I SA/Wr 898/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. oddala skargę, II. przyznaje wynagrodzenie od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na rzecz adwokat D. H. – K. w kwocie 73,20 (siedemdziesiąt trzy i 20/100) złotych, w tym podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ol. z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I Ns. 127/05 spadek po J. T. B., zmarłym 4 kwietnia 2004 r., na podstawie ustawy nabył syn K. O. B. w całości i wprost. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonym na formularzu SD – 3 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 22 października 2007 r., K. B. wykazał jako przedmiot spadku udział wynoszący ½ we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym w K. o wartości 85.700 zł. Jako długi i ciężary obciążające spadek podatnik wykazał zadłużenie ojca wobec Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w wysokości 2.972.24 zł oraz zadłużenie alimentacyjne ojca wobec matki w wysokości 175.200 zł. W piśmie z dnia 15 października 2007 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego, podatnik określił wysokość zadłużenia alimentacyjnego bez należnych odsetek na swoją rzecz w kwocie 146.400 zł (okres 20 lat i 4 miesiące x średnia krajowa zasądzanych alimentów w wysokości 600 zł) oraz wysokość zadłużenia alimentacyjnego na rzecz matki w kwocie 28.800 zł (okres 6 lat x średnia krajowa zasądzanych alimentów w wysokości 400 zł). Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ustalił K. B. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 445,00 zł. Organ uznał za dług spadkowy zadłużenie wobec WAM w wysokości 2.972,24 zł. Nie uznał natomiast za dług spadkowy kwoty zadłużenia alimentacyjnego wskazanej przez podatnika,z uwagi na brak dowodów potwierdzających istnienie długu w tej wysokości. Zgodnie z ugodą zawartą przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia – Fabrycznej w dniu 29 marca 1989 r. J. B. zobowiązał się łożyć na rzecz syna alimenty w wysokości 15.000 starych złotych miesięcznie i na rzecz byłej żony w wysokości 5.000 starych złotych miesięcznie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3581 § 1 k.c. obowiązuje zasada nominalizmu. Ponadto zgodnie z art. 137 k.r.o. świadczenia alimentacyjne przedawniają się z upływem trzech lat. Wobec powyższego organ uznał jako dług kwotę 72,00 zł (1,50 zł - alimenty na rzecz syna + 0,50 zł – alimenty na rzecz byłej żony x 3 lata x 12 miesięcy). Czystą wartość spadku ustalono w wysokości 82.656,00 zł. Przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniono również przysługującą podatnikowi ulgę mieszkaniową. W odwołaniu od decyzji podatnik wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w Oleśnicy w postanowieniu z dnia 25 października 2005 r. zniósł współwłasność nieruchomości w K. i przyznał ją w całości jego matce. Podejmując to rozstrzygnięcie, Sąd uwzględnił całość zadłużenia alimentacyjnego ojca wobec matki oraz uznanie przez ojca tego zadłużenia w umowie zawartej pomiędzy rodzicami w dniu 10 września 2002 r. Wskutek zawarcia tej umowy nie doszło do przedawnienia roszczeń, ponieważ ojciec uznał całość swojego długu. Nie istniała też potrzeba sądowej rewaloryzacji długów ojca ani konieczność egzekwowania długów ojca przez komornika. Organ pominął również długi ojca związane z podziałem majątku wspólnego rodziców, 8 % odsetki od alimentów oraz zadłużenie ojca w kwocie 50.000 zł wraz z odsetkami. Podatnik wskazał, że jest od urodzenia osobą niepełnosprawną (3 grupa inwalidzka), nigdy nie pracował i pozostaje na utrzymaniu matki. