I SA/Wr 905/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Referent -Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 roku sprawy ze skargi: E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. Ośrodek Zamiejscowy (OZ) w K. z [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W przyjętym do rozpoznania stanie faktycznym sprawy – Pani E. K. (zwana dalej: Podatniczką, Stroną, Skarżącą) – prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie usług i handlu, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. podatkiem liniowym wg stawki 19%. W zeznaniu PIT-36L złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego (DUS) w K. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. podatniczka wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 4.663.956,85 zł; koszty uzyskania przychodów z tej działalności: 4.588.869,39 zł; dochód: 75.087,46 zł oraz należny podatek: 12.084,00 zł. Podatniczka złożyła również zeznanie podatkowe za 2012 r. na druku PIT-37, w którym wykazała przychody ze stosunku pracy w wysokości 4.363,00zł. Postanowieniem z 31 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS w P. OZ w K. wszczął wobec Podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i postępowanie w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie organ wezwał Podatniczkę m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z wykazanymi w nich przychodami i kosztami uzyskania przychodów oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w dokumentacji podatkowej. Stronę pouczono, że skutkiem nie okazania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, będzie nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Podatniczka nie odebrała skierowanej do niej korespondencji (doręczenie zastępcze 17 lutego 2014 r.), co skutkowało nieprzedłożeniem żądanych przez organ dokumentów. W dniu 26 lutego 2014 r. upoważniony przez Podatniczkę do zapoznania z dokumentacją sprawy pełnomocnik (P. K.) zapoznał się z aktami sprawy i sporządził fotokopie wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów. Następnie organ ponownie (pismami z: 4 marca, 16 kwietnia i 7 maja 2014 r.) wezwał Podatniczkę do przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W trakcie trwającego postępowania kontrolnego (do wydania 3.10.2014 r. decyzji przez organ I instancji) umocowani do przeglądania akt pełnomocnicy (P. K. a następnie adw. M. W.) przeglądali i fotografowali całość akt sześciokrotnie, w dniach: 26.02.2014 r.; 2.04.2014r.; 9.05.2014 r.; 26.06.2014 r.; 7.08.2014 r. i 18.09.2014 r. Ostatecznie, w związku z nieprzedłożeniem przez Stronę dokumentacji podatkowej, organ nie mógł przeprowadzić badania ksiąg, w związku z czym, dokonał rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o dane zawarte w złożonym przez Podatniczkę zeznaniu podatkowym PIT-36L, bez uwzględnienia wykazanych w deklaracji kwot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji organ I instancji Dyrektor UKS w P. OZ w K. – decyzją z [...] nr [...] określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 883.970,00 zł na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - przyjmując do rozliczenia przychody w kwocie wykazanej przez Stronę w PIT-36L, bez uwzględnienia wykazanych w zeznaniu kosztów. Od decyzji Podatniczka złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z [...] nr [...] – uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał na kwestie, które należy rozpatrzyć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Ta właśnie decyzja (kasacyjna) jest przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. W skardze z 2 sierpnia 2017 r. Podatniczka zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie; - naruszenie prawa strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez kierowanie korespondencji na niewłaściwy adres; - wydanie decyzji w warunkach nieważności postępowania oraz wydanie decyzji przez niewłaściwy organ. Z uzasadnienia skargi wynika, że wg Podatniczki postępowanie prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało doręczone Stronie na wskazany adres dla doręczeń. