I SA/Wr 908/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. C. i D. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 184,90 zł. (słownie: sto osiemdziesiąt cztery złote 90 /00) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. C. i D. C., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż A. C. w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A z / s w Ś. polegającą na świadczeniu usług poligraficznych. Jego udział w zyskach i stratach Spółki wynosił 50 %. Jak wyjaśniła dalej Izba Skarbowa, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił między innymi, iż w 1997 r. wspólnicy Spółki zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwoty wyższe niż pozwalały na to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym kwotę [...] stanowiącą spłatę wartości przedmiotu umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...]. Po skorygowaniu wszystkich nieprawidłowości dochód spółki za 1997 r. podwyższono z kwoty [...] do kwoty [...], tj. o [...], a na każdego wspólnika o kwotę [...] Izba Skarbowa - w odpowiedzi na zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej updf), polegający na błędnym zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą spłatę przedmiotu umowy leasingu zawartej z B S.A. we W. - podniosła, iż przedmiotem umowy leasingu operacyjnego z dnia [...], zawartej z B S.A. we W., były dwie nowe maszyny, tj. falcerko - zszywarka "Duplo"DBM - 50 i kolator "Duplo" DC - 10 (tj. zbieraczka DC 10 Mini - 10 stacji Wieża A) o łącznej wartości ofertowej netto [...]. Umowę zawarto na okres 24 miesięcy, do dnia [...], suma opłat miesięcznych - rat leasingowych (netto) - wraz z opłatą końcową określoną w harmonogramie finansowym wynosiła netto [...], z czego w 1997r. spółka wpłaciła na konto leasingodawcy kwotę [...], zaliczając ją w całości do bieżących kosztów uzyskania przychodów. Według Izby Skarbowej pomimo, że umowa nie zawierała prawa do nabycia środków trwałych będących przedmiotem leasingu i nie określała warunków nabycia własności tych środków, ani ceny warunkującej przeniesienie własności, to leasingodawca - przed zakończeniem umowy - powiadomił leasingobiorcę (pismo z dnia [...]) o możliwości zakupu przedmiotu leasingu, z czego ten skorzystał. Po przeanalizowaniu - w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129, zwanego dalej rozporządzeniem) - warunków opisanej umowy oraz dalszych dokumentów w sprawie, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż była to "typowa" umowa leasingu kapitałowego, a nie leasingu operacyjnego. W jej ocenie przemawiało za tym przede wszystkim to, że podstawowy okres umowy leasingu nie był dłuższy, niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji (§ 2 ust. 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia) i wynosił 25 % tego okresu. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.), normatywny okres amortyzacji leasingowanych składników majątkowych wynosił 8 lat, natomiast 40 % tego okresu - 3 lata i 2 miesiące, tj. 38 m - cy, a nie 24 miesiące. To - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - oznaczało, że maszyny będące przedmiotem umowy leasingu należało zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy, tj. Spółki Cywilnej A, zwłaszcza, że w okresie dwóch lat spłaciła zgodnie z warunkami umowy, nie tylko wartość początkową tych maszyn, ale również ponad 35 % ich części odsetkowej. Suma rat czynszu netto (bez opłaty końcowej) wynosiła [...] i w stosunku do wartości początkowej przedmiotu leasingu ([...]) stanowiła 135,28%. Jeśli zaś chodzi o wartość sprzedaży maszyn (netto [...]), która została określona już w harmonogramie, jako opłata końcowa i podana następnie w fakturze VAT z dnia [...]., to stanowiła ona zaledwie 5 % wartości początkowej netto tych środków trwałych. Izba Skarbowa wyliczyła, iż ponieważ wartość początkowa maszyn podana w umowie wynosiła [...] netto, to po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, liczonych metodą degresywną za okres 24 m - cy ([...]), cena ich winna była wynosić [...], a nie [...]. Gdyby zatem przyjąć, że leasingowane rzeczy należało zaliczyć - zgodnie ze stanowiskiem podatników - do składników majątku leasingodawcy, to przyjąć by należało, że cena sprzedaży tych maszyn została zaniżona co najmniej o kwotę [...]. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów naruszenia § 7 ust. 1 ust. 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, polegających na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia leasingowanych środków trwałych i podkreśliła, że środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w kwietniu 1999 r. i wobec tego pierwszy odpis amortyzacyjny mógł być dokonany dopiero w maju 1999 r. Bezpodstawny w jej ocenie był także zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 updf oraz art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym skorygowaniu przez organ I instancji zaliczek na podatek dochodowy oraz wyliczeniu odsetek od zaległości w zaliczkach, a nie od zaległości podatkowej powstałej na dzień złożenia zeznania rocznego. W tym zakresie - jak podkreśliła Izba Skarbowa - zaniżenie podstawy opodatkowania miało wpływ na zaniżenie należnych zaliczek za poszczególne miesiące i wobec tego organ I instancji zasadnie dokonał ich urealnienia, w następstwie tego określił wysokość zaległości w podatku należnym z uwzględnieniem zaległości powstałej w tych zaliczkach, a także odsetek za zwłokę. Podstawą takiego działania był przepis art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zrównujący z pojęciem zaległości podatkowej także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa za nietrafny uznała zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie Urząd Skarbowy w Świdnicy podjął wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.C. i D. C. