I SA/Wr 900/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisała stan faktyczny i wniosła o interpretację przepisów art. 11k ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca) w zw. z art. 9a ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343). W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i prowadzi działalność na rynku salonów prasowych. Spółka tworzy sieć handlową działającą w handlu nowoczesnym (centra handlowe) sklepy z prasą i artykułami tytoniowymi. Rok podatkowy Spółki zbieżny jest z rokiem kalendarzowym. Spółka w 2016 r. udzieliła pożyczki podmiotowi powiązanemu (w rozumieniu u.p.d.o.p.) przekraczającej w przeliczeniu równowartość 10 mln zł. Pożyczka została przekazana ww. podmiotowi w 2016 r. W 2018 r. nie nastąpiły zwiększenia kapitału. W 2018 r. nie nastąpiły spłaty ww. pożyczki (ani części odsetkowej, ani kapitałowej), jak również ww. podmiotowi w 2018 r. nie zostały udzielone przez Spółkę dalsze pożyczki (ani wypłaty kapitału w ramach pożyczki z 2016 r.). Wskazane zdarzenie stanowiło transakcję z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. Z uwagi na fakt, iż wartość udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki przekraczała progi transakcyjne wskazane przez ustawodawcę w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.), Spółka sporządziła dokumentację podatkową dla ww. umowy pożyczki w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. W związku z faktem, iż ww. zdarzenie ma charakter transakcji kontynuowanej w kolejnych latach podatkowych, Spółka na podstawie art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r. zobowiązana jest w 2018 r. do dokonania aktualizacji sporządzonej dokumentacji podatkowej. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ww. transakcja pożyczki nie została zakończona (a zatem nie została również zakończona w 2018 r.). Spółka dalej podała, że ustawa zmieniająca umożliwiła podatnikom zastosowanie "nowych" (tj. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.) przepisów u.p.d.o.p. dot. cen transferowych do transakcji realizowanych w roku 2018. W oparciu bowiem o art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r. W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą przepisy wprowadzane ustawą zmieniającą. Ponadto, za 2017 r. Spółka zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowych realizowanych z podmiotami powiązanymi innych niż ww. transakcja pożyczki i sporządziła te dokumentacje. Natomiast w 2018 r. wartości transakcji jednorodnych Spółki realizowanych z podmiotami powiązanymi nie przekraczają wskazanych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. limitów transakcyjnych. Spółka rozważa wybór ww. "nowych" zasad dokumentowania cen transferowych dla roku podatkowego 2018 r. W uzupełnieniu wniosku o interpretację przepisów Spółka wskazała, że: ▪ transakcje kontrolowane realizowane przez Spółkę nie spełniają warunków określonych w art. 11n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ▪ za 2017 r. Spółka była obowiązana do sporządzenia dokumentacji także dla transakcji nabycia usług doradczych, a także transakcji udzielenia pożyczki dla prezesa zarządu (transakcja zakończona w 2017 r.). ▪ transakcją podlegającą obowiązkowi wynikającemu z obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. była transakcja będąca przedmiotem wniosku (transakcja pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego) o wartości 160 000 000,00 CZK (25 824 000 zł). Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała dwa pytania: 1. Czy w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, transakcja udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego dokonana w 2016 r., która jest kontynuowana (niezakończona) w 2018 r. będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., w przypadku gdy Spółka wybierze dla tego roku przepisy dot. cen transferowych obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., których wybór dla 2018 r. przewidują przepisy ustawy zmieniającej? 2. Czy Spółka, w przypadku wyboru "nowych" przepisów dot. cen transferowych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, zobowiązana jest na podstawie art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. do sporządzenia za 2018 r. dokumentacji podatkowych, w związku z tym, że Spółka była obowiązana sporządzić te dokumentacje za 2017 r.? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego pytania, zdaniem Spółki, transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, wypłaconej w roku 2016 r. nie będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w roku 2018 w przypadku wyboru przez Spółkę przepisów dot. cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu tego poglądu odwołała się do treści art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) dotyczącego progów dokumentacyjnych i wyjaśniła, że wartość transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym w momencie udzielenia pożyczki (2016 r.) przekroczyła w przeliczeniu równowartość 10 mln zł. Natomiast przedmiotem wątpliwości Spółki jest przede wszystkim to, czy przekroczenie ww. progów (w przypadku transakcji pożyczki będzie to 10 000 000 zł - transakcja finansowa) powinno się odnosić tylko do momentu (roku) zawarcia umowy pożyczki, czy także w latach kolejnych - jeżeli transakcja ta jest niezakończona (kontynuowana) w tych latach. W tym zakresie przywołała stanowisko organu interpretacyjnego z interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2018 r., nr [...] (dostępna w Systemie Informacji Podatkowej; sip.mf.gov.pl; dalej: SIP), w której organ odwołał się w niej do określenia ,,dokonywać" w kontekście stwierdzenia, że podatnicy są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym. Dyrektor KIS potwierdził, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji pożyczki dotyczy tylko roku jej dokonania, rozumianego jako rok zawarcia umowy. Nie będzie ona natomiast podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w kolejnych latach, kiedy następuje spłata kwoty głównej pożyczki i odsetek. Zdaniem Spółki przywołaną interpretację organu odnieść należy także dla stanu prawnego obowiązującego od 1 tycznia 2019 r. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż zgodnie z "nowymi", obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami w zakresie cen transferowych (art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p.), Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych za rok podatkowy 2018 ze względu na fakt, że pożyczka została zawarta (dokonana) w 2016 r., a nie w 2018 r., natomiast fakt jej kontynuowania (niezakończenia) w 2018 r. nie wpływa na rozpoznanie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku wyboru "przepisów nowych" do transakcji realizowanych w 2018 r., bez względu na progi dokumentacyjne wskazane w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Z tych przyczyn Spółka uważa, że wartość przedmiotowej transakcji pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu w 2016 r. nie będzie zaliczana na poczet limitów transakcyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który to limit należy odnosić jedynie do transakcji zawieranych w roku podatkowym (tj. w przypadku pożyczki - zdaniem Spółki znaczenie ma kapitał wypłacony w danym roku podatkowym). Przedstawiając zaś własne stanowisko w zakresie drugiego zagadnienia w ocenie Spółki w przypadku wyboru przepisów "nowych", tj. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r., nie będzie zobowiązana za rok podatkowy 2018 do sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p., nawet jeżeli za 2017 r. była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. Zdaniem Spółki, zastosowanie nowych regulacji do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r. oznacza, że podatnik nie musi sporządzać równocześnie dokumentacji podatkowej na podstawie przepisów poprzednio obowiązujących, tj. przepisy obowiązujące w 2018 r. lub 2017 r. nie mogą być zastosowane jednocześnie z przepisami obowiązującymi od początku 2019 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 11a i 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. Wedle Spółki przywołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, iż wybranie nowych przepisów, jako właściwych do stosowania w odniesieniu do transakcji kontrolowanych realizowanych po dniu 31 grudnia 2017 r., pociąga za sobą skutek w postaci zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. Zdaniem Spółki prowadzi to do tego, że nie znajdzie zastosowania art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2018 r. lub 2017 r. Mając na uwadze fakt, że wartości transakcji Spółki w 2018 r. nie przekraczają określonych w art. 11 k ust. 2 progów transakcyjnych, jak również to, że Spółka wybierając przepisy "nowe" do roku podatkowego 2018 nie powinna stosować przepisów dot. cen transferowych obowiązujących w 2017 r. lub 2018 r., Spółka nie będzie miała obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. Na potwierdzenie poglądu Spółka przywołała interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2019 r. nr [...] (dostępna w SIP). Ponadto w ocenie Spółki odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do odwrotnego skutku niż zamierzony przez ustawodawcę - zamiast zmniejszać obowiązki podatników, prowadziłaby do ich rozszerzenia. W rezultacie, Spółka uważa, że skoro wybierając nowe przepisy (obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.) w zakresie cen transferowych nie będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji transakcji realizowanych w 2018 r. z podmiotami powiązanymi, to nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji również na podstawie art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. lub 2018 r. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Spółki w zakresie pierwszego zagadnienia, natomiast w zakresie drugiego zagadnienia – jako prawidłowe. W uzasadnieniu - po przywołaniu odpowiednich przepisów ustawy - odniósł się w pierwszej kolejności do obowiązków dokumentacyjnych związanych z pożyczką udzieloną przez Spółkę. Wskazał, że wziąwszy pod uwagę obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. przepisy prawa podatkowego opisana pożyczka udzielona w 2016 r. ma charakter transakcji kontynuowanej w kolejnych latach podatkowych, a Spółka w 2018 r. zobowiązana była do dokonania aktualizacji sporządzonych dokumentacji podatkowych na podstawie (art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w tym do sporządzenia od podstaw analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Wedle organu interpretacyjnego wynika to z faktu, iż przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące przed 1 stycznia 2017 r. nie zobowiązywały podatników do obligatoryjnego sporządzania analizy danych porównawczych. Zaznaczył, że w przypadku transakcji lub innych zdarzeń kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym, nawet gdyby w wyniku przeglądu dokumentacji podatkowej stwierdzono, że nie nastąpiła żadna istotna zmiana, podatnik nadal jest obowiązany do dokonania aktualizacji dokumentacji podatkowej nie rzadziej niż raz na rok podatkowy. Wynika to m.in. z użycia spójnika "i" w wyrażeniu "przeglądowi i aktualizacji" w art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. Efektem takiej aktualizacji będzie zatem dokumentacja podatkowa sporządzona za dany rok podatkowy, uwzględniająca m.in. aktualne dane finansowe dotyczące zarówno transakcji lub innych zdarzeń, jak i podatnika. W konsekwencji, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, wypłaconej w 2016 roku nie będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w roku 2018 w przypadku wyboru przez Spółkę przepisów dot. cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Argumentował, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że kwota kapitału pożyczki w 2018 r. przekracza wskazany w art. 11k ust. 2 w zw. art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., próg 10 000 000 zł w przypadku transakcji finansowej. Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w 2018 r. wartości transakcji jednorodnych Spółki realizowanych z podmiotami powiązanymi nie przekraczają wskazanych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. limitów transakcyjnych. Pomimo, że Spółka jest uprawniona, w odniesieniu do ww. pożyczki, aby zastosować przepisy wprowadzone ww. ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r. (zatem jest zwolniona z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.), to obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k ust. 1-2 w zw. z art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnik ma możliwość zastosowania przepisów art. 11a i art. 11k-11r u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., do obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji kontrolowanych za 2018 r. Podatnik dokonując takiego wyboru jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji na dotychczasowych zasadach. Jednocześnie ewentualny brak obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej za 2018 r. w związku ze stosowaniem zmienionych od 2019 r. przepisów, może wynikać z nieprzekroczenia limitów określonych w art. 11k ust. 2 lub spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie np. art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2019 r. W konsekwencji organ interpretacyjny wskazał, że transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, wypłaconej w roku 2016 r. będzie kontynuowana (realizowana) w 2018 r. przekraczając progi wynikające z art. 11k ust. 2 w zw. z art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie pożyczka będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia dokumentacji lokalnej za rok 2018 w przypadku wyboru przez Spółkę przepisów dot. cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS odniósł się do zagadnienia sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. W tym zakresie powtórzył, że w przypadku dokonania wyboru - w oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej - nowych przepisów (wprowadzonych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r., tj. zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą przepisy wprowadzane ustawą zmieniającą. Jednocześnie, wybór możliwości zastosowania nowych regulacji do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku oznacza, że podmiot ten nie będzie musiał sporządzać równocześnie dokumentacji podatkowej na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 roku – tj. przepisy obowiązujące w 2018 roku nie będą mogły być zastosowane jednocześnie z przepisami obowiązującymi od początku 2019 r. W konsekwencji, Spółka w przypadku wyboru przepisów "nowych", tj. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r., nie jest zobowiązana za rok podatkowy 2018 do sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p., nawet jeżeli za 2017 r. była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. Organ interpretacyjny zastrzegł przy tym, że Spółka pomimo wyboru przepisów dot. cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji lokalnej, o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p., bowiem przekroczy wskazany w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. próg transakcyjny, jak również nie spełnia przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 11n u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zarzuciła dokonanie błędnej wykładni, która doprowadziła do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11k ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez zastosowanie progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w stosunku do opisanej w stanie faktycznym transakcji pożyczki, która została zawarta przez Skarżącą w 2016 r., gdy zgodnie art. 11k ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym powinna zostać sporządzona lokalna dokumentacja cen transferowych, jeżeli wartość tej transakcji przekracza określone progi dokumentacyjne w roku obrotowym, za który sporządzana jest dokumentacja, a nie jeżeli wartość tej transakcji przekracza określone progi dokumentacyjne w roku lub latach obrotowych poprzedzających ten rok. Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, poprzez uchybienie art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. żart. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.): – Dyrektor KIS zastosował argumentację nieodnajdującą poparcia w treści przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r., a tym samym dopuścił się nieposzanowania zasady zaufania do organu interpretacyjnego, który jest zobowiązany do działania na podstawie i w granicach prawa. – Dyrektor KIS naruszył ww. zasady również poprzez dokonanie wykładni contra legem polegającej na uznaniu transakcji pożyczki zawartej w 2016 r. za transakcję kontynuowaną w 2018 r. na podstawie wykładni uchylonego art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. i stąd wywiódł obowiązek sporządzenia dokumentacji za 2018 r., podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., którego zastosowanie Skarżąca rozważała odnośnie do transakcji realizowanych w 2018 r., ustawodawca nie wprowadził instytucji "transakcji kontynuowanej" wraz z jednoczesnym obowiązkiem sporządzenia dokumentacji dla takich transakcji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że ze stanowiska organu interpretacyjnego jednoznacznie wynika, iż stan prawny przed nowelą z dnia 23 października 2018 r. nie znajdzie w ogóle zastosowania, jeżeli Skarżąca wybierze "nowe przepisy". Pomimo tych wniosków, Dyrektor KIS zastosował progi dokumentacyjne dla transakcji pożyczki, która w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. została zrealizowana w 2016 r. i w 2018 r. nie stanowi transakcji kontrolowanej podlegającej obowiązkowi dokumentacji. Porównała treść art. 11k ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (obowiązującą od 1 stycznia 2019 r.) i art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.) i wywiodła, że na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnik jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji dla transakcji pożyczki, jeżeli wartość jej kapitału przekracza kwotę 10 000 000 zł. Nowe regulacje nie posługują się pojęciem "transakcji kontynuowanej". Jako, że przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. nie normują momentu realizacji transakcji finansowej, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c."). Powołując treść art. 720 § 1 k.c. Skarżąca wyjaśniła, że do realizacji transakcji pożyczki dochodzi z chwilą zawarcia umowy pożyczki, tj. z momentem zobowiązania się pożyczkodawcy do wypłacenia określonej sumy pieniędzy pożyczkobiorcy, który w zamian zobowiązuje się do ich zwrotu. Fakt późniejszego spełnienia świadczeń wzajemnych jest irrelewantny przy badaniu chwili realizacji transakcji. Argumentowała dalej, że art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że w ramach transakcji muszą występować "rzeczywiste zachowania stron", które w przedstawionym stanie faktycznym nie występowały w 2018 r. - nie było bowiem żadnych przepływów pieniężnych (wypłat, czy spłat kapitału lub odsetek), jak również zmian warunków (treści) umowy związanych z transakcją. Zdaniem Spółki przedmiotowa pożyczka zawarta w 2016 r. nie stanowiła w 2018 r. transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. - pożyczka ta nie spełnia bowiem warunków określonych w 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana za rok obrotowy, którego dotyczy - a zatem za rok obrotowy, w którym transakcja została zawarta. Oznacza to, że jeżeli w roku obrotowym nie została zawarta transakcja, to zasadniczo nie powstaje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za ten rok. Wskazując na te argumenty Skarżąca uważa, że transakcja finansowa (umowa pożyczki), która została opisana w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, została zrealizowana w 2016 r. i nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu za rok 2018 w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w tym zakresie od 1 stycznia 2019 r. Dlatego też, zdaniem Skarżącej stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest obarczone błędem wykładni prowadzącym do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - w tym przypadku w szczególności art. 11k ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania zakwestionowała podstawę powołania się przez Dyrektora KIS na interpretację ogólną Ministra Finansów z 28 marca 2018 r. nr DCT.8201.6.2018 wskazując, że interpretacja ta została wydana w oparciu o stan prawny sprzed nowelizacji z dnia 23 października 2018 r. u.p.d.o.p. Zaznaczyła też, że art. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej uchylił art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p., który obowiązywał do 31 grudnia 2018 r. Ustawodawca nowelą tą uchylił dotychczasowe przepisy regulujące zagadnienie cen transferowych, a przepisem art. 2 ust 9 ustawy zmieniającej wprowadził do u.p.d.o.p. Rozdział 1a pt.: "Ceny transferowe". Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. nie zawierają instytucji "transakcji kontynuowanej" oraz związanego z nią obowiązku corocznego przeglądu i aktualizacji. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez Dyrektora KIS wykładnia w stosunku do interpretacji przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. jest niedopuszczalna, godzi bowiem w zasady postępowania organów podatkowych wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor KIS dokonując interpretacji obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie może posługiwać się stanowiskiem organów interpretacyjnych wypracowanym w oparciu o nieobowiązujące już przepisy. Zgodne z zasadami wykładni historycznej, jeżeli ustawodawca uchyla jakąś normą prawną i nie wprowadza jej w nowo obowiązujących przepisach, to znaczy, że wolą legislatora było wyrugowanie jej z porządku prawnego. Za powyższą argumentacją przemawia również ratio legis wyrażone w uzasadnieniu do projektu nowelizacji z dnia 23 października 2018 r. Celem nowelizacji było między innymi zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, ujednolicenie i uproszczenie przepisów dotyczących cen transferowych, etc. Wedle Skarżącej nałożenie na Spółkę obowiązku corocznego przeglądu i aktualizacji dokumentacji transakcji pożyczki w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. (w przypadku ich wyboru), nie tylko nie posiada od dnia 1 stycznia 2019 r. podstawy prawnej, ale również jest sprzeczne z zasadami wykładni historycznej i celowościowej. Niespójność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor KIS z jednej strony wskazuje, iż wybór przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wyłącza możliwość zastosowania przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast z drugiej organ interpretacyjny, pomimo wyboru przez Skarżącą "nowych przepisów" dokonuje wykładni w oparciu art. 9a ust. 2g ustawy o CIT uchylonego nowelą z dnia 23 października 2018 r. W ocenie Strony taka niespójność narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, która nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. W tym zakresie Skarżąca powołała poglądy z orzecznictwa NSA. Zdaniem Skarżącej przedstawione przed Dyrektora KIS stanowisko dotyczące obowiązku corocznej aktualizacji i przeglądu transakcji pożyczki, poparte interpretacją ogólną Ministra Finansów, w świetle nowych przepisów jest nieaktualne. W przypadku bowiem wyboru przez podatnika stosowania przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2019 r. do transakcji realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz ich Interpretacje nie znajdą zastosowania. Dlatego też opieranie wykładni i uzasadnienia na ww. przepisie oraz interpretacji ogólnej narusza zasady wyrażone w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej, na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r., umowa pożyczki jest realizowana w roku jej zawarcia tj. w roku 2016. Co oznacza, iż analizując rok 2018 pod kątem obowiązku sporządzenia dokumentacji dla transakcji kontrolowanych, niniejsza pożyczka nie będzie w ogóle brana pod uwagę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżąca w całości zaskarżyła interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2019 r., jednakże treść zarzutów wskazuje, że w istocie kwestionuje ocenę jej stanowiska w zakresie pierwszego ze zgłoszonych we wniosku zagadnień, tj. obowiązków dokumentacyjnych Spółki względem pożyczki udzielonej w 2016 r. podmiotowi powiązanemu i kontynuowanej (niezakończonej) w 2018 r. w przypadku, gdy dokona wyboru – na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej- przepisów dotyczących cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Sąd zauważa, że o ile treść zgłoszonego zagadnienia dotyczy istnienia lub nie obowiązku dokumentacyjnego względem kontynuowanej (niezakończonej) w 2018 r. umowy pożyczki udzielonej podmiotowi zobowiązanemu w 2016 r. w przypadku wyboru stosowania nowych regulacji dotyczących cen transferowych (do czego uprawnia art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej), o tyle z zarzutów skargi wynika, że Skarżąca zainteresowana była w istocie oceną, czy umowa pożyczki zawarta w 2016 r. mogła być uznana za transakcję kontrolowaną w 2018 r. na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej i w konsekwencji – podlegać obowiązkom dokumentacyjnym wedle nowych regulacji. Wedle organu interpretacyjnego pożyczka udzielona w 2016 r. ma charakter transakcji kontynuowanej w kolejnych latach podatkowych, a Spółka w 2018 r. zobowiązana była do dokonania aktualizacji sporządzonych dokumentacji podatkowych na podstawie (art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), w tym do sporządzenia od podstaw analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 lit. a. Obowiązujące przed 1 styczna 2017 r. nie zobowiązywały bowiem podatników do obligatoryjnego sporządzania analizy danych porównawczych. Nie zgodził się organ interpretacyjny ze stanowiskiem Spółki, iż transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, wypłaconej w 2016 roku nie będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w roku 2018 w przypadku wyboru przez Spółkę przepisów dot. cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Wskazał, że kwota kapitału pożyczki w 2018 r. przekracza wskazany w art. 11k ust. 2 w zw. art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. próg 10 000 000 zł w przypadku transakcji finansowej. Zdaniem Dyrektora KIS pomimo, że Spółka jest uprawniona, w odniesieniu do ww. pożyczki, aby zastosować przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą (zatem jest zwolniona z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.) ,to obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k ust. 1-2 w zw. z art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie ewentualny brak obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej za 2018 r. w związku ze stosowaniem zmienionych od 2019 r. przepisów, może wynikać z nieprzekroczenia limitów określonych w art. 11k ust. 2 lub spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie np. art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2019 r. Zdaniem Skarżącej, transakcja finansowa (umowa pożyczki) została zrealizowana w 2016 r. i nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu za 2018 r. w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Bezpodstawnie, wedle Spółki, organ interpretacyjny zastosował do tej transakcji progi dokumentacyjne, określone w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Nowe regulacje tej ustawy nie posługują się bowiem pojęciem "transakcji kontynuowanej", zatem o momencie realizacji pożyczki decyduje art. 720 § 1 K.c. W świetle tego przepisu jest to chwila zawarcia umowy pożyczki, a brak późniejszego spełnienia świadczeń wzajemnych jest irrelewantny przy badaniu chwili realizacji transakcji. Ponadto w 2019 r. transakcja ta – jako zawarta w 2016 r. – nie stanowiła transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., nie było bowiem żadnych przepływów finansowych z nią związanych (art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Dokumentacja cen transferowych – zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. – jest sporządzana za rok obrotowy, w którym transakcja została