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi, że przed wydaniem decyzji nie doręczono jej postanowienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Podobnie jak w postępowaniu odwoławczym, Skarżąca twierdzi, że "wszystkie" przesyłki adresowane do niej doręczane były na niewłaściwy adres. Zdaniem Skarżącej, z dokumentu awizo, mającego potwierdzać sposób dostarczenia przesyłki zawierającej postanowienie (z 31.12.2013 r.) o wszczęciu postępowania, nie wynika jednoznacznie, że zawiadomienie o możliwości odebrania przesyłki pozostawiono na drzwiach biura adresata. Kwestionuje prawidłowość doręczenia, twierdząc, że cała korespondencja była doręczana pod adresem (ul. [...]), tj. innym niż Strona mieszka i prowadzi działalność gospodarczą. Twierdzi, że w żadnym z pomieszczeń biurowych pod adresem ul. [...] nie dokonywano doręczeń pism ani próby doręczeń ani też nie pozostawiano awiza. Niezależnie od powyższych zarzutów, Skarżąca uważa, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie również z uwagi na jej wydanie przez niewłaściwy organ. Swoje stanowisko argumentuje tym, że w dniu doręczenia decyzji organu I instancji ([...]) mieszkała w O. przy ul. [...], prowadziła działalność w O. przy ul. [...] i tym samym podlegała pod Urząd Skarbowy w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w P., który powinien rozpatrywać odwołanie od decyzji. Twierdzi, że powyższe dokumentują zmiany zarejestrowane w CEIDG na jej wniosek z dnia 18.09.2015 r. (dotyczący zmiany adresu zamieszkania i zameldowania) oraz z dnia 19.11.2015 r. (dotyczący zmiany głównego adresu prowadzenia działalności gospodarczej) na O. ul. [...]. W tych okolicznościach Skarżąca uważa, że decyzja wydana została przez niewłaściwy organ– jest zatem nieważna. Z taką argumentacją – Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji lub stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS we W. z uwagi na niewłaściwość organu. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi dokumentów – na okoliczność miejsca i okresu zamieszkania i zameldowania w O., wadliwości doręczenia korespondencji w sprawie, braku dostarczania pism pod adres Podatniczki oraz nieistnienia pod adresem Podatniczki oddawczej skrzynki pocztowej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po wyznaczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) rozprawy i doręczeniu zawiadomienia o rozprawie (na dzień 7 listopada 2017 r.), w dniu 6 listopada 2017 r. wpłynęło do Sądu pismo (z 2.11.2017 r.) wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez E. K. adwokatowi M. W. W piśmie uzupełniającym skargę zarzucono: - naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: OP) – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie oparcie się na całości materiału dowodowego w sprawie; - naruszenie art. 2a OP – poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - naruszenie art. 150 OP poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Ponowiono też wnioski o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. stawili się pełnomocnicy obu stron sporu, konsekwentnie popierając stanowiska prezentowane przez swoich mocodawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przedmiotem sporu jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego – uchylająca decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ocena skargi dotyczyć będzie zatem zasadności zarzutów w kontekście przesłanek z art. 233 § 2 OP uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Aby ocenić prawidłowość tego trybu, należy na wstępie rozważyć istotne w sprawie zarzuty, podnoszone już w postępowaniu instancyjnym i ponowione w skardze a dotyczące: 1) skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego; 2) właściwości organu odwoławczego; oraz 3) naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Odnosząc się do pierwszego zarzutu – dotyczącego skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego – w ocenie Sądu, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości czynności związanych z wszczęciem postępowania w sprawie. Pierwszą czynnością było zawiadomienie (upoważnionego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) - Dyrektora UKS w P. z 6 grudnia 2013 r. o zamiarze wszczęcia