I SA/Wr 897/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: S. NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego D. S. kwotę 600 złotych (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiąc luty 1999 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż w rozliczeniu za badany okres Skarżący ujął faktury zakupu towarów od firmy P.H. "B", które jak się następnie okazało nie dokumentują czynności faktycznych. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy P.H. "B" P. K. zeznał, iż wystawione faktury były fikcyjne (nie dokumentowały rzeczywistej) i służyły zalegalizowaniu obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odpraw celnych. Ponadto P. K. nie odprowadzał i nie deklarował podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Skarżącego. Powyższe zeznania odpowiadały także wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania przez Skarżącego, iż nie zna P. K., nigdy nie był w jego firmie, a sporne faktury dostarczał mu przedstawiciel firmy "E", Skarżący nigdy nie widział towaru ujmowanego na fakturach. W oparciu o ww. faktury D. S. wystawiał z kolei faktury sprzedaży na rzecz firmy "E" oraz innych firm wskazanych przez osobę, która dostarczała mu faktury. Za pośrednictwo w sprzedaży Skarżący otrzymywał prowizję. Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku zawartego w ww. fakturach. Natomiast w odniesieniu do faktur sprzedaży organ wskazał na art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) i nie korygował podatku należnego. Jednocześnie Organy powołując się na przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustaliły dodatkowe zobowiązanie w kwocie 223 zł. W złożonej skardze Skarżący zastępowany przez pełnomocnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Rozstrzygnięciu organów zarzucał naruszenie art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, z uwagi na niewykonalność decyzji w dniu jej wydania, bowiem określa ona kwoty należności znacznie przekraczające możliwości finansowe podatnika. Ponadto w ocenie Skarżącego bezprawnie organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a odwołanie od niej zostało wniesione na podstawie art. 26 ust2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, tak więc brak podstaw do odwoływania się do przepisów Ordynacji, którą ustawodawca nakazuje stosować posiłkowo jedynie do postępowania kontrolnego, a to zakończyło się wydaniem decyzji I instancji, w związku z powyższym zaskarżona decyzja narusza także art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 120, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe może zostać określone tylko w ramach postępowania podatkowego przez organ podatkowy wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej, określenie zatem ww. należności przez inspektora działającego w ramach postępowania kontrolnego nie regulowanego przepisami Ordynacji narusza art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3 art. 53 § 4 art. 165 § 1, art. 207 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co daje dostateczna podstawę do żądania uchylenia decyzji. Niezależnie od powyższych naruszeń prawa organy podatkowe, w ocenie Skarżącego, nie przeprowadziły postępowania w trybie art. 186 § 2 i 193 Ordynacji podatkowej i nie wskazały w jakiej części prowadzonym rejestrom zarzucają nierzetelność. Takie działanie narusza wskazane powyżej przepisy, w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego z żadnego przepisu ustaw podatkowych nie wynika uprawnienie Inspektora do orzekania w trybie art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc wydane przez ten organ orzeczenie narusza powołany przepis oraz art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji w związku z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest racjonalne w demokratycznym państwie prawa aby ustawodawca powołał dwa odrębne organy - podatkowy i skarbowy o tym samym zakresie działania i kompetencjach. Odnosząc się do kwestii merytorycznych Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 19 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług towar podlegał sprzedaży w ten sposób, iż pierwszy sprzedający wydawał go bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, natomiast sprzedaży dokonywał każdy uczestniczący w obrocie podmiot. Nie budzi wątpliwości, iż zakupiony przez Skarżącego towar był w obrocie - potwierdzają to czynności kontrolne. Kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezzasadne tym bardziej, że uznaje się sprzedaż towarów ujętych w fakturach zakupu. Odnosząc się natomiast do barku kopii faktury u zbywcy, Skarżący stwierdza, iż nie może ponosić odpowiedzialności za postępowanie zbywcy. W odpowiedzi na Skargę Izba wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów nie podzielając jednak ich zasadności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jak wynika z treści skargi, Skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług przez nieupoważniony, zdaniem Skarżącego, organ - inspektora kontroli skarbowej, zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczając do naruszenia art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 5 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosząc się w tym zakresie do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stojących u jego podstawy powołanych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania. Na rozprawie Skarżący wycofał swoje zarzuty wskazujące na brak właściwości po stronie organu jakim jest inspektor kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co uwalnia Sąd od obowiązku rozważania tego problemu i kontroli zaskarżonej decyzji w świetle tych zarzutów. Na marginesie jedynie wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały ostatecznie wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu przepisem ustawy przydzielona, a wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. ISA/Wr 