I SA/Wr 909/02

I SA/ Wr 909/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...]nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących D. i J. S. kwotę 4.651 zł (cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r,. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono J. i D. S., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, podatek dochodowy za 1997 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Źródłem przychodów małżonków była działalność gospodarcza prowadzona przez D.S. w postaci szkoły niepublicznej we W. przy ul. Św. M. [...]. Zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodów z tej działalności zakup odzieży i obuwia za [...], zakup kwiatów i wydatków na reprezentację w postaci kupna ciastek za [...]w związku z wpisaniem ich do księgi na podstawie dowodów nie spełniających wymogów określonych w § 13 ust.1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) to jest na podstawie nienumerowanego dowodu wewnętrznego bez wpisanej kwoty oraz pokwitowania bez nazwy i numeru, części odpisów amortyzacyjnych od rolety antywłamaniowej kupionej za [...] i zakwalifikowanej jako samodzielny składnik majątku firmy, wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie [...], dotyczące pomieszczeń nie przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i wartość nagrody w wysokości [...] w postaci zwolnienia z opłat czesnego. Odliczenia od dochodu przyjęto w kwotach zeznanych przez podatników z wyjątkiem wykazanych jako trwałe ciężary wydatków na stypendia w kwocie [...]oraz wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w części dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]o powierzchni [...]przy ul. K. [...] we W. w kwocie [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. i J. S. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakwestionowaniem odliczenia jako trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym stypendiów na rzecz M. C. w wysokości [...]oraz trzech osób w kwotach po [...] i trzech po [...]oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z zakwestionowaniem odliczenia od dochodu wydatków na zakup działki pod budowę budynku z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w związku z tym, że nabyto jej użytkowanie wieczyste, a nie własność. Zarzucono też naruszenie § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych przez potraktowanie zamontowania rolety antywłamaniowej jako ulepszenia wynajmowanego budynku, mimo że zabezpieczała ona tylko majątek firmy, nie nadawała budynkowi nowej wartości użytkowej, nadto możliwe było jej ewentualne wymontowanie i zamontowanie w innym miejscu, co uzasadniało roczną stawkę amortyzacyjną 20% oraz art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z wyłączeniem z kosztów wydatków reprezentacyjnych na garnitur, kostium, koszule i krawat dla prowadzących szkołę, która jest instytucją zaufania publicznego, w związku z czym wydatek ten nie miał charakteru osobistego. Podniesiono też, że organ I instancji pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz nieprawidłowo rozliczył odsetki za zwłokę, przyjmując za podstawę ich wysokość określoną przez Ministra Finansów w drodze obwieszczenia zamiast przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Zarzucono również na koniec naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 187, 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnośnie stypendium za pozytywne wyniki w nauce, wypłaconego przez D. S. na podstawie umowy z dnia [...] przez sześć miesięcy, do [...]siostrze M. Cz., studentce Akademii Medycznej we W. uznano, że wysokość kwoty, miesięcznie [...] i łącznie [...], świadczyła o zamiarze obejścia przepisu art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego darowizn, przekraczała też zwyczajowo przyjęte kwoty stypendium. Odnośnie wypłat po [...]i [...]sześciu uczniom Komputerowego Studium Zawodowego A jako nagrody - stypendia jednorazowość wypłaty świadczyła, iż nie był to tak zwany trwały ciężar. Wydatki na nabycie użytkowania wieczystego gruntu nie są wydatkami na zakup działki pod budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Odnośnie rolety antywłamaniowej podkreślono, że zamontowana została na wymiar w dzierżawionym budynku szkoły, w związku z czym spełniała kryteria do uznania jej za inwestycję w obcym środku trwałym, która winna być amortyzowana według stawki 10% rocznie. Z kolei kupione elementy ubioru damskiego i męskiego nie nosiły żadnych cech identyfikujących prowadzoną szkołę i zaspokajały potrzeby osobiste D. S. i członków jej rodziny. Kontrolę podatkową przeprowadzono w obecności D. i J. S. oraz księgowej firmy. Art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się w sprawie odsetek za zwłokę do stopy oprocentowania kredytu ustalonej przez Prezesa NBP i jej niespójny z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. nr 140, poz. 938 ze zm.), jednak niespójność ta dotyczy wyłącznie kwestii formalnych, a Prezes NBP przewodniczy Radzie Polityki Pieniężnej. W uzupełniającym