I SA/Wr 9/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylająca w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. (Nr [...]) i umarzająca postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...] maja 2012 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 599.936, 00 zł, uiszczonym w związku z podwyższeniem w dniu [...] grudnia 2007 r. kapitału zakładowego A sp. z o. o. przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa B sp. z o. o. Czynność ta nastąpiła na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wskazanej spółki z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – dalej: p.c.c.), będące podstawą opodatkowania powyższej czynności były niezgodne z obowiązującymi do końca 2008 r. przepisami wspólnotowymi, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. Z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. - dalej powoływana jako Dyrektywa 69/335/EWG). W opinii strony odwołanie się w tym przepisie do daty 1 lipca 1984 r. miało na celu jedynie zobowiązanie państw członkowskich do zwolnienia od opodatkowania wszystkich czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Na gruncie art. 7 ust.1, czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa są zatem zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka, powołując się na zasadę pierwszeństwa przepisów wspólnotowych przed krajowymi w przypadku zaistnienia kolizji, podkreśliła, że reguła bezpośredniej skuteczności dyrektywy i obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe została ugruntowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdyż jak wskazał nie można przyjąć aby czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa były zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprawa będąca przedmiotem wniosku strony skarżącej z dnia [...] maja 2012 r. została już ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 599. 936 zł. Wskazana decyzja została wydana w następstwie wniosku z dnia [...] lutego 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 599.936 zł., złożonego przez skarżącą spółkę. W treści pisma wnioskodawca wskazał na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A z dnia [...] grudnia 2007 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą B Sp. z o. o. W opinii wnioskodawcy opisana czynność nie podlegała opodatkowaniu, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko – zdaniem spółki – wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Pogląd ten podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. Skarga na wskazane orzeczenie została oddalona wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 659/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Następnie, powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. Poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) wskazał, że ustanawia on dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania: gdy wnioskodawca nie jest stroną postępowania i gdy z jakichkolwiek innych przyczyn niemożliwe jest wszczęcie postępowania. Niewątpliwie skarżąca ma legitymację procesową do złożenia wymienionego powyżej wniosku (jest następcą prawnym spółki z o.o. A), który nie może być jednak rozpoznany z uwagi na wystąpienie drugiej z przywołanych przesłanek. Zainicjowane wnioskiem strony postępowanie nie mogło się toczyć z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, na dzień jego złożenia istniała bowiem w obrocie prawnym ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Obecny wniosek strony jest tożsamy z żądaniem stwierdzenia nadpłaty złożonym w dniu [...] lutego 2009 r. – zarówno w zakresie podmiotu, jak i przedmiotu sprawy. Całość argumentów podnoszonych obecnie przez spółkę jako podstawa żądania nadpłaty została w sposób kompleksowy rozstrzygnięta już w 2009 r. Aktualnie spółka nie powołuje ani żadnych nowych podstaw prawnych żądania ani nie wskazuje argumentów przemawiających za zastosowaniem w sprawie trybów nadzwyczajnych do uprzednio wydanej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 165a O.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie, jak to uczyniono ponownie wydać decyzję merytoryczną w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygając kwestię już uprzednio rozstrzygniętą. W sprawie postępowanie nie mogło być bowiem wszczęte z innych przyczyn, tj. dotyczyło już sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Z tych też względów jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy nie było podstaw do wydania takiej decyzji, bowiem nie zaistniały przyczyny, ze względu na które postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło być wszczęte. Dowodząc swych racji strona podniosła, że wydając zaskarżony akt organy podatkowe całkowicie pominęły utrwalone orzecznictwem sądowym stanowisko, stwierdzające, że powaga rzeczy osadzonej może dotyczyć jedynie sytuacji gdy w sprawie wydano już decyzję określającą i ustalającą zobowiązanie podatkowe, stwierdzającą nadpłatę lub określającą jej wysokość, a także decyzję o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wnioski te wsparła na wyrokach sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/3279/03 i II FSK 76/09. W rozpoznawanej sprawie nie została wydana żadna z wymienionych wyżej decyzji. Niezależnie od tego organy podatkowe nie wskazały na przepisy prawa uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie, w opinii spółki taką normą jest art. 79 § 1 O.p., stanowiący, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania — w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Tymczasem żaden z przypadków przewidzianych w tym przepisie nie zaistniał. Nie zgodziła się także strona z twierdzeniem, że nowa argumentacja wniosku nie ma znaczenia. W przedmiotowym wniosku spółka wskazała argumenty rzucające nowe światło na sprawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zwróciła przede wszystkim uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 oraz opinię Rzecznika Generalnego J. K., potwierdzającą stanowisko Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.) skutkowało oddaleniem skargi. Istotą sporu w sprawie jest zasadność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. (Nr [...]) i umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] maja 2012 r. W ocenie organu odwoławczego prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w ogóle nie powinno być wszczęte, gdyż sprawa będąca jego przedmiotem została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 165a O.