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo przekazania udziału we współwłasności nieruchomości na rzecz matki w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności na podatniku ciąży obowiązek w podatku od spadków i darowizn. Na wysokość obciążeń podatkowych nie wpływa również treść umowy zawartej pomiędzy rodzicami podatnika, ponieważ umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak jest podstaw do uwzględnienia jako długów i ciężarów spadku kwoty 175.200 zł. Pomimo istotnego spadku siły nabywczej pieniądza oraz denominacji złotego w roku 1995, ani matka podatnika ani podatnik nie wystąpili z wnioskiem o waloryzację alimentów przyznanych w roku 1989. Uprawnieni nie dochodzili również zapłaty przyznanych alimentów. Ponadto roszczenia o świadczenia alimentacyjne uległy przedawnieniu, ponieważ uprawnieni nie podjęli żadnych czynności przerywających bieg przedawnienia. Wobec powyższego podstawę opodatkowania pomniejszyć należało o wartość nominalną świadczeń alimentacyjnych z ostatnich 3 lat przed śmiercią spadkodawcy, które po denominacji wynosiły miesięcznie 2,00 zł (1,50 zł na rzecz podatnika i 0,50 zł na rzecz matki). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie jako ciężar spadku wykonania przez podatnika umowy zawartej między rodzicami w dniu 10 września 2002 r. Skarżący wyjaśnił, że przejął obowiązek spłaty długu ojca, wynikający z umowy zawartej między rodzicami. Rodzice w dniu 10 września 2002 r. w obecności świadków zawarli pisemną umowę, w której ojciec zobowiązał się, że po zakończeniu budowy domu w K. swój udział w nieruchomości przeniesie na rzecz matki podatnika, z uwagi na nigdy nie płacone zasądzone alimenty, zobowiązania z tytułu podziału majątku po rozwodzie, jak też zaprzestanie po 1988 r. partycypowania w kosztach budowy domu. W dniu 15 lipca 2003 r. podczas włamania do samochodu skradziono teczkę z dokumentami, zawierającą również umowę rodziców. Ojciec zmarł nagle w trakcie budowy domu, w związku z czym matka zwróciła się do świadków o pisemne potwierdzenie faktu zawarcia umowy w dniu 10 września 2002 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Oleśnicy z dnia 25 października 2005 r. oraz wolą ojca, podatnik przekazał całość masy spadkowej matce. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił jako ciężar spadku jedynie zaległości alimentacyjne za okres 3 lat i to w zdenominowanej kuriozalnej wysokości, bez odsetek w wysokości 8 %. Skarżący podał, że jest osobą niepełnosprawną od urodzenia i pozostaje na utrzymaniu matki. Według podatnika decyzja organu narusza art. 60, 61 § 1, 65, 78 § 1, 117 § 2, 123 § 2, 156, 3531, 354, 3581 § 2, 359 § 1 k. c., jak również art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku do spadków i darowizn oraz art. 22 § 2 pkt 1 i art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zarzuca organom podatkowym niesłuszne pominięcie długów spadkowych, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 175.200 zł, z tytułu zadłużenia alimentacyjnego ojca wobec matki. W toku postępowania skarżący podniósł również, że długi spadkowe związane są też z podziałem majątku wspólnego rodziców po rozwodzie oraz z zaprzestaniem partycypowania przez ojca w kosztach budowy domu po rozwodzie. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 514 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Należy zauważyć, że w przypadku gdy strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazuje na fakt istnienia długów i ciężarów spadkową, to powinna brać pod uwagę to, że organ podatkowy ma obowiązek domagać się od niej, aby określiła rodzaj długów i ciężarów i sprecyzowała ich wysokość. Podatnik winien współdziałać z organem podatkowym w celu wykazania istnienia długów i ciężarów, skoro z tego faktu wyciąga korzystne dla siebie skutki podatkowe, a poza tym zazwyczaj to on jest w posiadaniu stosownych dowodów i informacji w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, z przedłożonych przez skarżącego dowodów nie wynika, jakich faktycznie okresów dotyczy zadłużenie alimentacyjne ojca ani też jaka jest wysokość tego zadłużenia. Skarżący w pisemnym oświadczeniu z dnia 15 października 2007 r. wskazał, że zadłużenie alimentacyjne na jego rzecz dotyczy okresu 20 lat i 4 miesięcy, a więc od momentu urodzenia skarżącego