piśmie procesowym strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002r. sygn. SK 39/01, który stwierdził, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa wieczystego użytkowania działki z przeznaczeniem jej na cele budownictwa wielorodzinnego. Izba Skarbowa we W. w swoim piśmie stwierdziła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tylko jednej z kwestii spornych, a w pozostałych sprawach podtrzymuje dotychczasowego stanowisko, w związku z czym nie ma możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), gdyż podstawą tego może być tylko uwzględnienie wniesionej skargi w całości. W związku z wniesieniem skargi przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu w szczególności kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 22 października 2002r. sygn. SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66), powołanego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym, o którym była mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach przyjmował, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zakup działki " oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia (por. np. wyrok z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. III SA/3241/00, Lex nr 54109). Biorąc pod uwagę szerokie uzasadnienie tych orzeczeń uznać należało, że przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie była prawidłowa, w związku z czym oparte na niej rozstrzygnięcie podjęte było z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał też za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., choć tylko częściowo. Przepis ten stanowił, że od dochodu przed opodatkowaniem odliczyć można w szczególności również renty i inne trwałe ciężary, oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Orzecznictwo sądowoadminsitracyjne ukształtowane na tle tego przepisu doprowadziło do utrwalenia się poglądu, że wynikające z umowy zobowiązanie osoby fizycznej, polegające na oznaczonych w czasie, okresowych świadczeniach pieniężnych na rzecz ucznia, studenta lub innej kształcącej się osoby, wspomagających materialnie edukację tychże, a przy tym uzależnione również od wyników osiąganych przez taką osobę, może stanowić trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, jednakże taka kwalifikacja nienazwanej w kodeksie cywilnym umowy o stypendium wymaga każdorazowej analizy konkretnej umowy będącej przedmiotem postępowania podatkowego. Koniecznym będzie ustalenie in concreto, czy stypendium jest przysporzeniem mającym swoją rzeczywistą przyczynę, czy skutkiem zawartej umowy jest realne wykonywanie zobowiązania przejawiające się świadczeniem okresowym, osobistym i celowym na rzecz osoby wspomaganej, tak aby mogła ona spożytkować uzyskane przysporzenie na cele edukacyjne (por. np. wyroki z dnia 25 lipca 2002r. sygn. I SA/Wr 591/00 oraz z dnia 26 września 2002r. sygn. I SA/Wr 927/00). Umowa o stypendium za pozytywne wyniki w nauce z dnia [...] zawarta była z M. C. na sześć miesięcy tuż przed ukończeniem przez stypendystkę studiów, studentka uzyskiwała w tym okresie bardzo dobre wyniki w nauce, a fakt przekazania jej kwot stypendium nie był kwestionowany. Racje mają organy podatkowe podnosząc, że kwota [...]miesięcznie przekraczała kwoty stypendium zwyczajowo przyjęte w warunkach polskich, co budziło pewne podejrzenie odnośnie zamiaru obejścia przepisów dotyczących darowizn. Nie wystarczało to jednak w ocenie sądu do wyłączenia całych przekazanych przez skarżącą kwot z zakresu działania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Po dokładniejszym wyjaśnieniu okoliczności kwoty te można było ewentualnie odpowiednio miarkować. Powyższe nie może dotyczyć nagród za wyniki w nauce, wypłaconych sześciu uczniom jednorazowo w kwotach, o których była mowa wyżej, bowiem sama wyjątkowość tych wypłat uniemożliwia uznanie ich, jak tego domaga się strona skarżąca, za trwałe ciężary w rozumieniu omawianego przepisu. Pozostałych zarzutów podniesionych w skardze sąd nie podzielił. Zamontowanie za [...]rolety antywłamaniowej w dzierżawionym budynku, specjalnie do niego dostosowanej, było typową inwestycją w obcym środku trwałym w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), które miało zastosowanie w roku podatkowym 1997, a kwestia, czy budynek przez to został "ulepszony", czy też nie, nie miała znaczenia. Wydatek na ubrania typowe bez żadnych cech indywidualnych, oznaczających na przykład konkretny podmiot gospodarczy w celu jego reklamy czy należytej reprezentacji, nie mógł być zaliczony w koszty uzyskania przychodów, a odpowiednio się ubierać z różnych przyczyn muszą zgodnie z przyjętymi obyczajami przedstawiciele wielu zawodów. Uznanie za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., w tym naruszenia przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności dotyczących udzielenia stypendium dla M. C. było powodem uwzględnienia w tej części skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie jej art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.