zawarta. Zatem, zdaniem Skarżącej, również z tej przyczyny nie ma podstaw do obciążenia jej obowiązkami dokumentacyjnymi. Skarżąca nie zgadza się ponadto z zastosowaniem w sprawie ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 23 października 2018 r. nr DCT.8201.6.2018, jako że dotyczy ona stanu prawnego sprzed nowelizacji u.p.d.o.p. z 23 października 2018 r., zatem postępowanie Dyrektora KIS uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.). Skarga nie jest uzasadniona, bowiem jej zarzuty są bezpodstawne. Sąd podkreśla, że Spółka formułując zarzuty skargi, w istocie ograniczyła zakres zaskarżenia do jednego zagadnienia, co do którego organ interpretacyjny ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe. Sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie ma jednak pełnego odzwierciedlenia w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca sformułowała bowiem wniosek o interpretację indywidualną sprowadzając swą wątpliwość do obowiązków dokumentacyjnych związanych z pożyczką udzieloną podmiotowi powiązanemu. Nie zgłosiła zagadnienia prawidłowej kwalifikacji tej pożyczki jako transakcji kontrolowanej. Świadczy o tym treść pytania: "Czy w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, transakcja udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego dokonana w 2016 r., która jest kontynuowana (niezakończona) w 2018 r. będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., w przypadku gdy Spółka wybierze dla tego roku przepisy dot. cen transferowych obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., których wybór dla 2018 r. przewidują przepisy ustawy zmieniającej?" Również stanowisko Spółki w tym zakresie oraz jego uzasadnienie nie dają podstaw do uznania, że przedmiotem wniosku było dodatkowo zagadnienie kwalifikacji umowy pożyczki zawartej 2016 r. jako transakcji kontrolowanej. Z treści wniosku oraz z zaskarżonej interpretacji nie wynika, by którakolwiek ze stron miała wątpliwości w tym zakresie. Stąd też, nie można obecnie zarzucać organowi interpretacyjnemu, że dokonał błędnej wykładni art. 11a ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., skoro Skarżąca jej nie żądała, a organ odpowiednio zagadnieniem tym szczegółowo się nie zajął nie będąc do tego zobowiązany z racji zakresu zgłoszonego do oceny zagadnienia prawnego. Niewątpliwie natomiast z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika dokładny zakres zagadnienia zgłoszonego przez Skarżącą do oceny Dyrektora KIS. Spółka zapytała, czy ma obowiązek sporządzenia w 2018 r. dokumentacji odnośnie do pożyczki udzielonej w 2016 r. na rzecz podmiotu powiązanego, która to transakcja jest kontynuowana (niezakończona) w 2018 r. - w sytuacji gdy wybierze (na podstawie ustawy zmieniającej) przepisy dotyczące cen transferowych obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Z wniosku nie wynika wprost, by Skarżąca zamierzała poddać ocenie zagadnienie kwalifikacji pożyczki zawartej w 2016 r. jako transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Oczywiście, Sąd dostrzega, że zastosowanie nowych regulacji u.p.d.o.p. do transakcji kontrolowanych realizowanych po 31 grudnia 2017 r. co do zasady wymaga dokonania kwalifikacji danej transakcji jako transakcji kontrolowanej. Biorąc pod uwagę wniosek o interpretację oraz zaskarżona interpretację indywidualną w istocie charakter tej transakcji nie jest sporny pomiędzy stronami ani na gruncie przepisów sprzed noweli z 23 października 2018 r., ani po tej dacie. Sporny jest obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji, która została zawarta w 2016 r. i jest realizowana (nie została zakończona) w 2018 r. w sytuacji zastosowania do niej przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Organ interpretacyjny – oceniając stanowisko Skarżącej – prawidłowo dobrał przepisy i je wyłożył na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Ustawa zmieniająca zastała Skarżącą w takiej sytuacji faktyczno-prawnej (co jasno wynika z wniosku), że – po pierwsze – Skarżąca w 2016 r. sporządziła wymaganą przepisami art. 9a u.p.d.o.p. (w brzmieniu do 1 stycznia 2019 r.) dokumentację podatkową dla umowy pożyczki jako transakcji z podmiotem powiązanym. Po drugie, w 2018 r. miała obowiązek sporządzić aktualizację tej dokumentacji na podstawie art. 25a ust. 2g oraz art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r.), a zatem – miała obowiązek sporządzić dokumentację podatkową. Dodatkowo, transakcja ta stanowiła transakcję kontynuowaną, co wymagało – w świetle ww. przepisów – okresowych przeglądów i aktualizacji nie rzadziej niż raz na rok podatkowy. Ponadto, w świetle obowiązujących w 2018 r. Skarżąca miała obowiązek dokonać aktualizacji sporządzonych dokumentacji podatkowych na podstawie (art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r.) w tym do sporządzenia od podstaw analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 lit. a . Podsumowując, Skarżąca w 2018 r. miała obowiązek sporządzić dokumentację podatkową dla umowy pożyczki zawartej w 2016 r. na podstawie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r. Kluczowy w sprawie – z perspektywy zarzutu skargi – jest art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej. Porządkująco Sąd podkreśla, że ustawa zmieniająca uchyliła z dniem 1 stycznia 2019 r. m.in. art. 9a (dotyczący dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym) i art. 11 (dotyczący cen transferowych) u.p.d.o.p. Wprowadziła nowe uregulowania w zakresie cen transferowych (w tym ich dokumentowania) ujmując je w rozdziale 1a (art. 11a-11t) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisy art. 11a i art. 11k-11r