do chwili śmierci ojca, tj. od 8 grudnia 1983 r. do 4 kwietnia 2004 r., a na rzecz matki dotyczy okresu 6 lat. W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabryczna z dnia 17 lutego 1986 r., zmieniające postanowienie tegoż Sądu z dnia 21 maja 1985 r., zobowiązujące spadkodawcę do łożenia renty alimentacyjnej na rzecz syna i żony oraz ugodę zawartą przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia – Fabryczna w dniu 29 marca 1989 r., mocą której spadkodawca zobowiązał się do łożenia na rzecz syna i jego matki alimentów w łącznej kwocie 20.000 zł (przed denominacją) miesięcznie. Ponadto spadkodawca w ugodzie zobowiązał się do zwrócić matce skarżącego kwotę 50.000 zł tytułem wyrównania rat alimentacyjnych za okres od 1 marca do 31 grudnia 1988 r. Istotne w sprawie jest też, że uprawnieni nie występowali do komornika w celu wyegzekwowania należności, co potwierdzają wyjaśnienia skarżącego i jego matki. Również w oświadczeniu z dnia 5 maja 2004 r., podpisanym przez trzy osoby (oprócz skarżącego), nie wynika do zwrotu jakich konkretnych kwot zadłużenia alimentacyjnego zobowiązał się ojciec skarżącego. Także z postanowienia Sądu Rejonowego w Oleśnicy z dnia 25 października 2005 r. nie wynika, czy kwestia istnienia zadłużenia alimentacyjnego i jego wysokości była przedmiotem badania Sądu w sprawie o zniesienie współwłasności. Z treści tego orzeczenia wynika jedynie, że Sąd dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości i przyznał ją na wyłączną własność matce skarżącego, bez obowiązku spłat. Treść wniosku skarżącego wskazuje, że zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło na zgodny wniosek stron postępowania. Wnioskując o zniesienie współwłasności nieruchomości skarżący nie powoływał się na oświadczenie świadków z dnia 5 maja 2004 r., a wśród załączników do wniosku skarżący nie wymienił tego oświadczenia (str. 2 kserokopii wniosku w aktach sądowych). W ocenie Sądu nie wystarczające dla potwierdzenia wysokości zadłużenia alimentacyjnego są tylko wyjaśnienia skarżącego i jego matki, nie poparte innymi dowodami. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia jako długów i ciężarów spadku zadłużenia alimentacyjnego w kwocie podanej przez skarżącego. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 1 ust. 1 i art. 7 oraz przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących składania oświadczeń woli oraz wykonania zobowiązań. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., skoro organy nie kwestionowały wartości rynkowej nieruchomości podanej przez skarżącego w zeznaniu podatkowym. Jednocześnie należy zauważyć, że organy podatkowe postąpiły korzystnie dla skarżącego, odliczając od podstawy opodatkowania nominalną wartość alimentów za okres trzech lat. Sąd administracyjny rozpatrujący sprawę nie może działać na niekorzyść skarżącego i kwestionować tego odliczenia. Z przedłożonych przez skarżącego dowodów nie wynika też, aby nastąpiło ustalenie składników majątku wspólnego małżonków i ich wartości oraz podział majątku po rozwodzie, a do skarżącego skierowano roszczenie o zwrot jakichkolwiek kwot z tego tytułu. Dowody te nie potwierdzają również, aby w stosunku do skarżącego wystąpiono z roszczeniem o zwrot wartości konkretnych nakładów poniesionych przez matkę skarżącego na budowę domu. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku na wniosek podatnika, skoro podatek w niniejszej sprawie nie jest pobierany za pośrednictwem płatnika, jak również zarzut naruszenia art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący udzielania z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, skoro w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Należy też wyjaśnić, że w przypadku wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o udzielenie ulg w spłacie zobowiązania podatkowego, kwestia ta stanowić będzie przedmiot odrębnego postępowania Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy.