkach wielomieszkaniowych przeznaczonych na wynajem w W. na Osiedlu "[...]" w kwocie 2.308.838,81 zł i na zakup nieruchomości i budowę Osiedla "[...]" w K. w kwocie 22.626.042,22 zł. Na użytkowanie mieszkań wybudowanych w W. zostało udzielone pozwolenie w dniu 13 grudnia 2001 r. Mieszkania w W. w 2003 r. w formie wkładu zostały wniesione do firmy W. D. A, a przychód z najmu lokali w W. doliczany był do przychodów z działalności gospodarczej. Od mieszkań w W. była przez podatnika naliczana amortyzacja w wysokości 1,5 % rocznie ale nie była ona odnoszona w koszty uzyskania przychodów lecz była ujmowana w bilansie. Wydatki na budowę Osiedla "[...]" w K. w księgach A nie były księgowane w ciężar kosztów lecz księgowano je na koncie "080-środki trwałe w budowie". Wydatki były ujmowane w bilansie przedsiębiorstwa. Wydatki - zarówno te na mieszkania na Osiedlu "[...]" w W. (14 mieszkań), jak te na Osiedlu "[...]" w K., rozliczane były w załączniku D do zeznań rocznych PIT-36. W jednym z tych mieszkań w W. od początku zamieszkiwała córka podatnika, a drugie mieszkanie było cały czas w posiadaniu i dyspozycji żony podatnika i tylko ona z niego wówczas korzystała. Na tle tak przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie (jedno z trzech pytań zadanych we wniosku): W jaki sposób będzie opodatkowany przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz działki pod budowę tego budynku, od których odliczona była ulga, a ich zbycie nastąpiło przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie budynku lub nabycie działki? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż takich nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał treść art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., dotyczącego zasad związanych z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro mieszkania w W., jak i niedokończona budowa nieruchomości w K., ujęte zostały w środkach trwałych upadłego przedsiębiorcy, to przychód ze sprzedaży nieruchomości, od których odliczona była ulga budowlana na wynajem, winien być doliczony do wszystkich innych przychodów jakie uzyskuje upadły przedsiębiorca i podlegać winien opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. na zasadach ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji Wnioskodawca złożył postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 24 czerwca 2004 r. o ogłoszeniu upadłości W. D., prowadzącego działalność gospodarczą A w S.. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.), uznając upadłego za wnioskodawcę i adresata interpretacji, stwierdził, iż wyrażone we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ powołał treść następujących przepisów: art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 u.p.d.o f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.; art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104), w brzmieniu nadanym przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, póz. 1956); art. 7 ust. 12, 13, 14 i 15 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.; art. 28 ust. 1, 2, 2a, 3, 4 i art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r. W ocenie organu interpretującego, w niniejszej sprawie, przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz działki pod budowę tego budynku, od których odliczona była ulga, a ich zbycie nastąpiło przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie budynku lub nabycie działki, opodatkowany będzie na zasadach określonych na podstawie art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Nie zgadzając się z wydaną interpretacją strona skarżąca wezwała pismem z dnia 12 maja 2010r. organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa przez jej zmianę i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów w piśmie z dnia 14 czerwca 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o f., art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) oraz art. 28 ust. 1 u.p.d. o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem strony skarżącej w kwestionowanej interpretacji organ ją wydający nie uwzględnił należycie faktu, że upadły przedsiębiorca w 2003 r., tj. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości wniósł nieruchomość w W., od której odliczona była ulga tytułem wkładu do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa pod nazwą A W. D. i wpisał ją do ewidencji środków trwałych oraz księgował w tym przedsiębiorstwie wydatki poniesione na zakup nieruchomości i budowę osiedla w K. (od której także odliczona była ulga budowlana), jako "środki trwałe w budowie". Fakty te ocenione zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], jako przyczyna utraty przez W. D. prawa do ulgi z tytułu mieszkań na wynajem w łącznej kwocie 24 934 881,03 zł. Dalej strona wyraziła pogląd, iż organ interpretujący jest w swoim stanowisku niekonsekwentny. Skoro bowiem stanął na stanowisku, że upadły przedsiębiorca utracił prawo do ulgi budowlanej z tytułu budowy mieszkań na wynajem, bo mieszkania te na skutek wniesienia ich do ewidencji przedsiębiorstwa przestały być jego majątkiem osobistym, a przychody z czynszu ujmowane były w przychodach z działalności gospodarczej, to konsekwencją winno być przyznanie jako bezspornego faktu, że przedmiotowe