I SA/Wr 902/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...]w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 22.02.2008 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100 zł (sto) złotych na rzecz A. i M. H. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] A. i M. H. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.113 zł od zawartej umowy sprzedaży. W dniu [...] aktem notarialnym Rep. [...] A. i M. H. zawarli umowę sprzedaży nabywając od B. S. niezabudowaną działkę budowlaną nr [...] oraz udziału [...] w działce nr [...], położonych w miejscowości S. D.. W § 4 umowy sprzedaży strony oświadczyły, że cenę sprzedaży ustaliły na łączną kwotę 105.627,20 zł brutto, w tym VAT (22%) w wysokości 19.047,53 zł. Wskazano także, że wartość działki nr 8/6 wynosi 104.627,20 zł, a wartość udziału w działce nr [...] wynosi 1.000 zł. Od powyższej czynności notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu [...] B. S. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT w kwocie 19.047,53 zł, składając skorygowaną deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2007 r. oraz kopię aktu notarialnego [...] z dnia [...]. Organ podatkowy I instancji w trybie bezdecyzyjnym dokonał zwrotu podatku VAT uznając, że sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej nie nosiła znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zbywca sprzedając przedmiotową nieruchomość nie uzyskał w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statusu podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Wskutek powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W, postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec nabywców działki budowlanej A. i M. H. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, zawartej w dniu [...]. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] ([...]) określił nabywcom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.113 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że podatek wyliczono na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz.450), zwanej dalej ustawa o pcc, jako 2% (stawka podatku) od podstawy opodatkowania w kwocie 105.627,20 zł. A. i M. H. od powyższej decyzji złożyli odwołanie z dnia [...], w którym podnieśli, że sprzedający uzyskał nieprawidłową informację od organu podatkowego, iż będzie zmuszony odprowadzić podatek VAT z tytułu umowy sprzedaży działki budowlanej. Z uwagi na powyższe do ustalonej kwoty 86.579,67 zł (80 zł/m²) został doliczony podatek VAT (22%), zapłacony przez kupujących. Strony podały, że uregulowały wszelkie zobowiązania wobec organu podatkowego w chwili podpisania umowy sprzedaży (aktu notarialnego). Wobec tego nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska w zakresie podatku VAT, która spowodowała, że oprócz uprzednio uiszczonego podatku VAT, który został zwrócony sprzedającemu, zostali także zobowiązani do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. W Ich ocenie obowiązek uiszczenia odsetek od maja 2007 r., jest niesprawiedliwy oraz krzywdzący. Dalej A. i M. H. podnieśli, że nieprawidłowo została także wyliczona wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ naliczona została od kwoty 105.627,20 zł tj. od kwoty zawierającej podatek VAT. Cena za działkę budowlaną w tym czasie, rejonie i o takich właściwościach wynosiła 86.579,67 zł i taka kwota jest wskazana w akcie notarialnym. Strony zatem wniosły o obniżenie podatku od czynności cywilnoprawnych do kwoty 1.731,59 zł (tj. 2% od kwoty 86.579,67 zł). Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [....] nr [...], nie podzielając argumentów odwołania. W uzasadnieniu podał m.in., że strony umowy sprzedaży w § 4.1. aktu notarialnego oprócz wskazania ceny sprzedaży brutto w wysokości 105.627,20 zł, podały także, iż wartość działki nr [...] wynosi 104.627,20 zł, a wartość udziału w działce nr [...] wynosi 1.000 zł. Tym samym określili wartość przedmiotów czynności i wbrew twierdzeniu w odwołaniu, nie była to wartość 86.579,67 zł, która to wartość winna być zweryfikowana, pod kątem zgodności z wartością rynkową (art. 6 ust. 2 ustawy o pcc). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy I instancji, dokonał takiej analizy w wyniku czego uznał, iż podana przez strony umowy wartość w wysokości 105.627,20 zł odpowiada przeciętnym cenom rynkowym. Wobec tego brak było podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 6 ust. 3 ustawy o pcc tj. wzywania podatników do określenia, obniżenia bądź do podwyższenia wartości przedmiotu czynności. Podana przez podatników w akcie notarialnym wartość przedmiotów czynności w łącznej kwocie 105.627,20 zł odpowiadała wartości rynkowej, organ podatkowy I instancji zasadnie zatem przyjął ją do podstawy opodatkowania, wyliczając stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pcc, podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. A. i M. H. wystąpili o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych lub o obniżenie podstawy opodatkowania, od której został naliczony podatek. W ocenie Skarżących podatek został