I SA/Wr 904/03

I SA/ Wr 904/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia za 1997r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i ustaliła K. C. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997r od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił w toku prowadzonej kontroli skarbowej, iż uzyskiwane przez skarżącego w 1997r. przychody nie pokrywały ponoszonych w tym roku wydatków. Ustalił również, iż skarżący od 1995r. do czerwca 1998r. zgłosił lecz nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych oraz stolarstwa. Prowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniło, iż działalność ta opodatkowana w formie karty podatkowej praktycznie istniała dla prywatnych potrzeb. Po stronie przychodów przyjęto przychód wynikający z zeznania rocznego (przychód ze stosunku pracy), środki na rachunku bankowym oraz odsetki od środków na rachunku bankowym. Inspektor ustalił ponadto wielkości dochodów jakie skarżący uzyskał w latach poprzedzających rok 1997 i stwierdził, iż dochody te nie pozwalały na zgromadzenie majątku, którym odwołujący mógł sfinansować wydatki poniesione w 1997 roku. Na sumę wydatków składały się wydatki na zakup 4 nieruchomości, zakup samochodu, zaliczki na podatek dochodowy odprowadzany od wynagrodzenia za pracę, kwota przeznaczana na utrzymanie rodziny oraz wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS związane z działalnością gospodarczą, wydatki na objęcie udziałów spółki, której stał się wspólnikiem, wydatki na nabycie bonów lokacyjnych, udzielonych pożyczek. Inspektor ustalił, iż wydatki poniesione w 1997r. w części wynoszącej [...] nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzją ustalił podatek dochodowy według stawki 75% wynoszący [...]. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie : - art. 122, art. 187, art. 191, art. 139 § 3, art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 18 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1, art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji tej organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż przepisy te charakteryzuje restrykcyjne uregulowanie i mają na celu opodatkowanie dochodów określanych jako szara strefa przy starannie prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień skarżącego. Organ odwoławczy podobnie jak inspektor nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących źródeł finansowania brakującej kwoty tj. świadczenia usług renowacji mebli dla bogatej klienteli Europy zachodniej, pragnącej zachować anonimowość i dyskrecję. O nie uzyskiwaniu dochodów z działalności gospodarczej w zakresie renowacji mebli świadczyły zdaniem Izby wyjaśnienia z przesłuchania 3 pracowników, którzy wskazali, iż firma istniała dla prywatnych potrzeb Pana C., pracownicy wykonywali prace remontowe w domu skarżącego a prace związane z renowacją mebli służyła podatnikowi, gdyż przedmioty po ich odnowieniu faktycznie pozostawały w domu skarżącego. Dodatkowo wyjaśnili, iż nie były wykonywane żadne prace dla osób trzecich a klienci byli wręcz odsyłani i również nie widzieli aby Pan C. sam zajmował się tego rodzaju pracami. Uznano więc za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego że to on sam dokonywał renowacji mebli i innych przedmiotów zabytkowych. Wskazano, iż skarżący zeznał, iż nie wystawiał rachunków kontrahentom za wykonane usługi, gdyż osoby te nie żądały rachunków a zawierane umowy miały charakter umów dżentelmeńskich. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków we W. delegatura w J. G. celem ustalenia czy skarżący uzyskał zezwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, lecz w odpowiedzi organ ten poinformował, że w latach 1994-1998 Pan C. nie uzyskał takiego zaświadczenia. Jako dodatkowy dowód tego, że usługi w zakresie renowacji mebli zabytkowych dla kontrahentów zagranicznych nie miały miejsca przyjęto pismo Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stwierdzające, iż w latach 1996-1998 nie odnotowano wwozu przez skarżącego mebli zabytkowych. Izba zgodziła się również z ustaleniami Inspektora, iż w świetle posiadanych dowodów skarżący nie dysponował w 1996r. zasobami finansowymi z lat poprzednich. W 1991r. i 1992r. skarżący poniósł stratę w wysokości [...] i [...] (po denominacji). W 1993r. dysponował kwotą [...] (dochody wykazane w zeznaniu pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek, wydatki mieszkaniowe objęte ulgą i powiększone o zwrot nadpłaty wynikającej z rozliczenia za 1992r.). W 1994r. łącznie z żona dysponował kwotą [...] a w 1995r. kwotą [...]