u.p.d.o.p. (wprowadzone ustawą zmieniającą) podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. Z przepisu tego wynika więc, że podatnik może dokonać wyboru pomiędzy prawem dotychczasowym dotyczącym cen transferowych, a prawem nowym wprowadzonym ustawą zmieniającą w stosunku do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 stycznia 2017 r. (czyli np. od 1 stycznia 2018 r.). Warunkiem zastosowania art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej jest kwalifikacja transakcji jako transakcji kontrolowanej w rozumieniu nowych przepisów dotyczących cen transferowych. Pierwszym skutkiem wyboru nowego prawa (w zakresie ściśle określonych przepisów) jest obowiązek stosowania go do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Drugim skutkiem jest oczywiste usunięcie konfliktu związanego z obowiązkami dokumentacyjnymi na podstawie przepisów dotychczasowych (do 1 stycznia 2019 r.) i wprowadzonych ustawą zmieniającą (do 1 stycznia 2019 r.). Na etapie składania wniosku Spółka nie zgłosiła wątpliwości co do kwalifikacji umowy pożyczki jako transakcji kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Niewątpliwie pożyczka – jako transakcja finansowa - o wartości powyżej 10 mln zł udzielona podmiotowi powiązanemu stanowi transakcję kontrolowaną (art. 11k ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.). Znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma natomiast użyte przez ustawodawcę w art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej określenie: "transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r." Nie mniejsze znaczenie ma jednak też dalsza treść tego przepisu dotycząca zwolnienia podatnika z obowiązku sporządzenia dokumentacji na podstawie przepisów sprzed nowelizacji. Tych dwóch elementów normatywnych nie można czytać odrębnie, niezależnie – jak czyni to Skarżąca. Skoro bowiem ustawodawca zwalnia podatnika, który zdecydował wybrać nowe regulacje dotyczące cen transferowych do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r., z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (do sporządzenia której jest zobowiązany na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacją), to logicznym wnioskiem jest założenie ustawodawcy o istnieniu konfliktu pomiędzy "starymi" a "nowymi" regulacjami w tym zakresie. Innymi słowy, dla zastosowania przepisu art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej jest oczywiste, że podatnik ma obowiązki dokumentacyjne na podstawie przepisów sprzed nowelizacji z 23 października 2019 r. Opis stanu faktycznego z jednej strony oraz analiza stanu prawnego w zaskarżonej interpretacji – z drugiej strony, wskazują jasno, że takie obowiązki dokumentacyjne na Spółce spoczywały pod rządami ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. I nie jest to kwestionowane przez Skarżącą. Argumentacja Skarżącej co do rozumienia określenia: "realizowanych" w odniesieniu do transakcji kontrolowanych, zawartego w art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej nie jest słuszna w kontekście podstawowej dyrektywy wykładni przepisów prawa podatkowego, do którego niewątpliwie zalicza się ustawa zmieniająca. W świetle wykładni językowej określenie: "transakcji kontrolowanych realizowanych w roku obrotowym" nie sposób ograniczyć tylko do transakcji "zrealizowanych" w roku obrotowym, jak chciałaby Skarżąca. Chodzi tu o realizowanie, czyli trwający proces. Odwołanie się przez Skarżącą do przepisów k.c. jest nieadekwatne i zbędne. Ustawodawca – jako "ustawodawca racjonalny" w tym kierujący się celem, któremu służyć mają dostosowywane do regulacji unijnych przepisy w zakresie cen transferowych – uwzględnił w przepisie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej także te transakcje, które odpowiadając pojęciu transakcji kontrolowanych według "nowych" przepisów u.p.d.o.p. są transakcjami kontynuowanymi wedle "starych" przepisów i jednocześnie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym. Taki zabieg legislacyjny ma swoje uzasadnienie w zmienionych zasadach dokumentowania cen transferowych, gdzie obowiązek dokumentacyjny obecnie corocznie (za rok obrotowy) ocenia sam podatnik. Ponadto przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. nie wiążą obowiązków dokumentacyjnych z pojęciem realizowania transakcji, lecz nakazują sporządzanie dokumentacji lokalnej za rok obrotowy dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Co oznacza, że od 1 stycznia 2019 r. ocena istnienia obowiązku dokumentacyjnego dokonywana jest każdorazowo po zakończeniu roku obrotowego. W opinii Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował przepis art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej i właściwie odniósł jego treść do tego konkretnego przypadku podanego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji, właściwie dobrał przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Po pierwsze, ocenił jakie obowiązki dokumentacyjne spoczywały na Skarżącej w 2018 r. z tytułu umowy pożyczki – jako transakcji z podmiotem powiązanym - zawartej w 2016 r. I Skarżąca, i organ wskazali, że z uwagi na status tej transakcji w 2018 r. jako transakcji kontynuowanej Spółka miała obowiązek sporządzić dokumentację podatkową. W tym zakresie organ prawidłowo powołał art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 28 marca 2018 r. nr DCT.8201.6.2018 (dostępna w SIP). Analiza ta stanowi kompletne uzasadnienie obowiązków dokumentacyjnych Spółki w roku 2018 r. w zakresie cen transferowych względem umowy pożyczki z 2016 r. pod rządami przepisów u.p.d.o.p. dot. cen transferowych w 2018 r. przed nowelą z 23 października 2018 r. Wywód ten jest