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. i zarzucili, że podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego tj.: 1. art. 23 ust. 1 pkt 2 updf poprzez błędne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, o kwotę [...], stanowiących spłatę przedmiotu umowy leasingu operacyjnego w związku z niewłaściwą interpretacją przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia; 2. § 7 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez nie uznanie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, bowiem Urząd Skarbowy - zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], stanowiącą spłatę przedmiotu leasingu - nie uznał również kosztów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych przedmiotów; 3. art. 45 ust. 6 updf poprzez błędne określenie zobowiązania w tym podatku oraz art. 44 ust. 1 i ust. 6 updf, poprzez błędne skorygowanie zaliczek miesięcznych wykazywanych w ciągu 1997 roku przez Spółkę Cywilną A K. K., A. C. 4. art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że określone odsetki wyliczono od zaległości miesięcznych zaliczek, a nie od zaległości podatkowej powstałej na dzień złożenia zeznania rocznego, Ponadto skarżący podnieśli, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz niejednolitość stosowania przez Urząd Skarbowy w Ś. prawa materialnego. W uzasadnieniu skarżący - przedstawiając przebieg postępowania podatkowego i powtarzając w istocie treść wywodów zawartych w odwołaniu - podnieśli na wstępie, iż choć określona w decyzji zaległość podatkowa powstała dopiero w dniu dokonania ostatniego zwrotu nadpłaty podatku wykazanego w zeznaniu rocznym, to w wydanej decyzji Urząd Skarbowy naliczył odsetki od momentu wystąpienia zaległości w wykazywanych zaliczkach miesięcznych do dnia wydania decyzji, nie uwzględniając faktu, że w okresie od dnia złożenia zeznania rocznego do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, budżet państwa dysponował nadpłatą w kwocie [...] w stosunku do podatku zadeklarowanego, a w stosunku do podatku należnego wynikającego z ustaleń kontroli w kwocie [...]. W dalszej części uzasadnienia skarżący przedstawili treść umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] i zaznaczyli, że była to umowa zawarta na czas określony wynoszący 24 miesiące, która nie zawierała prawa do nabycia środków trwałych będących przedmiotem leasingu i nie określała warunków nabycia własności tych środków, ani ceny warunkującej przeniesienie własności. Umowa ta - w ich ocenie - spełniała warunki wymienione w § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia i wobec tego należało zaliczyć jej przedmiot do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy). Skarżący podkreślili, iż potwierdzeniem takiego stanu rzeczy było pismo spółki B z dnia [...] skierowane do spółki A s.c, zobowiązujące do wybrania jednej z trzech opcji, a mianowicie: wydłużenia umowy, zwrotu przedmiotu leasingu do leasingodawcy albo zakupu lub wskazania nabywcy przedmiotu leasingu. Treść tego pisma i dalsza korespondencja prowadzona przez strony umowy, wskazywała ich zdaniem jednoznacznie na to, że spółka - mając możliwość wypowiedzenia umowy i zwrotu przedmiotu leasingu - wybrała opcję wykupu przedmiotu leasingu po korzystnej dla siebie cenie. Zdaniem skarżących niezrozumiałe było stanowisko Urzędu Skarbowego, w którym stwierdzono, że zamiarem stron podpisanej umowy leasingowej było przeniesienie własności przedmiotu leasingu i przyjęcie na tej podstawie, że Spółka naruszyła przepisy § 2 ust. 2 pkt 3 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów. Zwrócili uwagę na to, iż w podobnej sprawie zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrok "korzystny" dla leasingobiorcy dotyczący umów leasingowych zawartych z Europejskim C (sygn. akt SA/Sz 1092/96). W dalszej części uzasadnienia skarżący zarzucili, iż zmniejszając koszty uzyskania przychodu o kwotę wydatków stanowiących spłatę przedmiotu leasingu organy podatkowe nie uznały również kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych stanowiących przedmiot tego leasingu, uzasadniając swoje stanowisko literalnym brzmieniem przepisów § 7 ust. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych., mimo, że takiego naliczenia dokonano w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. Skarżący uważali, że skoro organy podatkowe "zmieniły" charakter umowy i zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki, to winny były uznać za te koszty odpisy amortyzacyjne przysługujące przy leasingu kapitałowym. Akcentowali, iż różne rozstrzygnięcia za kolejne lata podatkowe, w których obowiązywały te same przepisy świadczyły o niejednolitości wykładni przepisów prawa materialnego i uzasadniały zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W końcowej części uzasadnienia skarżący podtrzymali argumentację co do bezzasadności naliczenia odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy w złożonym zeznaniu podatkowym wykazali nadpłatę, zaś urząd skarbowy naliczył odsetki nie od dnia zwrotu nadpłaty, lecz od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący podtrzymali wywody skargi w piśmie procesowym z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodzić się należy z