u Podatniczki postępowania kontrolnego. Zawiadomienie to zostało skierowane na prawidłowy adres E. K. – w T. przy ul. [...], który (we wrześniu 2013 r.) został wskazany przez Podatniczkę w dokumentach rejestracyjnych Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), jako jej adres zamieszkania i zameldowania a także adres głównego miejsca wykonywania działalności. Z powodu niemożności bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi, w dniu 9 grudnia 2013 r. doręczyciel pozostawił awizo o złożeniu przesyłki na okres 14 dni w urzędzie pocztowym a informację o tym umieścił "na drzwiach mieszkania adresata", powtórne awizo doręczyciel pozostawił pod tym samym adresem w dniu 17 grudnia 2013 r. Taki stan rzeczy wynika wprost ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów (K -11 i 12 Tom I akt administracyjnych). Przesyłka ta nie została odebrana przez adresata, ale po upływie wyznaczonego terminu - zwrócona do nadawcy. W tej sytuacji – zasadnie uznano ją za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 OP z dniem 23 grudnia 2013 r. (zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 24.12.2013 r.). Następnie Dyrektor UKS w P. OZ w K. wydał w dniu 31 grudnia 2013 r. postanowienie (nr [...]) o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec E. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Również ten dokument (wraz z informacją o osobach upoważnionych do postępowania kontrolnego) został przesłany na adres w T. ul. [...] (dowód: K-15 i 16 Tom I akt administracyjnych). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (K-16) wynika, że również tej przesyłki nie można było doręczyć do rąk Podatniczki, wobec czego w dniu 2 stycznia 2014 r. pozostawiono ją na okres 14 dniu, we wskazanym na potwierdzeniu - urzędzie pocztowym a informację o tym umieszczono na drzwiach biura adresatki (taki adres wskazała Podatniczka w CEIDG, jako adres głównego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej). Kolejny raz awizowano przesyłkę 10 stycznia 2014 r. (data stempla pocztowego na 1 str. potwierdzenia) a wobec jej niepodjęcia, przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 17 stycznia 2014 r. Wskazane wyżej okoliczności w pełni uzasadniają uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 OP z dniem 16 stycznia 2014 r. (zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 17.01.2014 r.). W ocenie Sądu, zarzutom o wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przeczy przede wszystkim jednoznaczny fakt, kierowania przesyłek do Podatniczki na adres w T. przy ul. [...]. Gdyby – jak sugeruje Skarżąca - korespondencję doręczano pod innym adresem (ul. [...]), to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie byłoby adnotacji o pozostawieniu awiza "na drzwiach mieszkania adresata" (zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania) oraz – na drzwiach "jego biura" tj. biura adresata (postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego). W ocenie Sądu - wobec wskazanych wyżej dowodów -nie było żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia z 31 grudnia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w trybie art. 150 OP. Tym samym, za bezzasadne należy uznać - podnoszone w toku postępowania i w skardze zarzuty, kwestionujące skuteczność wszczęcia wobec E. K. - postępowania kontrolnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (oraz podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.). Oceny tej nie mogą podważyć sugestie Skarżącej, wywodzącej wadliwość wszczęcia postępowania z wyjaśnień Urzędu Pocztowego w T. z 3 lutego 2015 r. oraz oświadczenia O. B. – pracownika firmy "A". Oceniając treść oświadczenia O. B. – pracownika firmy "A", należącej do J. K. (prywatnie - syna E. K.) można mieć wątpliwości co do ich wiarygodności jego zeznań z uwagi na zależność służbową. Pomijając, jednak tę okoliczność, należy obiektywnie ocenić, co wynika z jego oświadczenia. W zeznaniach złożonych 5 grudnia 2014 r. (K-172, Tom II akt administracyjnych) O. B. oświadczył, że 6 października 2014 r. pozostawiono "na terenie posesji przy ul. [...] .... awizo korespondencji kierowanej do Pani E. K. Awizo to