nieruchomości były środkami trwałymi ujętymi w księgach przedsiębiorstwa, że syndyk sprzedając je, sprzedaje środki trwałe przedsiębiorstwa wykorzystywane w działalności gospodarczej. Strona stwierdziła, że organ interpretujący błędnie kwalifikuje sprzedaż środków trwałych ujętych w ewidencji działalności gospodarczej jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d. o f. W konsekwencji nieprawidłowego zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży środków trwałych jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o f., zamiast źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o f., jest także niesłuszne zastosowanie i powoływanie się w uzasadnieniu interpretacji na przepis art. 10 ust. 3 u.p.d.o f. Zdaniem strony, przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, kiedy przedmiotowe nieruchomości byłyby wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą mimo, że nie były ujęte w środkach trwałych, a w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Strona skarżąca wskazała, że nieprawidłowo zastosowano zarówno przepis art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jak i art. 28 ust. 1 u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Strona podała, że przepis art. 28 od dnia 1 stycznia 2007 r. nie obowiązuje. W ocenie strony, już sam fakt ujęcia przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych i wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej zmieniał status tych nieruchomości (przedmiotowe nieruchomości "wyszły" z majątku osobistego upoważniającego do ulgi), skutek tego działania upadłego podatnika jest taki sam jak "zbycie", o którym mowa w art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa był "zbyciem" nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu, ale nie było to odpłatne zbycie, a tylko odpłatne zbycie podlega rygorom z art. 28 ust. 1 u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo strona podkreśliła, że fakt ten miał miejsce przed ogłoszeniem upadłości. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Organ dodał, że przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, nie ma znaczenia fakt, iż przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone na stan prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odniósł się również do niepodniesionego w skardze zarzutu o braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX Nr 598782). W przedmiotowej sprawie podatnik stoi na stanowisku, że przychód ze sprzedaży budynku wielorodzinnego i działki pod jego budowę jako, że stanowią majątek zaliczony przez podatnika do działalności gospodarczej podlega przez niego rozliczeniu na zasadach ogólnych jako przychód z działalności gospodarczej. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. Należy zauważyć jednak, że w treści interpretacji indywidualnej powołano szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych aby dojść do konkluzji, że przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz działki pod budowę tego budynku, od których była odliczona ulga opodatkowany będzie na zasadach określonych na podstawie art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Organ podatkowy nie przedstawił rozumowania prawniczego, które doprowadziło go do ww. konkluzji. Dodatkowo sformułowana zaś przez niego konkluzja ma walor cząstkowy albowiem nie wyjaśnia tak naprawdę z jakim źródłem przychodów mamy do czynienia. Co więcej wyżej wskazany przepis jest niewystarczający aby mówić o opodatkowaniu przedmiotowego przychodu. Należy także zwrócić uwagę, że organ podatkowy na wniosek podatnika z dnia 25 stycznia 2010r. zawierającego dwa pytania zdecydował się udzielić trzech interpretacji indywidualnych: interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]. Skoro organ podatkowy zdecydował się na rozdzielenie odpowiedzi na ww. wniosek to powinien w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przedstawić swoje stanowisko w sprawie z uwzględnieniem zajętego przez siebie stanowiska w pozostałych ww. interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. organ podatkowy zauważył, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych pod wynajem wynika z faktu przeznaczenia lokali na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe, na skutek braku rozumowania prawniczego trudno jest dziwić się stronie skarżącej, że nie rozumie stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie odniósł się bowiem w ogóle do stanowiska strony skarżącej zgodnie z którym przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości powinno zakwalifikować się jako przychód z działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 O.p. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p. stanowiło wystarczającą podstawę do tego aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.s.a., art. 205 p.s.a oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) na które składa się wpis sądowy, koszty wynagrodzenia adwokata oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Interpretacja ta jako, że zawiera istotne braki procesowe uniemożliwia tym samym jej kontrolę przez sąd administracyjny. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, odnosząc się również do wszystkich argumentów wnioskodawcy.