zarzutem, iż poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, nie dawały podstaw do zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do składników majątku leasingobiorcy, tj. do majątku Spółki Cywilnej A. Organ I instancji, analizując treść umowy leasingu na tle przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia, wskazał w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, że ponieważ zamiarem stron podpisanej umowy leasingu operacyjnego było przeniesienie własności przedmiotu umowy, to tym samym umowa ta nie spełniała warunków określonych w powołanym już § 2 ust. 2 rozporządzenia. Ustalił przy tym, że każda rata czynszu zawierała spłatę wartości początkowej i że uwzględniając udział wartości ofertowej netto urządzeń w sumie rat czynszów Spółka dokonała w 1997 r. spłaty wartości środków trwałych w wysokości [...], która - wedle tegoż Urzędu - nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 2 updf. Izba Skarbowa uzupełniła tę argumentację o stwierdzenie, iż kluczowe znaczenie dla takiej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów miało ustalenie, iż podstawowy okres trwania umowy nie był wyższy niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji, gdyż wynosił 25 % tego okresu. Tymczasem, wbrew temu co przyjęły w tej sprawie organy podatkowe, ani zamiar nabycia środka trwałego, ani skrócony okres amortyzacji nie są samoistnymi i wystarczającymi przesłankami, od których zależało zaliczenie przedmiotu umowy do składników majątku leasingobiorcy. Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt. 2 updf wynika, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, zależne jest od ustalenia czy rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Innymi słowy, ustalenie, iż w uiszczanym przez najemcę (używającego) czynszu mieści także spłata wartości przedmiotu umowy nie jest warunkiem wystarczającym do wyłączenia tej części czynszu z kosztów uzyskania przychodów. Drugim, koniecznym warunkiem, jest bowiem ustalenie, że przedmiot ten (rzecz lub prawo), zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy(leasingobiorcy). W rozporządzeniu z dnia [...] w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów Minister Finansów rozgraniczył sytuacje faktyczne, od których uzależnione zostało zaliczenie przedmiotu umowy do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Do umowy leasingu - jako umowy szczególnej w rozumieniu ( 1 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia (umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania) - zastosowanie znajduje przepis ( 2 ust. 2 rozporządzenia. Do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zalicza się zatem rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1 /została zawarta na czas nieoznaczony, 2 /została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3 /została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy lub prawa przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto: a/ podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b/ suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Jeśli rzeczy lub prawa nie zostały zgodnie z podanymi wyżej regułami zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zalicza się je do składników majątku najemcy lub dzierżawcy (leasingobiorcy) i wówczas po stronie leasingobiorcy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu, dzierżawy albo używającego (rzeczy lub prawa). Dla oceny podatkowych skutków umowy nazwanej przez strony jako "leasing" znaczenie rozstrzygające ma zatem ustalenie czy stosując podane wyżej reguły przedmiot umowy zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy do majątku leasingobiorcy. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy umowa spełnia chociaż jeden z warunków wymienionych w pkt. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W realiach rozpoznawanej sprawy - uwzględniając to, iż umowa leasingu została zawarta przez Spółkę A na czas określony i że podstawowy okres umowy wynosił mniej niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto - stwierdzić należało, iż kluczowe znaczenie miało ustalenie czy umowa ta zawierała prawo do nabycia rzeczy lub prawa przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia. Tymczasem ani w decyzji wydanej przez organ I instancji, ani w decyzji wydanej przez organ II instancji brak było ustaleń i rozważań w tym zakresie. Brak takich ustaleń uniemożliwiał zaliczenie przedmiotu umowy do majątku spółki, a tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty [...] było przedwczesne. W konsekwencji trafny okazał się zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 2 updf i § 2 ust. 2 rozporządzenia, gdyż przy tak ustalonym stanie faktycznym przedmiot umowy zaliczyć należało do składników majątku leasingodawcy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując za podstawę wyroku przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a mianowicie, czy z całokształtu okoliczności sprawy można wyprowadzić wniosek, iż kwestionowana umowa leasingu zawierała prawo do nabycia rzeczy lub prawa przez Spółkę bez możliwości wypowiedzenia (§ 2 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia). Co się natomiast tyczy pozostałych zarzutów skargi, to w aktualnym stanie sprawy, wobec uchylenia decyzji z podanych wyżej powodów, ich rozpoznanie stało przedwczesne, gdyż nie jest wiadome jaki będzie końcowy wynik sprawy i czy wskazane w skardze przepisy znajdą w tej sprawie zastosowanie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.