doręczający pozostawił na biurku". Dodał, że taka sytuacja zdarzyła się kilka razy, np. 4 grudnia 2014 r., zaś p. E. K. nie prowadzi działalności pod tym adresem ani nie upoważniła go do odbioru kierowanej do niej korespondencji. W ocenie Sądu – oświadczenie O. B. o doręczaniu korespondencji kierowanej do E. K. do firmy mieszczącej się przy ul. [...], zamiast pod nr [...] – nie ma znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przede wszystkim dlatego, że nie wynika z niego, jakiego rodzaju korespondencja awizowana była na ul. [...] a ponadto, dotyczyło to korespondencji z października i grudnia 2014 r. a nie kwestionowanego przez Skarżącą doręczenia postanowienia z 31 grudnia 2013 r. (awizowanego w styczniu 2014 r.). Zatem zeznania p. O. B. w żaden sposób nie dotyczą ani nie podważają skuteczności doręczenia Skarżącej przesyłek kierowanych do niej przed październikiem 2014 r., w szczególności tych z grudnia 2013 r. lub stycznia 2014 r. Zważywszy, że postanowienie z 31 grudnia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w spornej sprawie, awizowane było po raz pierwszy 2 stycznia 2014 r. - poprzez prawidłowe umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki "na drzwiach biura adresata" pod właściwym dla Podatniczki adresem w T. przy ul. [...] i powtórnie w dniu 10 stycznia 2014 r. W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej, oparte na zeznaniach O. B. uznać należy za całkowicie bezzasadne. Podobnie należy ocenić argumentację Skarżącej, wywodzącej nieskuteczność wszczęcia postępowania w sprawie z treści pisma Urzędu Pocztowego w T. z 3 lutego 2015 r., na którym Skarżąca buduje całą argumentację o wadliwość postępowania kontrolnego. Treść tego pisma potwierdza, że pod adresem przy ul. [...] E. K. była nieosiągalna, nie odbierała pod tym adresem żadnej korespondencji i nie ustanowiła do jej odbioru pełnomocnika, nie wskazała też miejsca ewentualnego pozostawienia korespondencji a na drzwiach nie było skrzynki pocztowej. Z informacji listonosza wynika, że awiza przesyłek dla Skarżącej (adresowane na ul. [...]), przyjmowane były bez zastrzeżeń pod mieszczącym się na tej samej posesji przy ul. [...]. Podkreślić przy tym należy, że ww. wyjaśnienia przekazał Urząd Pocztowy na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości doręczenia Podatniczce decyzji Dyrektora UKS z [...], gdyż na potwierdzeniu odbioru przesyłki (zawierającej decyzję) zaznaczono, że awizo pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata, której – jak twierdziła Podatniczka - nie było. W związku z wniesionym odwołaniem organy obu instancji podjęły szereg czynności dla zlokalizowania Podatniczki, która pod wskazanym w CEIDG adresem zamieszkania i głównym miejscem prowadzenia działalności (T. ul. [...]) – była nieobecna i nie podejmowała żadnej korespondencji kierowanej na ten adres. Podatniczka zgłosiła ponadto 9 innych miejsc prowadzenia działalności zlokalizowanych na terenie różnych województw i zakresów właściwości różnych organów podatkowych zarówno I jak i II instancji. W toku całego postępowania Podatniczka unikała kontaktu z organami podatkowymi - uchylała się od odbioru kierowanej do niej korespondencji a z jej zlokalizowaniem i nawiązaniem z nią kontaktu miały problem między innymi: Naczelnik US w O. (dowód: m.in. T.II akt adm.: K- 184-185; K- 202; 205; 211-212; 218 i następne), Naczelnik Drugiego US w K. (dowód: T.II, K- 231-235 akt administracyjnych) oraz Dyrektorzy Izb Skarbowych w P. i we W. W ocenie Sądu – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w powiązaniu z o zarzutami, jakie Podatniczka podnosi w związku z treścią pisma operatora pocztowego z 3 lutego 2015 r. uzasadniają wniosek, że unikanie przez Podatniczkę kontaktu z organami podatkowymi nie było przypadkowe a jego skutkiem było przewlekłe postępowanie. Niezależnie od oceny samego przebiegu postępowania – zgromadzone w sprawie dowody (Tom I K-15 i 16 akt administracyjnych - zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania) pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że postępowanie kontrolne w spornej sprawie zostało wszczęte skutecznie. Kolejny zarzut, który wymaga oceny