naliczony w nieprawidłowej wysokości, albowiem podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie 105.627,20 zł tj. w cenie sprzedaży zawierającej podatek VAT. Strony ponownie podniosły, że uregulowały wszelkie zobowiązania wobec organu podatkowego w chwili podpisania aktu. Według strony skarżącej nabywcy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji błędu i zmiany stanowiska urzędu skarbowego w zakresie podatku VAT, powodując, że oprócz uprzednio uiszczonego podatku VAT, który został zwrócony sprzedającemu, zostali także zobowiązani do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. A. i M. H. wnieśli o uznanie, że cena transakcji wynosiła 86.579,67 zł i odpowiada wartości rynkowej. Zdaniem Skarżących wartość 105.627,20 zł została z winy urzędu zawyżona. Państwo H. zauważyli, że nie jest prawdą jakoby fakt przebywania poza miejscem zameldowania, był powodem nieodebrania decyzji wysłanej przez urząd. Pomimo, iż urząd posiada dowód nadania korespondencji, a urzędy pocztowe mają dowody przechowywania korespondencji, to w rzeczywistości awizo dotarło jedno - powtórnie awizowane- skierowane do Pani A. H.. Wskazano przy tym na okoliczności dotyczące doręczenia przez pocztę przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżący powołując się na art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionują także zasadność naliczenia odsetek oraz określenia zaległości podatkowej od [...], ponieważ w tym dniu nabywcy zapłacili wszystkie zobowiązania ciążące na nich z mocy prawa. Dodatkowo powołując się na swój ważny interes oraz interes publiczny, Skarżący wnieśli o umorzenie zaległości podatkowej, która powstała nie z ich winy. Oświadczyli jednocześnie, że posiadają wiedzę, że powinni wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości, to jednak wniosek taki byłby bezskuteczny, bowiem Państwo H. uiścili już zaległość wraz z odsetkami. W ich ocenie jest to krzywdzące, albowiem to organ podatkowy I instancji poinformował Strony o obowiązku uiszczenia podatku wraz z odsetkami pod rygorem odpowiedzialności cywilno-karnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót ppsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 134 § ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i odpowiedzialności płatnika. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o pcc podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Art. 2 pkt 4 ustawy o pcc stanowi zaś, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na redakcję cyt. przepisu, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, nie budzi wątpliwości, że "opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług" musi mieć charakter obiektywny wynikający z ustawowego obowiązku podatkowego, a nie charakter subiektywny wynikający z przekonania stron czynności. Skoro tak, to błędne przekonanie stron czynności, że sprzedawca jest z tytułu jej dokonania opodatkowany podatkiem od towarów i usług nie zwalnia czynności z opodatkowania pcc, a obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o pcc z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W przypadku umów sprzedaży począwszy od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na kupującym – on jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o pcc notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika ( art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej ). W przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Decyzja jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe przyjmując błędną wykładnię prawa materialnego (art. 6 ust. 3 ustawy o pcc w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej) nie wyjaśniły kluczowej kwestii, mającej znaczenie dla dalszego toku postępowania tj. winy lub braku winy podatnika w niepobraniu tego podatku naruszając tym samym regulację art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy winny zatem ocenić zagadnienie winy podatników podatku od czynności cywilnoprawnych A. i M. H. (kupujących) m.in. w kontekście złożonego przez sprzedającego B. S. oświadczenia, że z tytułu sprzedaży działki jest traktowany jako podatnik VAT. Oprócz zbadania kwestii winy podatników organy podatkowe winny rozważyć, czy okoliczność, że sprzedający bezpodstawnie wliczył do ceny działki podatek od towarów i usług ma wpływ na jej wartość rynkową jako podstawę opodatkowania, gdyż mimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że z akt sprawy wynika dokonanie przez organ I instancji analizy wartości rynkowej nieruchomości, jednakże nie znalazło odzwierciedlenia to w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stanowi to istotny element rozstrzygnięcia, skoro strony powołując się na położenie gruntu tj. obok autostrady podnoszą fakt określenia wartości nieruchomości bez kwoty podatku VAT i błędnego zapisania tej wartości w akcie notarialnym mimo zgodnego zamiaru stron przyjęcia kwoty 80 zł za m². W świetle stwierdzonych uchybień jako mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, działając w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 oraz art. 200 ppsa.