niezbędny dla oceny zastosowania art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej w kontekście zgłoszonej wątpliwości w zakresie obowiązków dokumentacyjnych. Po drugie, w tym konkretnym przypadku nie ma znaczenia, że umowa pożyczki została zawarta w 2016 r. W świetle art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej liczy się to, czy umowa była realizowana w 2018 r. Skoro wedle przepisów dotychczasowych stanowiła ona transakcję kontynuowaną i nie zakończyła się w 2018 r., to znaczy, że była realizowana w rozumieniu art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej. Po trzecie, uzasadniona jest ocena organu interpretacyjnego, że w stosunku do umowy pożyczki zawartej przez Skarżącą w 2016 r. i kontynuowanej w 2018 r. (czyli w roku obrotowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r.) z jednej strony Spółka jest zwolniona z obowiązków dokumentacyjnych wynikających z u.p.d.o.p. w brzmieniu do 1 stycznia 2019 r., a z drugiej - transakcja ta podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k u.p.d.o.p. Uszczegółowiając tę ocenę Sąd zauważa, że ustalenie, że transakcja z podmiotem powiązanym w rozumieniu u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. była transakcją kontynuowaną w 2018 r. i jednocześnie transakcja ta co do zasady odpowiadała pojęciu transakcji kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. (a co do tego nie ma w sprawie wątpliwości, skoro jest to umowa pożyczki zawarta z podmiotem powiązanym) pozwala na zastosowanie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej i skutkuje zwolnieniem z obowiązków dokumentacyjnych wynikających z przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. Wybór przez podatnika "nowych" przepisów u.p.d.o.p. skutkuje zastosowaniem wszystkich wskazanych w art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisów, czyli art. 11a i 11k-11r u.p.do.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Jak Sąd wskazał, zwolnienie z obowiązków dokumentacyjnych tam przewidziane ma zapobiec nałożeniu się obowiązków dokumentacyjnych na podstawie "starych" i "nowych" przepisów u.p.d.o.p. Zwłaszcza, że przepisy u.p.d.o.p. sprzed nowelizacji z 23 października 2018 r. ustalały niższe progi transakcyjne, zobowiązujące do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Ustawodawca skorzystał z generalnego zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych, nie wdając się w szczegóły z tym związane, dążąc do uproszczenia stosowania wyjątkowego (stanowiącego wyłom od zasady lex retro non agit) prawa nadanego art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej. Okoliczność ta nie oznacza, że podatnik w ogóle jest zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych. Słusznie w tej mierze wskazał Dyrektor KIS na art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tym przepisem podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W świetle ust. 2 lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne: 1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej; 2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej; 3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej; 4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3. Na podstawie ust. 3 tego artykułu progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla: 1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji; 2) strony kosztowej i przychodowej. Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana (ust. 4). Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu (art. 11l ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei treść art. 11n u.p.d.o.p. określa enumeratywnie przypadki, w których obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych. Z wniosku o interpretację wynika, że żaden z nich nie zaistniał w sprawie. W tym stanie rzeczy prawidłowy był wniosek organu interpretacyjnego, że z uwagi na wartość umowy pożyczki, która była realizowana (kontynuowana) w 2018 r. Skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji lokalnej na podstawie art. 11k ust. 1 i 2 w zw. z art. 11l ust. 1 pkt 1 u.pd.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wartość pożyczki przekroczyła bowiem w 2018 r. próg transakcyjny dla transakcji finansowej. Trzeba podkreślić, że taki wniosek jest specyficzny, tylko dla opisanego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 11k ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 i art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew argumentacji Skarżącej zaskarżona interpretacja nie została oparta o przepisy uchylonego z dniem 31 grudnia 2018 r. art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. Logika wypowiedzi organu interpretacyjnego wymagała odwołania się do tego przepisu (ale też i pozostałych powołanych w interpretacji przepisów, które uchylono mocą ustawy zmieniającej), jak również do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w celu uzasadnienia stosowania art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej otwierającego prawo Skarżącej do stosowania "nowych" regulacji dotyczących cen transferowych do zdarzeń realizowanych w 2018 r. 9zatem przed wejściem w życie "nowych" regulacji) Czyni to zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op. nieuzasadnionymi. Skarżąca przedstawiając zarzut niespójnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nie powiązała go z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Tymczasem, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd jest związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Brak tej ostatniej czyni zarzut Skarżącej bezpodstawnym. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.