przed analizą przesłanek uzasadniających uchylenie (w trybie art. 233 § 2 OP) decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia – wiąże się z podnoszonymi przez Skarżącą wątpliwościami, co do właściwości miejscowej organu odwoławczego. W ocenie Sądu – zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Wbrew jednoznacznemu postanowieniu Ministra Finansów w kwestii rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego - postanowienie z [...] nr [...] (T.II K- 265 – 262 akt adm.) Pełnomocnik Skarżącej uparcie zarzuca w piśmie procesowym z 2 listopada 2017 r., że zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, żądając stwierdzenia jej nieważności. Kwestia ta została przesądzono prawomocnie przez właściwy organ i jej podważanie obecnie jest nie tylko nieskuteczne ale przede wszystkim – nieuzasadnione. Minister Finansów – rozstrzygając powstały w sprawie spór kompetencyjny - postanowieniem z [...] uznał Dyrektora IS we W. za organ właściwy do rozpatrzenia odwołań E. K. zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Po rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego – Dyrektor IS we W. – postanowieniem z 28 października 2015 r. (K-272 -270) uznał, że decyzja Dyrektora UKS w P. OZ w K. z dnia [...] nie została skutecznie doręczona, co skutkowało stwierdzeniem niedopuszczalności złożonego od niej odwołania. W wyniku podjętych czynności – UKS w P. - ponownie doręczył decyzję z [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. – kierując ją na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika dla doręczeń – adw. M. W. (pełnomocnictwo E. K. z 12 lutego 2015 r. – w aktach UKS w P., dowód:K-305, T.II akt adm.) ze skutkiem doręczenia w dniu 22 lutego 2016 r. (T.II K-304 akt adm.). Wśród podnoszonych w skardze zarzutów – pojawił się zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - wszelkie zarzuty Skarżącej w tym zakresie – są całkowicie nieuzasadnione. Na szczególne uznanie zasługuje wnikliwość organów podatkowych w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy, w tym związanych zarówno z doręczeniem kierowanej do Podatniczki korespondencji jak i wyjaśnieniem wątpliwości związanych z właściwością organów. Z akt sprawy ewidentnie wynika, że Podatniczka nie tylko nie współpracowała w wyjaśnieniu sprawy – z uporem odmawiając okazania dokumentacji podatkowej do której prowadzenia była zobligowana ale czyniła wszystko aby uniemożliwić organom skuteczne skontaktowanie się z nią i wyjaśnienie okoliczności faktycznych pozwalających na rzetelne określenie podstaw opodatkowania. Organy podatkowe obu instancji wykazały się w tym względzie wyjątkową cierpliwością, tolerując uporczywe uchylanie się Podatniczki od okazania dowodów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu - brak współpracy Podatniczki w tym zakresie, mimo wielokrotnego umożliwienia jej przedstawienia w rozsądnym terminie dowodów źródłowych, pozwalających organowi podatkowemu na weryfikację poniesionych kosztów - uzasadniał w pełni ich pominięcie, z negatywnymi dla Skarżącej skutkami. Podkreślić należy, że organ I instancji pięciokrotnie wzywał Podatniczkę do okazania dokumentów, kierując do niej kolejne wezwania w dniach: 22 stycznia, 29 stycznia, 4 marca, 16 kwietnia i 7 maja 2014 r. oraz zawiadamiając ją – pismami z 16 czerwca i 24 lipca 2014 r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tymczasem Podatniczka nie reagowała na wezwania, w najmniejszym zakresie nie współpracując z organem mimo, że dokładnie orientowała się w przebiegu sprawy i wiedziała o kierowanych do niej wezwaniach, bowiem jej pełnomocnicy: P. K. i adw. M. W. (umocowani do przeglądania akt sprawy) przeglądali akta sprawy na bieżąco (w dniach: 24 i 26 lutego, 2 kwietnia, 9 maja, 26 czerwca, 7 sierpnia, 18 września i 1 grudnia 2014 r.) i fotografowali całą zgromadzoną w sprawie dokumentację. Wobec takiej – wyjątkowo pasywnej postawy Podatniczki, całkowicie nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty, odnoszące się do naruszenia prawa strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu (art. 123 OP). Niezrozumiałe są też zarzuty pełnomocnika – adwokata M. W. (pełnomocnictwo