I SA/Wr 903/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o Nr [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 4.820,20 zł (słownie: cztery tysiące osiemset dwadzieścia zł dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu R. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Po ustawowym terminie przewidzianym do zaskarżenia powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Izba Skarbowa we W. 0/Z w L. postanowieniem z dnia [...] odmówiła skarżącemu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zaś postanowieniem z dnia [...] pozostawiła odwołanie podatnika bez rozpoznania. W wyniku powyższego decyzja wymiarowa w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła do Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności wyżej powołanej decyzji wskazując, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 4, art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we W. decyzja z dnia [...] Nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej stwierdzając, że decyzja ta nie jest dotknięta żądną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Ministra Finansów podnosząc w odwołaniu zarzuty i ich uzasadnienie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Dodatkowo podniosła, iż Izba Skarbowa we W. stwierdziła nieważność decyzji dotyczącej określenia dla niej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji za 1996r. zdaniem strony jest niekonsekwencją w postępowaniu tego organu bowiem uznano w decyzji dotyczącej 1997r. iż nastąpiło rażące naruszenie prawa a to art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w takim samym stanie faktycznym dotyczącym 1996r. nie oceniono, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa. Zdaniem strony odwołującej się wydanie odmiennej decyzji w zakresie należnego zobowiązania podatkowego za 1996r. dla jej wspólniczki E. M. stanowi również podstawę do uznania, iż decyzja wydana wobec strony skarżącej jest dotknięta rażącym naruszeniem prawa bowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch decyzji (skierowanych do wspólników spółki cywilnej) odnoszących się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych a posiadających różne rozstrzygnięcia wskazywać musi na rażące naruszenie prawa. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2003r. przepisu art. 221 ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu I instancji rozpatrzyła Izba Skarbowa we W. działająca również jako organ odwoławczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Stwierdziła Izba Skarbowa, iż z materiału dowodowego sprawy wynika że stawiane zarzuty nie stanowiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji urzędu skarbowego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, nie doszło bowiem w sprawie do naruszenia art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja zaś strony iż dla wspólniczki wydano odmienną decyzję w tym samym stanie faktycznym nie zasługuje zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie bowiem w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe wydanych zarówno dla strony odwołującej się jak i wspólnika spółki cywilnej uznano ewidentne istnienie przesłanek zawartych w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. Odmienność obu decyzji wynikała jedynie z różnicy w wysokości należnego zobowiązania podatkowego ale podstawą określenia tego zobowiązania w obu przypadkach był w/w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie zaś wysokości zobowiązania w podatku dochodowym dla wspólnika skarżącego było wynikiem złożenia przez niego w ustawowym terminie odwołania co dało możliwość odniesienia się organu odwoławczego do wszystkich aspektów sprawy. Ustosunkowując się zaś do zarzutu strony dotyczącego niekonsekwencji Izby Skarbowej we W. polegającej na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji za 1996 rok i stwierdzeniu nieważności decyzji dotyczącej roku 1997 organ odwoławczy stwierdza, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Stwierdzając decyzją z dnia [...] Nr [...] nieważność decyzji organu I instancji wydanej stronie za 1997r. Izba Skarbowa miała na uwadze fakt, iż w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego wspólnika strony nie zastosowano przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Wydanie zatem w oparciu o ten przepis decyzji określającej zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 spowodowało zastosowanie w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego innych przepisów prawa a to stanowiło podstawę stwierdzenia iż występują przesłanki określone w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji za ten rok podatkowy. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia ar. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji bezpodstawowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Urzędu Skarbowego w L. pomimo iż decyzja ta narusza następujące przepisy prawa: 1) art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca wykorzystując powiązania rodzinne stosowała ceny wyższe od rynkowych co miało spowodować zaniżenie podstawy opodatkowania; 2) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji; 3) art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Na mocy przepisów wprowadzających w/w regulacje sprawy wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie zostały zakończone do dnia 1 stycznia 2004r. podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne wg w/w przepisów. Oznacza to, iż w zakresie rozpoznawanej sprawy winny być stosowane regulacje nowej procedury postępowania przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż strona skarżąca wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Decyzji tej zarzucił skarżący rażące naruszenie prawa a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi zaś decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiada decyzja Urzędu Skarbowego w L. gdyż z akt sprawy wynika iż odwołanie jakie złożył od tej decyzji podatnik zostało złożone po upływie terminu przewidzianego do wniesienia środka zaskarżenia i w ostateczności odwołanie organ II instancji pozostawił bez rozpatrzenia. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 tej ustawy. Jeśli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r. sygn. kat III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998r. nr 3 poz. 101) w uzasadnieniu tego wyroku podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986r. sygn. akt IV SA 716/86. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 kpa lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Wedle Słownika Języka Polskiego (W-wa 1993 t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku iż zaskarżona decyzja narusza prawo odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. skierowanej do skarżącego. W decyzji wymiarowej której stwierdzenia nieważności strona skarżąca domaga się organ podatkowy przyjął iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996r. Powołując się na powyższą regulację prawną organ podatkowy I instancji wydający decyzję wymiarową przyjął iż podatnik zawyżył ceny za wynajem sprzętu budowlanego poprzez odniesienie cen stosowanych przez podatnika do cen C publikowanych w zeszytach wydanych przez Ośrodek B spółka z o.o. w W. zamiast do cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty gospodarcze na terenie gdzie prowadzone były prace budowlane. Takie przyrównanie cen nie sposób nie uznać za czyniące rażące naruszenie powołanego art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe bowiem porównanie cen stosownych przez podatnika do najmu sprzętu budowlanego z cenami rynkowymi stosowanymi przez inne podmioty gospodarcze na terenie gdzie prowadzone były prace budowlane tak jak to stanowi powołany wyżej przepis pozwala dopiero na zastosowanie przewidzianych w tym przepisie regulacji. Nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy a w konsekwencji brak możliwości uznania, iż prawidłowo zastosował organ I instancji regulację prawną przewidzianą w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia podstawy opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach spółki cywilnej doprowadziło do uchylenia przez organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do wspólnika skarżącego E. M. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy została wydana decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. do podatniczki E. M., której dochód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej ze skarżącym został ustalony w odmiennej wysokości niż przyjęły to pierwotnie organy podatkowe tj. w decyzji wydanej do skarżącego której stwierdzenia nieważności skarżący domaga się i w decyzji skierowanej do wspólniczki skarżącego E. M. z dnia [...], następnie decyzję organu odwoławczego uchyloną. W ostateczności w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tych samych okoliczności faktycznych i przepisów prawnych a posiadających różne rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji z dnia [...]. wobec skarżącego w oparciu o materiał dowodowy nie pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie iż ma zastosowanie w sprawie regulacja z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa, zwłaszcza w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zapadłej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wobec E. M. - wspólniczki skarżącego. Pozostawienie w obrocie prawnym decyzji której stwierdzenia domaga się skarżący naruszałoby z przyczyn omówionych wyżej naruszenie zasad przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78 poz. 483) a w szczególności art. 2 tejże ustawy w myśl którego Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Mając zatem powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).