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie, jak to uczyniono ponownie wydać decyzję merytoryczną w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nieprawidłowe załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji skutkować musiało – w ocenie organu drugiej instancji – zastosowaniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie. Strona skarżąca argumentowała zaś, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania bowiem nie zaistniały przyczyny, ze względu na które postępowanie nie mogło być wszczęte. Uzasadniając zajęte stanowisko o konieczności odmowy wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie z wniosku strony skarżącej z dnia [...] maja 2012 r. organ odwoławczy słusznie podnosił, że wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego ma miejsce z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Pierwsza z wskazanych przesłanek nie wystąpiła, gdyż skarżąca będąc następcą prawnym spółki z o.o., jak poprawnie oceniły organy podatkowe, była legitymowana do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego i zapłaconego przez spółkę, w której prawa i obowiązki wstąpiła skarżąca. Podzielić również trzeba pogląd wynikający z treści zaskarżonej decyzji, że prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty wykluczał fakt uprzedniego ostatecznego rozpoznania wniosku w tym samym zakresie. Wbrew zarzutom skargi ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz opisie zawartym w zaskarżonej decyzji, nie dawał podstaw do przyjęcia innego kierunku rozstrzygnięcia. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 128 ustanawiają zasadę trwałości decyzji ostatecznych stanowiąc, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Norma ta oznacza, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa. Zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie, która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Zatem powołane przepisy wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie (przy czym, teza ta nie odnosi się do kontroli instancyjnej). Warto wskazać, że decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Słowem tożsamość musi dotyczyć podmiotów oraz przedmiotu orzekania tj. podstawy prawej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Opisana wyżej zasada trwałości decyzji ostatecznej odnosi się do każdego rozstrzygnięcia o tym charakterze, w tym także do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wbrew argumentom podnoszonym w skardze, na gruncie przepisów obowiązujących w dacie rozpoznawania wniosku strony nie istniały żadne normy wyłączające działanie zasady trwałości decyzji ostatecznych, przewidzianej w art. 128 O.p., w odniesieniu do decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że objęta skargą decyzja narusza podnoszone w skardze przepisy prawa. Jak wskazał organ odwoławczy przesłanką wydania orzeczenia w trybie art. 165a § 1 O.p. jest niedopuszczalność wszczęcia postępowania z przyczyn przedmiotowych, i pośród takich przyczyn mieści się też sytuacja wydania prawomocnego orzeczenia rozstrzygającego tożsamą sprawę. W ocenie Sądu taki właśnie przypadek zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Jak dowodzi analiza zaskarżonej decyzji sprawa będąca przedmiotem wniosku skarżącej z dnia [...] maja 2012 r. była już przedmiotem oceny i co istotne prawomocnego orzeczenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej we W.- która zgodnie z treścią art. 128 O.p. ma przymiot ostatecznej – negatywnie został rozpoznany wniosek spółki z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 599.936 zł. Jak wynika z akt sprawy wniosek ten spółka wsparła przede wszystkim na treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zarzucając sprzeczność regulacji krajowych z normami prawa wspólnotowego, co skutkować powinno pominięciem przepisów krajowych i wyłączeniem opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek ten został przez organy podatkowe rozpoznany negatywnie, dla porządku jedynie wskazać trzeba, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 659/09 oddalił skargę spółki. Sąd wyraził aprobatę dla wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe. Zasadnie przyjęły one, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej (UE) ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na podstawie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które opodatkowane były stawką obniżoną, wynoszącą 0,5% lub niższą. Zatem skoro na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, podlegała opodatkowaniu stawką 5% i 10%, czynność ta mogła być opodatkowana na gruncie przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do UE. Podstawą prawną opodatkowania według stawki 0,5% był art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obecnie składany przez skarżącą wniosek (z dnia [...] maja 2012 r.) prawidłowo został oceniony przez organ drugiej instancji jako tożsamy z wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r., rozpoznanym ostatecznie decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny obu spraw jest taki sam. W będącym obecnie przedmiotem oceny przez organy podatkowe wniosku skarżąca, ponownie domaga się stwierdzenia nadpłaty wspierając się na treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wywodząc sprzeczność regulacji krajowych z treścią ww. normy prawa wspólnotowego. Tożsame są zatem zakresy żądania i podstawa prawna obu wniosków. Bezsprzecznie także stan faktyczny będący podstawą zgłaszania wniosku odpowiada temu, o którym stanowił wniosek z dnia [...] lutego 2009 r. W obu sprawach chodzi o tę samą czynność – podwyższenia kapitału zakładowego w związku z uchwałą właściwych organów spółki, pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wbrew zarzutom skargi fakt rozszerzenia uzasadnienia późniejszego wniosku o nową argumentację wspartą na orzecznictwie sądów krajowych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz opinii Rzecznika Generalnego nie może wpłynąć na przyjętą ocenę, w której jak wskazano elementami wyznaczającymi granice danej sprawy jest zakres żądania, podstawa faktyczna i prawna. W tym zaś zakresie skarżąca w kolejnym wniosku – obecnie rozpoznawanym przez organy podatkowe, nie wskazała na nowe okoliczności mogące uzasadniać merytoryczne rozpoznanie jej żądania. Wobec powyższego nie może zatem budzić zastrzeżeń słuszność podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, którego celem było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wcześniej już rozstrzygniętej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. i jednocześnie – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. – umorzenie postępowania, które – z przyczyn omówionych powyżej – nie powinno było być wszczęte. Umorzenie bowiem postępowania podatkowego w sytuacji, w której postępowanie to nie mogło być skutecznie prowadzone służy wyeliminowaniu błędnie wszczętego postępowania i kończąc postępowanie w danej instancji zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków strony. W świetle przedstawionych racji jako niezasadny ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. gdyż w rozpoznawanej sprawie koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, co uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Końcowo stwierdzić trzeba, że powoływane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych nie mogą być zatem przedmiotem rozważań czy polemiki w rozpoznawanej sprawie. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego skargę spółki należało oddalić, co znajduje umocowanie w treści art.151 p.p.s.a.