. Uwzględniając bieżące wydatki na utrzymanie podatnika i jego czteroosobowej rodziny oraz prowadzone w tym okresie inwestycje jak zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu i budowa domu w B., zakup gruntu w W., trudno - zdaniem Izby - uznać że z ww dochodów skarżący był w stanie zgromadzić zasoby pieniężne do finansowania inwestycji w latach następnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991 - 1994 (udział w spółce jawnej A C. i S-ka z siedzibą w B., prowadzącej Piwiarnię w P.) również nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności. W latach 1992-1994 skarżący nie wykazywał z tej działalności dochodu lecz stratę. Za niewiarygodne uznała Izba dowody przedstawione na etapie postępowania odwoławczego z umów zlecenia z dnia [...] zawartej pomiędzy K. C. a PHU B sp. z o.o. z G. na doradztwo w zakresie mebli antycznych i ich renowację za wynagrodzeniem [...] (przed denominacją) oraz z dnia [...] zawartą pomiędzy skarżącym a PHU B sp. z o.o. na renowacje przedmiotów antycznych za wynagrodzeniem [...] (przed denominacją). Przychody te winny być wykazane w zeznaniu rocznym i opodatkowane, czego jednak nie uczyniono. Ponadto z treści tych umów wynika, iż ewentualna zapłata za wykonanie zlecenia nastąpi po jego wykonaniu, a trudno zdaniem organu odwoławczego określić czy skarżący te zlecenia wykonał a tym samym czy otrzymał za nie zapłatę. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż wydatki 1997r. finansowane były z odszkodowania jakie mieli otrzymać rodzice Pani E. i Z.C. około 20 lat wcześniej od Kopalni C w B. za wywłaszczenie z gruntów rolnych. Na tę okoliczność pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków Z. C. - ojca skarżącego i S. C.- brata skarżącego. Izba Skarbowa nie uwzględniła powyższego wniosku, gdyż osoby te były już przesłuchiwane w tym zakresie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. C. - syna skarżącego. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w toku postępowania prowadzonego wobec P. C. - syna skarżącego - Pan P. C. jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazywał na darowiznę otrzymaną od E. C. ze środków pieniężnych pochodzących z przedmiotowego odszkodowania. S. C. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] potwierdził iż E. C. posiadała pieniądze, jednak nie znał źródła ich pochodzenia i nie potrafił potwierdzić faktu przekazywania pieniędzy P. C. W toku tegoż postępowania na powyższą okoliczność przesłuchany został Pan Z.C., który w protokole z dnia [...]nie potrafił powiedzieć jakiej wielkości środki posiadał wraz z żoną i wskazał, że E. C. (żona) miała zamiar przeznaczyć środki pieniężne córce, lecz po jej śmierci postanowiła przekazać je P. C., jednak z uwagi na niepełnoletność wnuka pieniądze otrzymać miał K. C. Świadek nie potrafił stwierdzić jakiego rzędu były to pieniądze i czy faktycznie nastąpiło ich przekazanie. Zdaniem organu odwoławczego ponowne przesłuchiwanie tych samych świadków nie wniosłoby nić nowego do sprawy. Świadkowie zeznali ogólnie, że nie są w stanie powiedzieć jakimi kwotami pieniężnymi dysponowała E. C., z jakiego źródła one pochodziły, komu ewentualnie zostały przekazane i w jakim okresie. Izba Skarbowa wskazała, iż skarżący w 1996r. poniósł wydatki, które także przekraczały - jak wykazało postępowanie przeprowadzone w tym zakresie - osiągnięty w tym roku przychód i nie pozwoliły na poczynienie oszczędności w 1997r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w przedstawieniu dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych. Izba wskazała, iż na etapie postępowania odwoławczego ponownie zwróciła się do skarżącego o wskazanie dochodów uzyskanych przed 1992r. które pokryłyby kwotę wydatków w 1997r, lecz skarżący pomimo wnioskowanego przez niego przedłużenia terminu do przedłożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, nie przedstawił żadnych dowodów. Skarżący po wyznaczeniu ostatecznego terminu do złożenia przedmiotowych wyjaśnień ponownie zwrócił się o wyznaczenie dalszego terminu powołując się na fakt choroby. Organ podatkowy nie uwzględnił prośby strony podając, iż skarżący miał dwa lata na zgromadzenie dowodów i jest reprezentowany przez pełnomocnika a więc przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie uznano za powód do przedłużenia załatwienia sprawy. Pomimo wezwania nie złożył oświadczenia majątkowego. Izba powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, iż w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, skarżący był wielokrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze strony, z prawa tego jednak nie skorzystał, umożliwiono mu również zapoznanie się z dokumentami i ustaleniami kontroli. Odnosząc się do zarzutu wydania wyniku kontroli i decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł, więc odnośnie zakresu deklarowania i wpłacania podatku od osób fizycznych wydano wynik kontroli a odnośnie źródeł nieujawnionych decyzjęklarowania i wpłacania podatku od osób fizycznych za 1996r.odów z nieujawnionych źrodel ono rownież zenia za . Odnośnie roku 1997 Izba stwierdziła nieprawidłowości polegające na przyjęciu przez Inspektora błędnej wysokości zaliczek, zapłaconą kwotę podatku oraz nie uznała nabycia bonów lokacyjnych, co spowodowało obniżenie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu do kwoty [...] a tym samym obniżenie również podatku. Na decyzję Izby Skarbowej we W. Pan K. C. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzając wyjaśnienia i argumentację zawartą w złożonym odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej. W szczególności zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów - art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzesłuchanie strony - art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapoznanie kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wyrażające się przekroczeniem przez organ II instancji 2 miesięcznego terminu do rozpoznania odwołania, - art. 140 Ordynacji podatkowej wyrażające się przekroczeniem zakresu kompetencji i umocowania ustawowego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego za 1997r. zamiast uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto skarżący ponownie powołał się na fakt, że w latach poprzedzających rok 1997 działalność gospodarcza nie była jedynym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych, gdyż począwszy od ukończenia szkoły był czynny zawodowo i w latach 80-tych był bardzo majętnym człowiekiem. Skarżący ponownie powołał się na środki pieniężne z tytułu świadczenia pracy w takich podmiotach gospodarczych jak E, Kopalnia D i Centrala F. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 1997r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu ustalania dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem szczególnym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenie przez podatnika bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie sporne są: czy skarżący uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej od listopada 1995r. i w 1996r. oraz wysokość kwot jakie skarżący mógł zaoszczędzić przed 1997r. z dochodów ze stosunku pracy a także czy otrzymał darowiznę od matki z tytułu otrzymanego przez nią odszkodowania za wywłaszczenie z gruntów, które zostały przejęte przez Kopalnię D. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy podatkowe analiza dowodów nie budzi zastrzeżeń. Wysokość dochodów K.C. z wynagrodzenia ze stosunku pracy została przyjęta w kwocie faktycznie przez niego uzyskanej. Nie budzi także zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej polegającej na renowacji mebli i innych przedmiotów zabytkowych. Postępowanie dowodowe w tym zakresie polegające między innymi na przesłuchaniu pracowników, wykazaniu braku wystawiania rachunków kontrahentom oraz braku dokumentów potwierdzających uprawnienia skarżącego do wykonywania tego typu prac co renowacja mebli i innych przedmiotów zabytkowych jak również brak dowodów wwozu antyków wykazało niewiarygodność wyjaśnień strony składanych w tym zakresie prowadzonego postępowania dowodowego Nie można uznać również za uzasadniony zarzutu K. C., iż dochody zgromadzone przed 1997 umożliwiały mu pokrycie wydatków w badanym okresie. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż analiza zeznań rocznych za lata 1992-1995 wykazała, że w latach tych dochody nie były na tyle wysokie by mógł on sfinansować wydatki poniesione w l997r. Znajduje również potwierdzenie w aktach sprawy okoliczność, iż skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej aby uprawdopodobnić swoje twierdzenia o uzyskiwaniu wysokich dochodów z tytułu świadczenia pracy w zakładach pracy takich jak E, Kopalnia D. Skarżący nie wskazał jakiej wysokości były to dochody, przez jaki czas je uzyskiwał, i jaką część tych dochodów mógł zaoszczędzić wydatkując te kwoty na swoje ówczesne utrzymanie. Również nie wykraczało poza przewidziane prawem granice uznanie przez organy podatkowe za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, że wydatki w 1997r. były finansowane z odszkodowania, jakie mieli otrzymać jego rodzice około 20 lat wcześniej od Kopalni C za wywłaszczenie z gruntów rolnych. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób udowodnione ani uprawdopodobnione przez skarżącego. Należy wskazać na fakt powołany przez Izbę Skarbową, iż w toku postępowania prowadzonego wobec P. C. - syna skarżącego - P. C. jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazywał na darowiznę otrzymaną od E.C. ze środków pieniężnych pochodzących z przedmiotowego odszkodowania. W toku tegoż postępowania na powyższą okoliczność przesłuchany został Pan Z. C., który wskazał, że Pani E. C. (żona) miała zamiar przeznaczyć środki pieniężne Panu P. C., jednak nie potrafił stwierdzić jakiego rzędu były to pieniądze i czy faktycznie nastąpiło ich przekazanie. Na okoliczność tę przesłuchany został również brat skarżącego, który stwierdził, iż matka posiadała pieniądze, lecz nie potrafił powiedzieć z jakiego źródła one pochodziły i czy przekazywała je rodzinie K.C. Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżący był kilkakrotnie w dniach [...],[...], [...] i [...] wzywany celem złożenia oświadczenia majątkowego, z możliwości tej jednak nie skorzystał. Tym samym uniemożliwiając potwierdzenie okoliczności podniesionej w skardze, iż był majętnym człowiekiem i posiadał majątek umożliwiający pokrycie wydatków poniesionych w 1997r. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały starannej i rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytoryczne wnioski. Inna ocena tego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną. Tym samym nie stwierdzono naruszenia art. 122. art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzesłuchanie strony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał skarżącego celem przesłuchania go w charakterze strony. W tym celu skierował do K. C. wezwania w dniu [...] (zawierający błąd pisarski dotyczący terminu) oraz [...]. Skarżący nie stawił się jednak w ustalonym terminie, tym samym rezygnując z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Bezpodstawny jest również zarzut uniemożliwienia zapoznania z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.) po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych inspektor zapoznaje kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Przepis ten jest związany z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, z której dla organu wynikają obowiązki a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania a dla strony prawo do skorzystania z tych uprawnień. Jeżeli jednak strona postępowania odstępuje od ich realizacji, nie może z tego tytułu czynić zarzutu organom kontroli czy też podatkowym naruszenia praw, z których nie skorzystała. Wskazać należy, iż w kwestii tej organ kontroli skarbowej skierował do skarżącego pismo z dnia [...], które skarżący nie podjął mimo jego awizowania w dniu [...] wskazujące termin do zapoznania się w dniach od [...] do [...]. Ponownie więc w dniu [...] skarżący został kolejny raz wezwany do zapoznania się z ustaleniami kontroli w okresie od [...] do [...], jednak także nie podjął kierowanego do niego wezwania pomimo jego awizowania w dniu [...]. Przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej zapobiegają tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na ich podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pism. Stosownie do tego uregulowania prawnego adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, czyli znajduje się najpierw w sytuacji takiej samej jak przy doręczeniu zastępczym, a jeżeli pisma nie odbierze, to przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie czynności postępowania (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki str. 564). W przedmiotowej sprawie skarżącemu prawidłowo doręczono pisma wyznaczające termin do zapoznania się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, nie może więc zarzucać organowi kontroli naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy. Wskazać należy, iż Izba Skarbowa wydała wprawdzie decyzję po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania jednak zadośćuczyniła obowiązkowi wynikającymi z art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadamiając każdorazowo skarżącego o przesunięciu tego terminu i podając przyczynę zwłoki, którą było wypełnienie przez organ podatkowy dyspozycji wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jak również przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym przez pełnomocnika skarżącego. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia zakresu kompetencji i umocowania ustawowego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997r. należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie decyzji nastąpiło w sposób zgodny z obowiązującym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy uchyla decyzje organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, bądź umarza postępowanie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miał zatem możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia niższej wysokości zobowiązania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.