1255/97 nie publ., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 nie publ., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97). Zaskarżoną decyzją Organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych wystawionymi przez firmę "B" fakturami, co w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Jako dodatkowy argument na poparcie swojego stanowiska powołał organ odwoławczy okoliczność, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego również z tej przyczyny, iż nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy, o czym stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 cytowanego rozporządzenia. Podzielając co do zasady stanowisko Organu odwoławczego, bowiem powołane przepisy rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazują, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego i następuje to zarówno w sytuacji, gdy dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana jak i gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, zwrócić należy uwagę na to, że co prawda w zakresie podatku naliczonego skutki tych dwóch stanów faktycznych są tożsame, jednakże ustalenie, iż faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca, a więc czynności fikcyjne, nie może prowadzić do odwoływania się do przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro z ustaleń stanu faktycznego, których Strona Skarżąca w sposób skuteczny nie podważa, wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca, konsekwentnie ta okoliczność winna stanąć u podstawy rozstrzygnięcia. Powoływanie się na przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 ww. rozporządzenia miałoby uzasadnienie, gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce, a przeprowadzone postępowanie wykazałoby brak potwierdzenia przeprowadzanych transakcji, dokumentowanych posiadanymi przez Skarżącego fakturami, kopią u sprzedawcy. Tymczasem, jak wynika z przesłuchania wystawcy faktur, którego to przesłuchania Skarżący nie podważa uznając, iż konsekwencje postępowania sprzedawcy winny obciążać tylko sprzedawcę, postępowanie sprzedawcy miało na celu ukrycie nielegalnej działalności polegającej na fikcyjnym wystawianiu faktur kolejnym podmiotom gospodarczym w celu "zalegalizowania" obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odprawy celnej. Okoliczność, iż zakwestionowane faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji przyznaje wręcz Skarżący, stwierdzając, że sprzedawca nie wydawał mu towaru, wystawiając jedynie fakturę, na podstawie której wystawiał on fakturę sprzedaży następnemu kontrahentowi, nie dysponując towarem, którego faktura dotyczyła, co, jego zdaniem, nie stanowi przeszkody w skorzystaniu z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przez niego towaru. Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku VAT fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ww. ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Z tego też względu przyznać należy rację Organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., było prawidłowe uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie podziela Sąd natomiast stanowiska Organów podatkowych wskazujących na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako stanowiącego podstawę do uznania, że wystawione przez Skarżącego faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek wpłaty wykazanego w nich podatku należnego VAT do urzędu skarbowego. Co prawda Skarżący nie polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdził naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkujące uchyleniem poddanej kontroli decyzji. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro Organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez Skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest trafne również stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia skarżącemu jako osobie fizycznej, dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku VAT zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc. W wyroku z dnia 29.04.1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny, co przyznają organy orzekające obu instancji, wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905), ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie. Brak podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT występuje również w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną, zawyżył w deklaracji kwotę podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku można rozważać zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą w art. 56 u k s, zgodnie z którym odpowiedzialności tej podlega m.in. podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę, przez co naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. Karalne jest samo narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku; dla bytu tego przestępstwa nie jest wymagane zaś nastąpienie faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, które nie stanowi ustawowego znamienia czynu. Uwzględnić przy tym należy, że konsekwencje wadliwej deklaracji z tego miesiąca rzutują na prawidłowość rozliczenia kolejnego (kolejnych) miesięcy, a tym samym stwarzają realne zagrożenie spowodowania uszczuplenia należności podatkowych z tytułu tych rozliczeń. Tym samym niewątpliwie zawyżenie podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnym miesiącu stanowi zdarzenie sprawcze powodujące realne zagrożenie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. W sytuacji takiej zachodzi więc również potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej, wykluczający - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego - norm przepisów art. 33 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymanie jej wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, w związku z częściowym uwzględnieniem skargi, oparto na przepisie art. 206 cytowanej wyżej ustawy.