przesłane do Sądu przy piśmie procesowym z 2 listopada 2017 r., wpływ do Sądu – 6.11.2017 r.), który w uzupełnieniu skargi zarzuca zaskarżonej decyzji – "naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 191 OP – przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie oparcie się na całości materiału dowodowego w sprawie". Jakkolwiek dziwić może argumentacja podatnika, który za swoją bierność i brak współpracy obwinia organy podatkowe, to zupełnie niezrozumiała jest postawa profesjonalnego pełnomocnika, który zamiast w dobrze pojętym interesie podatnika zmotywować go do okazania dokumentów umożliwiających wyjaśnienie sprawy – bojkotuje działania organu, podnosząc całkowicie nieuzasadnione zarzuty. Wśród nich, niczym nieuzasadnione jest twierdzenie, że postępowanie kontrolne było wszczęte wadliwie jak również, że pisma do Skarżącej kierowane były pod niewłaściwy adres. Z akt sprawy wynika, że organy podejmowały wszelkie możliwe działania aby skutecznie skontaktować się ze Skarżącą. Wobec niepodejmowania jakiejkolwiek korespondencji pod adresem zgłoszonym jako miejsce zamieszkania i główne miejsce prowadzenia działalności (T. ul. [...]), organ I instancji próbował doręczać kolejne wezwania o dostarczenie dokumentów nie tylko pod ww. adresem wskazanym w CEIDG ale dodatkowo kierował korespondencję równocześnie pod kilka innych adresów, wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności lub prawdopodobne miejsca faktycznego przebywania Podatniczki. Unikanie przez Podatniczkę jakiegokolwiek kontaktu z organami potwierdza fakt, że znając na bieżąco działania organów z relacji pełnomocników przeglądających i fotografujących akta i wiedząc o kierowanych do niej wezwaniach, konsekwentnie nie reagowała na wezwania organu I instancji o dostarczenie dokumentów. Natomiast w kierowanej do organu korespondencji odmawiała okazania jakichkolwiek dowodów, zasłaniając się chorobą, znaczną odległością organu od jej miejsca zamieszkania, depresją a nawet chorobą psychiczną. Mimo, że korzystała z pomocy dwóch pełnomocników (P. K. i adw. M. W.), którzy wielokrotnie przeglądali i fotografowali akta sprawy, to – celowo w ocenie Sądu – ograniczyła zakres udzielonego im pełnomocnictwa jedynie do przeglądania akt. Mimo powoływania się na chorobę (w tym depresję) i inne względy utrudniające jej kontakt z organem – nie udzieliła pełnomocnictwa do jej zastępowania w postępowaniu. Zgłaszała natomiast kolejne wnioski dowodowe nie mające znaczenia w sprawie lub wnosiła o przesłuchanie osób (bez podania ich adresów i wskazania okoliczności jakie mieliby wyjaśnić). Składanie tych wniosków nie służyło wyjaśnieniu jakichkolwiek istotnych okoliczności a zmierzało jedynie do przedłużania postępowania, co potwierdziło przesłuchanie wnioskowanej przez Stronę A. P. – księgowej, która zapytana o prowadzenie ksiąg podatkowych Podatniczki, zasłoniła się niepamięcią i depresją. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Podatniczka przesłała wykaz kontrahentów z którymi współpracowała i 6 faktur, oczekując od organu ustalenia na tej podstawie kosztów dokonywanych z nimi transakcji. Organ II instancji – wychodząc naprzeciw wnioskom Podatniczki – zlecił organowi I instancji - na podstawie art. 229 OP – przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które Skarżąca bojkotowała, odmawiając przedłożenia dokumentów i warunkując ich okazanie wcześniejszym odniesieniem się organu do formułowanego przez nią zarzutu nieważności postępowania, uzasadnianego wadliwym jego wszczęciem. Organ odwoławczy w ramach postępowania zwrócił się do części wskazanych (dopiero na tym etapie postępowania) kontrahentów, z prośbą o informacje dotyczące ich współpracy z Podatniczką. Kolejnych 16 faktur i innych dokumentów Skarżąca przesłała organowi w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora IS wydane w trybie art. 200 OP i zawnioskowała o przesłuchanie kolejnych świadków oraz wystąpienie do dostawców mediów o ustalenie, jakie koszty poniosła z tytułu ich zużycia. W ocenie Sądu – bierna postawa Podatniczki w toku całego dotychczasowego postępowania, w konfrontacji z wyjątkową wyrozumiałością organów, tolerujących jej opieszałość i brak współpracy w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy – przeczą zasadności zarzutu skargi o naruszaniu przez organy prawa Strony do czynnego udziału w sprawie. Dyrektor IS oceniając materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 229 OP oraz dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym - uznał za konieczne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 OP, ponieważ konieczne okazało się zebranie w znacznej części materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Jakkolwiek – w ocenie Sądu – zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa Strony do uczestniczenia w postępowaniu, są całkowicie bezzasadne, to uwzględniając deklarowaną przez Podatniczkę (na tym etapie postępowania) wolę współpracy w weryfikacji podstaw opodatkowania – pozytywnie należy ocenić postawę organu, kierującego się ponad wszystko zasadami postępowania podatkowego, wynikającymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 OP. Jakkolwiek organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie przestrzegając zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to nie oznacza to, że ich obowiązkiem jest dowodzenie zasadności poniesienia kosztów, jakie podatnik wykazał w swoich zeznaniach a których weryfikacja nie jest możliwa z powodu uporczywego uchylania się podatnika od okazania dokumentów źródłowych, potwierdzających zasadność ich uwzględnienia w podstawach opodatkowania. Nie można zatem w jakimkolwiek zakresie zarzucić organowi, że w spornej sprawie prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organu lub, że nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania – organ odwoławczy – realizując naczelne zasady postępowania - umożliwił Stronie (po raz kolejny) przedłożenie dokumentów pozwalających na weryfikację podstaw opodatkowania, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnił też prawo Strony do wypowiedzenia się w ramach dwuinstancyjnego postępowania, zgodnie z art. 129 OP. Organ wskazał przy tym okoliczności jakie wymagają wyjaśnienia i dowody, jakie organ I instancji powinien jeszcze ocenić w kontekście już zgromadzonych i koniecznych do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Z powyższych względów – Sąd uznał, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia jest uzasadnione i nie narusza regulacji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się końcowo do (nowego) zarzutu, zgłoszonych przez Pełnomocnika (na dzień) przed wyznaczoną rozprawą - Sąd nie podziela jego argumentacji co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia - odnosi się do rozstrzygania na korzyść podatnika "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Tymczasem, w rozstrzyganej sprawie wątpliwości nie budzi treść przepisów prawa podatkowego ale zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, których organ nie mógł zweryfikować z powodu nie okazania przez Skarżącą dokumentów źródłowych. Podkreślić przy tym należy, że niemożność wyjaśnienia tych okoliczności nie wynikała z "wątpliwości co do treści przepisów" ale z biernej postawy Strony i jej oporu w okazaniu posiadanych dokumentów. W takiej sytuacji – zasadnie w ocenie Sądu – organ określił podstawy opodatkowania z pominięciem kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od wskazanych wyżej argumentów - zarzut, że organ rozstrzygał wszystkie wątpliwości na niekorzyść Podatniczki - jest całkowicie bezzasadny. Gdyby bowiem było tak jak twierdzi Pełnomocnik, to organ odwoławczy nie uwzględniłby wątpliwości związanych z doręczeniem decyzji Dyrektora UKS z [...] i nie nakazałby ponownego jej doręczenia Podatniczce (22 lutego 2016 r.), co umożliwiło jej skuteczne wniesienie odwołania. Organ odwoławczy nie uchyliłby też tej decyzji i nie przekazałby sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, w szczególności, że nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów spowodowane było uniemożliwieniem ich weryfikacji, z winy Strony - powodu nieprzedłożenia organowi dokumentów źródłowych. Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są niezasadne – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.