I SA/Wr 911/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. oddala skargę; II. zasądza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz S. S. kwotę 33 (słownie: trzydziestu trzech) złotych nadpłaconego wpisu sądowego. Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny: W złożonym zeznaniu za 2005 roku S. S. wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 818.039,97 zł. Po odliczeniu natomiast od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.886,47 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok podatnik wykazał w wysokości 147.100 zł. Ponadto podatnik złożył zeznanie na formularzu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w którym wykazał dochód z wynagrodzenia otrzymanego od podmiotu "A" sp. z o.o. w kwocie 36.713 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 161.511 zł z tytułu dochodów osiągniętych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w firmie pod nazwą "B", w spółce pod nazwą "C" J.S. S. s.c. oraz w formie spółki jawnej z W. Z. pod nazwą "A". W wyniku weryfikacji prowadzonej przez podatnika w 2005 r. pozarolniczej działalności gospodarczej organ stwierdził następujące nieprawidłowości: I. Firma "B". S. S. prowadził działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "B" Zakład Stolarki Budowlanej w zakresie świadczenia usług montażu urządzeń gazowych i drzwi oraz elementów do montażu drzwi. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie 4.098 zł poniesiony na ubezpieczenie autobusu [...] bowiem druga rata składki została opłacona przez podatnika w roku podatkowym 2006. Ponadto w wyniku analizy materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu grudniu 2005 r. o kwotę 21.710 zł, w związku z nie zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 40 urządzeń gazowych, objętych "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] z dnia 31.12.2005 r. 40 szt. pieców gazowych, w tym 22 szt. typu [...] (wartość netto 1 szt. urządzenia - 590 zł) oraz 18 szt. typu [...] (wartość netto 1 szt. urządzenia - 485 zł). Jako przyczynę likwidacji urządzeń gazowych wskazano uszkodzenia mechaniczne tj. liczne wgniecenia, zadrapania, uszkodzone zapalniki, towar z dokonanych demontaży oraz, że towary te nie nadają się do dalszej odsprzedaży, ani nie podlegają reklamacji jak również, że "likwidacja polegać będzie na złomowaniu uszkodzonych piecy, co potwierdzone zostanie kwitem ze złomowiska". Organ ustalił, że w dniu 07.02.2006 r. "D" A. P. zakupiła od firmy "B" 61 szt. podgrzewaczy wody. W toku prowadzonego postępowania S. S. twierdził, iż urządzenia objęte protokołem likwidacji były nowymi urządzeniami, pozyskanymi w wyniku reklamacji klientów oraz uszkodzonymi w transporcie. Organ uznał, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przesłuchani na okoliczność skupowania przez firmę "D" właściciel oraz pracownicy tej firmy zgodnie zeznali, że dostarczony przez firmę "B" złom nie był sprzętem nowym uszkodzonym lecz dokładnie wskazują, że były to urządzenia z oznakami wieloletniego użytkowania. Przesłuchani na okoliczność złomowania urządzeń gazowych wykazanych przez podatnika w protokole likwidacji pracownicy "B" nie posiadali wiedzy , jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłuchania pracowników firmy "B" oraz "D" stwierdził, że urządzenia gazowe wskazane w "Protokole likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] z dnia 31.12.2005 r. nie zostały w rzeczywistości przekazane do punktu skupu złomu. Z uwagi na to, że nie stwierdzono ich także na stanie magazynowym organ pierwszej instancji stwierdził, iż urządzenia te zostały sprzedane, a przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany przez podatnika. Cenę sprzedaży przyjęto na podstawie wystawionych dowodów RW ustalając niezaewidencjonowany przychód z w/w tytułu w łącznej kwocie 21.710 zł. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzona była niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.), pominął ją za dowód w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie postępowanie prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. II. Firma "C" J.S. S. s.c. W 2005 r. S. S. wraz z żoną – J. S. prowadził działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "C" s.c. w zakresie świadczenia usług montażu urządzeń gazowych oraz usług pośrednictwa finansowego i czynności pomocniczych przy sporządzaniu umów kredytowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że S. S. zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu grudniu 2005 r. o kwotę 51.235 zł, w związku z nie zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 92 szt. urządzeń gazowych, objętych protokołem likwidacji. Jak wynika z akt sprawy podatnik objął "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] z dnia 31.12.2005 r. 92 szt. pieców gazowych, w tym 38 szt. typu [...] (wartość netto 1 szt. urządzenia -590 zł)., 7 szt. typu [...] (wartość netto 1 szt. urządzenia -485 zł)., 25 szt. typu [...] (wartość netto 1 szt. urządzenia -590 zł), oraz 22 szt. typu [...] (wartość netto 1 szt. urządzenia - 485 zł). Jako przyczynę likwidacji urządzeń gazowych wskazano uszkodzenia mechaniczne tj. liczne wgniecenia, zadrapania, uszkodzone zapalniki, towar z dokonanych demontaży. W protokole tym wskazano, że towary te nie nadają się do dalszej odsprzedaży, ani nie podlegają reklamacji jak również, że "likwidacja polegać będzie na złomowaniu uszkodzonych piecy, co potwierdzone zostanie kwitem ze złomowiska". Organ I instancji ustalił, że w miesiącu styczniu 2006 r. firma pod nazwą "E" Surowce Wtórne, J. S., zakupiła od firmy "C" 92 szt. podgrzewaczy wody. W toku prowadzonego postępowania Podatnik nie przedłożył, poza dokumentami przyjęcia odpadów oraz trzema fakturami VAT z tytułu korekty sprzedaży (zwroty towaru) dokumentów potwierdzających, że urządzenia gazowe objęte protokołem likwidacji były uszkodzone i pochodziły z demontaży oraz, że nie nadawały się do dalszej odsprzedaży, gdyż jak wynika z wyjaśnień strony takich dokumentów spółka nie posiada (zostały zniszczone). Strona nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających zgłaszanie reklamacji na zamontowane urządzenia oraz nazwisk osób, które tych zgłoszeń miały dokonywać oraz dowodów wskazujących, ile urządzeń, zwróconych ze względu na reklamacje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłuchania pracowników firmy "B" oraz właściciela firmy "E" i jego pracownika stwierdził, że urządzenia gazowe wskazane w "Protokole likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] z dnia 31.12.2005 r. nie zostały w rzeczywistości przekazane do punktu skupu złomu. Z uwagi na to, że nie stwierdzono ich także na stanie magazynowym organ pierwszej instancji stwierdził, iż urządzenia te zostały sprzedane, a przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany przez podatnika. Cenę sprzedaży urządzeń gazowych objętych protokołem likwidacji przyjęto na podstawie wystawionych dowodów, ustalając niezaewidencjonowany przychód z w/w tytułu w łącznej kwocie 51.235 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji w wyniku rozliczenia stanów magazynowych w spółce "C" stwierdził, że oprócz w/w 92 szt. urządzeń podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży 9 szt. urządzeń gazowych. Organ pierwszej instancji mając na uwadze fakt, że spółka w 2005 r. dokonywała zakupu urządzeń gazowych różnego typu oraz, że na fakturach VAT sprzedaży nie wykazywała, jakiego rodzaju urządzenia gazowe były sprzedawane, do ustalenia ceny jednostkowej sprzedaży 9 szt. urządzeń gazowych przyjęto najniższą cenę urządzenia gazowego, tj. podgrzewaczy wody typu [...] i [...] (485 zł), wykazaną w spisie z natury na koniec 2005 r. i w protokole likwidacji, ustalając niezaewidencjonowany przychód z w/w tytułu w łącznej kwocie 4.365 zł (9 szt. x 485 zł). Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że spółka "C" nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 101 szt. urządzeń gazowych w łącznej kwocie 55.600 zł, czym naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za XII 2005 r. w zakresie przychodów prowadzona była niezgodnie z § 11 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pominął ją za dowód w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie postępowanie prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. W świetle poczynionych ustaleń przychód z tytułu prowadzonej przez S. S. w 2005 r. działalności gospodarczej ustalono w łącznej kwocie 2.860.987 zł (przychód w spółce "A" - 1.079.771,05 zł, przychód w firmie "B" - 654.504,76; przychód w spółce "C"-1.126.711,20 zł). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.967.099,03 zł (koszty w spółce "A"- 926.766,58 zł, koszty firmy "B"- 408.626,62 zł, koszty firmy "C"-628.705,84 zł) dochód z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej określono w kwocie 893.887,97 zł. Po uwzględnieniu zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.582,50 zł dochód podatnika za 2005 rok określono w kwocie 886.305,47 zł (podstawa opodatkowania-886.305 zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek dochodowy obliczono w wysokości 168.397,95 zł. Po odliczeniu natomiast od podatku opłaconych przez S. S. składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.886,47 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił w kwocie 161.511 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120-125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że znaczna część materiału dowodowego jest "niedojrzała do uwzględnienia wg art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej", bowiem organ podatkowy przyjął za dowód w sprawie dowody, które w żadnym stopniu nie powinny były zostać przeniesione z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotu "B" w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2000-2006 do przedmiotowej sprawy. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej. Zarzucił organowi podatkowemu nadużycie art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenia dotyczące sprzedaży poza ewidencją są wyłącznie spekulacyjne i nie mają nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów. Podniósł, że ocena ich nie została dokonana w oparciu o stan stwierdzony przez dowody w sprawie, ale w oparciu o "intuicyjne konstruowanie faktu z innych faktów" ("ustalenie nie oceny, lecz stanu faktów po uważaniu"). Według strony zeznania A. P. oraz pozostałych świadków są wyłącznie "narracjami" na temat, "jakby było, bo - według ich pojęć - tak powinno było być". Strona zarzuciła, iż wszystkie inne dowody organ zorganizował sam, "według swojego pojęcia o potrzebach i swego poczucia odpowiedzialności rozpoznawczej" oraz, że prowadzone postępowanie dowodowe nie służyło ustaleniu, w jakim stanie były piece w chwili objęcia ich działaniem komisji likwidacyjnej. Jednocześnie S. S. za bezprawne uznał przedstawianie przez organ pierwszej instancji jako środka dowodowego odmowę zeznań J. S. (żony) oraz J. S. (ojca). Według strony odmowa zeznań nie ma żadnego znaczenia dowodowego, zaś korzystanie z przysługującego im prawa nie może w żaden sposób wywierać wpływu na postępowanie i jego oceny. Jednocześnie strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż kwestionując złomowanie urządzeń przez firmę "C" zadowolił się w sprawie twierdzeniem J. S., że nie otrzymał faktur sprzedaży złomu pomimo, że świadek ten poręcza prawdziwość wystawienia formularzy. Podniosła także, iż nie zbadano, czy dane faktury były wystawione i doręczone. W ocenie strony skoro organ dysponował wszystkimi fakturami z ewidencji firmy "C" winien był dokonać porównań, które z kolei winne były być przedmiotem kontroli krzyżowej u kontrahenta. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W złożonej skardze S. S. wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2005 rok oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art.3 ust 1 ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach, przez przyjęcie, że metalowe rzeczy przeznaczone na odpad (złom) muszą spełniać jakieś warunki zaawansowania ich zużycia lub warunki celowości złomowania, w tym także bez podania podstawy prawnej określanych w decyzji warunków przeznaczenia na złom. Strona zarzuca, że całe postępowanie dowodowe skierowane jest na okoliczności nieistotne, czy i jak niszczyły się urządzenia gazowe strony, jakie akty staranności strona powinna była zachować, na zakwestionowanie prawa strony do swobodnego złomowania, zatem ustalenie niewiary w faktyczne przeznaczenie na złom, udzielenie wiary świadkom z punktu przyjęć na złom, że odpadem są tylko rzeczy o zaawansowanym zużyciu fizycznym. 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 193 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie zastrzeżonych wart. 193 warunków pozbawienia strony ochrony z dowodowego domniemania prawdy w księgach podatkowych, nie uzasadnienia podstaw zakwestionowania ksiąg w odniesieniu do niekwestionowanych, wręcz popieranych co do rzetelności i niewadliwych dokumentów strony (protokołu likwidacji towarów i dowodów przyjęcia na złom); art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że na etapie postępowania kontrolnego organ połączył sprawy z lat 2004-2006, mimo braku tego samego stanu faktycznego wskazując, że żadne okoliczności z roku 2004 lub 2006 nie mogą wpływać na niniejsze postępowanie. Jednocześnie strona zarzuca pozorność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie podatku dochodowego w sytuacji gdy większość materiału dowodowego została wprost przeniesiona z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: Ł. i A. P. bez ustalenia, który z nich brał udział w czynnościach przyjmowania złomu, bez ustalenia, czy byli pracownikami na złomowisku w czasie zdarzenia objętego decyzją. Powyższe w ocenie strony oznacza, że organ nie ustalił tym osobom funkcji świadka w stosunku do konkretnie oznaczonej sprawy wg wymagania art.180 Ordynacji podatkowej, co spowodowało ustalenie przez organ stanu złomu przyjmowanego od strony na podstawie "wprawdzie barwnych, ale niekonkretnych opowieści" od osób, które nie potrafią wykazać, kto uczestniczył w konkretnym przyjmowaniu złomu; art.180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez to, że z zeznań Ł. i A. P. organ przyjmuje jako dowód nie obraz stanu faktycznego urządzeń rozbieranych na złomowisku, lecz ich opinie odnośnie możliwego zakresu eksploatacji urządzeń przed przekazaniem ich na złom. Strona podnosi, że na to nakłada się naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez brak ustalenia, że opinie tych świadków dotyczą urządzeń przyjętych konkretnie od strony (a nie od innych osób), brak ustalenia kiedy (w stosunku do daty przekazania na złom) zajęli się rozbiórką urządzeń, jak w międzyczasie dbali o te urządzenia, by ich stan pozostawał niezmienny w stosunku do chwili zdania ich na złom. ; art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału (ustaleniem istotnych faktów z samych opowieści świadków, przede wszystkim A. P. mimo wyraźnej sprzeczności z treścią dokumentów autentycznie przez nią wystawionych, zawierających oświadczenie strony rzekomo nieobecnej-pokwitowanie przyjęcia złomu) jak również poprzez brak wyjaśnienia przyczyny tej sprzeczności, ustalenie braku oddania na złom do punktu skupu prowadzonego przez J. Słomiana , w sytuacji, gdy czynność ta miała miejsce i ustalenie stronie wyższej sprzedaży poza ewidencją, zamiast braku ewidencjonowania przychodu z oddania na złom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w określana w skrócie p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony prawidłowo, a w konsekwencji mógł stanowić podstawę rozstrzygania w przedmiotowej sprawie (uzasadnienie poniżej). Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo z zachowaniem standardów przewidzianych przez przepisy procesowe Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za bezpodstawny zatem uznać należy zarzut podatnika dotyczący pozorności prowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy większość materiału dowodowego została wprost przeniesiona z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, ograniczoną jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa. Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu. W myśl art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Katalog środków dowodowych zawarty w w/w przepisie ma charakter przykładowy, na co wskazu użycie zwrotu "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, nie wymienione w w/w przepisie. W szczególności, jak wskazuje w/w przepis dowodem mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej czy też wtoku postępowania karnego. Z powyższego wynika, że wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku prowadzonego aktualnie prowadzonego postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej zasadnie dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec S. S. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotu "A", "B", "F" oraz "G" w zakresie podatku od towarów i usług. Korzystanie z materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji prowadzenia przedmiotowego postępowania samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej i nie świadczy o pozorności prowadzonego postępowania dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, iż brzmienie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza nieograniczonego obowiązku przewidywania istnienia dowodu, jeśli to przewidywanie wykraczałoby poza ramy doświadczenia życiowego i tzw. zdrowego rozsądku. W złożonej skardze podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów, lecz skupił się na wskazaniu hipotetycznych faktów i ewentualnych możliwych okoliczności, które organ winien jeszcze zbadać w prowadzonym postępowaniu, sugerując, że stan faktyczny sprawie nie został ustalony. Zauważyć należy, iż zarzuty strony nie są poparte konkretnymi dowodami, jednakże ich szczegółowość oraz drobiazgowość stwarza pozory istnienia przeciwdowodów, jednakże takich dowodów strona nie przedłożyła w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej, określonej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV powołanej ustawy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Strona wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania przez organem pierwszej instancji jak również w trakcie postępowania odwoławczego zarzucała nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten nie został poparty żadnymi konkretnymi dowodami. Zarzuty Strony nie mogą ograniczać się do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe poprzez przytoczenie własnej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych, której przeczą zebrane dowody. Zarzut błędnego lub niepełnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się jedynie do sugestii i domysłów czynionych przez stronę oraz wskazywanie kolejnych obszarów, które należałoby zweryfikować i kolejnych dowodów, które urząd winien był przeprowadzić. W przedmiotowej sprawie w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ podatkowy wzywał Stronę celem złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających okoliczności złomowania nowych, uszkodzonych urządzeń pozyskanych w wyniku reklamacji oraz uszkodzonych w transporcie. Jednakże strona poza "protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] oraz formularzy przyjęcia na złom odpadów (podgrzewaczy wody) wystawionych przez firmę "D" A. P., nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających złomowanie tych urządzeń. Strona nie przedstawiła również zgłoszonych w 2005 r. przez klientów odstąpień i reklamacji. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że po załatwieniu sprawy likwidowała takie dokumenty, z uwagi na brak archiwum do przechowywania różnej korespondencji. Nie przedstawiono również wystąpień klientów o zwrot kosztów związanych z uszkodzeniami powstałymi w trakcie montażu, nie wskazano nazwisk kierowców, którzy przewozili urządzenia gazowe, ani nazwisk osób dokonujących ich montażu. Strona poza sobą nie wskazała danych osób, które wraz z nią-jak twierdzi - miałyby przekazać do punktu skupu złomu urządzenia gazowe wykazane w protokole likwidacji. Organ podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparł się m. in. na zeznaniach pracowników firmy "B" : I. M. Ś. (przedstawiciel handlowy w 2004 r., monter w latach 2005-2006 w firmie "B" oraz monter w firmie "C" s.c. J.S. S.) przesłuchany w dniu 03.03.2008 r. w postępowaniu kontrolnym nr [...] ) zeznał, że nie pamięta ilu monterów, akwizytorów było zatrudnionych w firmie "B", nie zna podwykonawców świadczących usługi dla firmy "B". Zeznał, że uczestniczył w komisji likwidacyjnej urządzeń gazowych -"były to urządzenia po demontażu (nowozałożone) i uszkodzone w transporcie. Urządzenia te były składowane w garażu pana S. S.. Dalej nie wiem, co się z tymi urządzeniami działo". Składając zeznanie 16.02.2009r świadek zeznał, że -"były to urządzenia po demontażu, po reklamacjach, nie nadające się do dalszego użytku, poprzepalane były kabelki, dysze, piece nie nadawały się do dalszego użytku. Każdy klient mógł odstąpić od umowy w ciągu 10 dni, więc piece takie już później nie nadawały się do dalszej eksploatacji bo widać było, że były używane, tj. były poprzepalane itp." Nie pamięta, kto i jakim samochodem przewoził urządzenia do garażu S. S., który znajdował się na jego posesji. Był to garaż wolnostojący, dwustanowiskowy, z uchylną do góry bramą. Na okoliczność uszkodzeń urządzeń gazowych w czasie transportu, świadek zeznał, że nie pamięta , nie wie również czym były one spowodowane. Natomiast przewożone piece gazowe były -"(...) opakowane w kartony, w środku było trochę styropianu ochronnego i na to był założony karton". Świadek nie wie, kto i do jakiego punktu skupu dokonał oddania pieców, nie wie również jakiego typu to były piece i jak one wyglądały. Świadkowi okazano przykładowe fotografie pieców gazowych (foto nr1, nr 2 i nr 3 stanowiące załącznik do adnotacji nr [...] z 9.02.2009r), jednakże nie wskazał na żadną z fotografii twierdząc, że "nie pamięta". Przesłuchany ponownie w dniu 12.10.2009 r. w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 -2006 świadek zeznał, że był członkiem komisji likwidacyjnej w firmie "B" oraz "C", a jego zadaniem było przeliczenie urządzeń nie nadających się do dalszej eksploatacji. Świadek nie pamięta, kto decydował o braku przydatności urządzeń grzewczych oraz nie wie kto i gdzie wywoził te urządzenia gazowe. Urządzenia podlegające likwidacji znajdowały się w tym samym garażu, co urządzenia "C", tj. w garażu S. S., w miejscu jego zamieszkania. Świadek zeznał, że montażem urządzeń gazowych w latach 2004-2006 zajmował się J. S. oraz E. M.. Świadek nie posiada wiedzy na temat procedury reklamacyjnej oraz na temat miejsca skupu zlikwidowanych urządzeń gazowych. II. M. B. zatrudniony w podmiotach "B" oraz "C" jako przedstawiciel handlowy przesłuchany w dniu 03.03.2008 r. (w postępowaniu kontrolnym nr [...] zeznał, że "prawie co roku odkąd pracuje" uczestniczył w pracach komisji likwidacyjnej. Jego praca polegała "na zliczeniu podgrzewaczy wody i kuchni gazowych poobijanych i poreklamacyjnych. Niezdatne urządzenia przewoziliśmy do garażu pana S. S., które były złomowane". Przesłuchany w dniu 16.02.2009 r. (protokół [...]) M. B. opisuje wygląd urządzeń, które wg dowodu RW nr [...] z 30.12.2006r zostały zlikwidowane, cyt.-"przeważnie były to nowe urządzenia ale uszkodzone, przy każdym urządzeniu była zazwyczaj kartka umieszczona przez montera na kartonie lub był napis na kartonie o rodzaju usterki. Z wyglądu widać było, że są to nowe piece, mogło być jakieś wgniecenie, ale w momencie użytkowania pieca przez okres tygodnia czy miesiąca to na pierwszy rzut oka nie widać było na nich śladów użytkowania". Z zeznań świadka wynika, iż nie posiada on wiedzy na temat procedury reklamacyjnej urządzeń gazowych, osób przewożących uszkodzone urządzenia oraz osób za to odpowiedzialnych jak również oddawania uszkodzonych urządzeń gazowych do punktu skupu złomu. Odnośnie procedury reklamacji świadek zeznał, że "Przeważnie, z tego co wiem to jechał monter i na polecenie szefa usuwał usterki". Z kolei z zeznań świadka z dnia 12.10.2009 r. wynika, że piece typu [...], [...] pojawiły się na rynku ok. 2005 r. M. B. zeznał, że brał "chyba" dwa razy udział w komisji likwidacyjnej, jednakże o tym, które z urządzeń nadają się do naprawy, a które do wyrzucenia decydował S. S.. Z protokołu przesłuchania wynika, iż udział świadka w komisji likwidacyjnej miał miejsce w 2005 i 2006 roku. Świadek potwierdził wcześniejsze zeznania, iż nie wie jaka była procedura przyjmowania reklamacji. Zeznał, iż urządzenia znajdowały się w garażu S., koło jego domu (garaż wolno-stojący podwójny). III. E. M. zatrudniony w latach 2003-2004 jako przedstawiciel handlowy, a w okresie 2005-2007 jako monter zeznał (protokół przesłuchania z dnia 18.09.2007 r. w postępowaniu kontrolnym nr [...] ), że z monterów znał tylko J. S.. Odnośnie uczestnictwa przy likwidacji urządzeń gazowych świadek zeznał, że nie pamięta czy przy tym uczestniczył cyt. "Prawdopodobnie uczestniczyłem przy likwidacji urządzeń gazowych" Ponadto zeznał, że w dniu 31.12.2005 r. był członkiem komisji likwidacyjnej oraz, że niszczeniu podlegały urządzenia gazowe po reklamacjach klientów oraz urządzenia nowe uszkodzone w transporcie. Należy zauważyć, że świadek nie potwierdził zeznań S. S., że zajmował się reklamacjami. Wskazać należy, iż E. M. wzywany był dwukrotnie przez organ pierwszej instancji celem złożenia zeznań w charakterze świadka (wezwanie z dnia 14.08.2009 r. oraz z dnia 24.08.2009 r.). jednakże nie podjął wezwania. Należy również podkreślić, iż pismem z dnia 24.08.2009 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o miejscu i terminie (w dniu 21.09.2009 r.) przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka m. in. E. M.. Na w/w przesłuchanie, pomimo prawidłowego doręczenia strona się nie stawiła. Mając na uwadze zeznania E. M. należy stwierdzić, iż jakkolwiek świadek potwierdził swoje uczestnictwo przy likwidacji urządzeń gazowych, objętych protokołem likwidacji, to jednakże z treści powyższych zeznań nie można wyprowadzać wniosku, że urządzenia objęte tym protokołem likwidacyjnym zostały oddane do punktu skupu "D". Oceniając zeznania świadków odnośnie uczestnictwa przy likwidacji urządzeń gazowych (M. Ś., M. B.) stwierdzić należy, iż obecność ich ograniczała się wyłącznie do "przeliczania" urządzeń gazowych składowanych w garażu S. S.. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Jako miejsce przechowywania urządzeń gazowych przeznaczonych do likwidacji wskazują garaż S. S.. Ponadto M. B. zeznaje, że urządzenia gazowe przeznaczone do złomowania składowano w garażu w B.. Jednakże opis tego garażu przedstawionego przez świadka (w protokole przesłuchania z dnia 16.02.2009 r. - karta akt sprawy nr [...]) znacząco odbiega od wyglądu garażu wskazanego przez stronę, w którym przechowywano urządzenia gazowe należące do podmiotu "B" . Należy zauważyć, iż organ pierwszej instancji w dniu 20.02.2009 r. dokonał oględzin wskazanego przez podatnika garażu jako miejsca składowania likwidowanych urządzeń gazowych, należącego od 03.08.2006 r. do J. O. . Wcześniej właścicielem garaży był J. S. (ojciec S. S.). Powyższe zatem stoi w sprzeczności z zeznaniem strony odnośnie miejsca przechowywania uszkodzonych urządzeń. Wskazano bowiem miejsce garażu w B., które bezsprzecznie nie należało do S. S., nie odpowiadało również dokonanym przez świadków opisom. Należy również podkreślić, iż mając na uwadze przepis art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji zapewnił stronie prawo czynnego udziału, wyrażające się możliwością zadawania pytań świadkom oraz ustosunkowania się na bieżąco do przeprowadzanego dowodu w formie złożenia wyjaśnień z czego podczas przesłuchania świadków w dniu 12.10.2009 r. strona nie skorzystała. Również w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu kontrolnym wobec firmy "B" w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005-2006 S. S. jak również jego pełnomocnik nie skorzystali z prawa wynikającego z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej podczas przesłuchania w dniu 16.02.2009 r. oraz w dniu 12.03.2009 r. Dowodem podważającym przekazywanie na złom nowych urządzeń gazowych, uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji są zeznania A. P., prowadzącej działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "D" oraz jej pracowników: Ł. P., A. P. i G. P.. Pracownicy punktu skupu złomu jak również właścicielka - A. P. zgodnie zeznali, że dostarczony w 2006 r. złom przez firmę "B" nie był sprzętem nowym, lecz uszkodzonym, w stanie świadczącym o wieloletnim użytkowaniu (poobijane, zaśniedziałe od wody, nagrzewnice posiadały w środku ślady zadymienia) jak również to, że nigdy nie skupowano nowych urządzeń. Ł.P. zeznał m. in., że "w tamtym okresie przyjmowaliśmy stare piece, których nie ma już właściwie w produkcji. Nie pamiętam, abym wtedy przyjął od podmiotu "B" piece typu [...]. Tego rodzaju piece przyjmowane są dopiero od zeszłego roku" Odnośnie stanu, w jakim znajdowały się dostarczone urządzenia gazowe świadek zeznał: "(...) widać było na pierwszy rzut oka, że piece są używane. Piec, który był używany kilka czy kilkanaście lat wygląda inaczej niż piec, który jest piecem nowym. Na pewno nie były to urządzenia nowe uszkodzone w transporcie lub takie, które były użytkowane do 10 dni (...)". Z zeznań świadków wynika, że osoby przyjmujące złom wystawiały kwit, na podstawie którego sporządzano formularz przyjęcia odpadów, co świadczy o tym, że osobom tym znany był rodzaj przekazanego przez firmę "B" złomu. Ponadto na formularzach przyjęcia odpadów jest okazana ilość przyjętych "podgrzewaczy wody", brak jest natomiast informacji, że nastąpiło przyjęcie pieców typu [...]. Z zeznań Ł. P. wynika ponadto, że piece typu [...] przyjmował na złom dopiero od 2008 r. Powyższe wyjaśnienia wskazują na świadomość świadka, co do różnic tych przedmiotów. W złożonej skardze podatnik kwestionuje również zakres, jaki objęły przeprowadzone dowody z zeznań świadków. Jednakże jak wynika z akt sprawy podatnik żądając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wykazał się całkowicie bierną postawą, nie stawiając się w wyznaczonym terminie. Podkreślić należy, iż to podatnik z przesłuchania zamierzał wywodzić pozytywne dla siebie skutki, jednakże z przyczyn nieznanych organowi podatkowemu zaniechał uczestnictwa w przeprowadzanych dowodach. Należy także zauważyć, iż podatnik zarzuca organom podatkowym przyjęcie za dowód w sprawie zeznania świadków, z których nie wynika, którego z lat podatkowych dotyczą. Jednakże zarzut ten nie znajduje poparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem z pytań zadawanych świadkom w trakcie przesłuchań wynika, jakiego okresu okoliczność mająca znaczenie dla sprawy dotyczy. W skardze podatnik zawarł również zarzut, że zeznania to "mętne wspomnienia P." oraz "relacje niby pracowników", jednakże nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków Ł. i A. P. bez ustalenia, czy byli pracownikami na złomowisku w czasie przyjmowania złomu zauważyć należy, iż zarówno A. P. jak i wskazani przez nią pracownicy składali zeznania w charakterze świadka i przed odebraniem zeznań zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, wynikające z przepisu art. 233 Kodeksu karnego. Uwzględniając powyższe zasadnie organy podatkowe uznały, że dla potrzeb przedmiotowego postępowania nie zachodzi potrzeba ustalenia, czy osoby te formalnie były zarejestrowanymi pracownikami firmy "D" A. P.. Wskazać należy przy tym, że przeprowadzenie dodatkowych ustaleń co do formy zatrudnienia u pracodawcy przesłuchanych świadków pozostaje bez wpływu na treść złożonych przez nich zeznań bowiem jak zeznają -uczestniczyli w przyjęciu przedmiotowego towaru, czemu nie zaprzecz także strona. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony dotyczącego przyjęcia przez organ podatkowy z zeznań A. i Ł. P. opinii odnośnie możliwego zakresu eksploatacji urządzeń przed przekazaniem ich na złom, nie zaś obraz stanu faktycznego urządzeń rozbieranych na złomowisku zauważyć należy, że w/w osoby działając we wskazanej branży (sprzedaż hurtowa odpadów i złomu) mogli i powinni orientować się co do stopnia zużycia przyjmowanego złomu. Twierdzenia organu dotyczące wiedzy tych świadków opierają się na doświadczeniu życiowym i nie jest możliwa inna ocena tego zagadnienia, bowiem Strona nie dość, że nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadków to obecnie interpretuje ich wypowiedzi bez jakiegokolwiek dowodu, mogącego wykazać, że przebieg zdarzeń był inny niż wnioskuje organ. Ma rację organ podatkowy wywodząc, że pracownicy działający w dłuższym okresie czasu (firma "D" rozpoczęła działalność w 2003 r.) w tej branży potrafią dokonać oceny, czy dostarczony sprzęt nosił ślady wieloletniego użytkowania, czy też jak twierdzi strona były to nowe urządzenia uszkodzone w wyniku eksploatacji (min.10 dni do około miesiąca), demontażu, przechowywania i transportu. Taką wiedzą również może wykazać się każda osoba, która użytkuje piecyki - bez specjalistycznego przygotowania. Ponadto podkreślić należy, iż pracownicy firmy "D" nie mieli żadnego interesu prawnego ani finansowego, który mógłby wpływać na treść ich zeznań. Trudno dać wiarę, aby w wyniku sugerowanych przez podatnika czynności związanych z transportem, ładowaniem, zliczaniem, przechowywaniem itp. nowe urządzenia gazowe mogły osiągnąć stan, w jakim zostały przyjęte do punktu skupu. Należy jeszcze raz podkreślić, że piece przyjęte do punktu skupu nie posiadały wyłącznie wgnieceń zewnętrznych, ale przede wszystkim nosiły ślady długotrwałego użytkowania (spalone wnętrze, popalone przewody, ślady po farbie), które nie mogły powstać podczas przechowywania, ładowania itp., tylko podczas wieloletniej eksploatacji. Nie znajduje uzasadnienia kolejny zarzut skarżącego dotyczący nie wyjaśnienia przez organ sprzeczności pomiędzy dokumentami wystawionymi przez A. P. (dowód przyjęcia odpadów nr [...] i [...] ), zawierającymi oświadczenie strony przyjęcia złomu a jej zeznaniami dotyczącymi jej nieobecności przy przyjmowaniu złomu. Zauważyć należy, że przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4.03.2008 r. A. P. zeznała, że -"urządzenia gazowe przywożone były zazwyczaj busem przez pracowników firmy "B". S. S. odbierał formularze przyjęcia odpadów." Potwierdzeniem tego jest fakt, że na formularzach przyjęcia odpadów nr [...] i [...] wystawionych przez "D" A. P., wskazano jako przekazującą odpady firmę S. S.. Natomiast na odwrocie dokumentu nr [...] zamieszczona jest odręczna adnotacja S. S. o treści " 10 zlikwidowanych pieców dotyczy roku 2005, 21 szt. dotyczy likwidacji za 2004 rok"(waz z pieczątką). Powyższa adnotacja nie dowodzi, że faktycznie S. S. uczestniczył przy dostawie złomu ( mogła być sporządzona w każdym miejscu i w każdym czasie). Jak wynika z zeznań świadków złom był dostarczany busem przez pracowników S. S.. Nie zaprzecza temu w pełni również sam podatnik, który w piśmie z 15.05.2009 r. złożył wyjaśnienia, że likwidowane urządzenia dostarczał do punktu skupu złomu "D": "osobiście z pracownikiem (nie pamiętam z którym, ale ktoś pomagał mi przy ich wożeniu), samochodem [...]". Reasumując należy podkreślić, że A. P. zeznała, że S. S. jedynie odbierał formularze przyjęcia odpadów, natomiast złom był dostarczany przez pracowników, co znalazło swoje odzwierciedlenie w przesłuchaniach świadków. Za bezzasadny należy także uznać zarzut strony dotyczący naruszenie art.120 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art.3 ust.1 ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach, poprzez przyjęcie, że metalowe rzeczy przeznaczone na odpad (złom) muszą spełniać jakieś warunki zaawansowania ich zużycia lub warunki celowości złomowania Należy zwrócić uwagę, że Skarżący redagując zarzut pomija fakt, że ustalenia organu nie były ukierunkowane na wyjaśnianie przyczyn i celu złomowania lecz przedmiotu złomowania w celu stwierdzenia, czy piece gazowe wykazane protokole likwidacyjnym (pochodzące wg strony z reklamacji i uszkodzeń np. w czasie transportu, montażu) zostały faktycznie oddane do punktu skupu złomu "D" należącego do A. P.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że widniejące w "Protokole likwidacji zapasów magazynowych" nr [...] z 31.12.2005r urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości oddane do punktu skupu złomu w dniu 07.02.2006 r. Skoro nie zostały zezłomowane, a nie ustalono innego sposobu ich wykorzystania zasadnie uznano, że zostały sprzedane najpóźniej w grudniu 2005 r. W złożonej skardze podatnik kwestionuje poszukiwanie przez organ tożsamości pomiędzy rzeczami likwidowanymi a zdanymi na złom, twierdząc jednocześnie, że zgodnie z przepisami o odpadach porównawcze uzgadnianie dokumentowej treści czynności likwidacyjnej i zdawanie na złom jest metodologicznie niedopuszczalne. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż powyższym zarzutom zaprzecza już sama treść przedłożonych przez podatnika dokumentów- zarówno protokołu likwidacyjnego jak i dowodów przyjęcia na złom, w których szczegółowo wskazano rodzaj towaru przeznaczonego do likwidacji oraz towaru przekazanego na złom. Ponadto strona zarzuca organom podatkowym nie uwzględnienie faktu, że niedozwolone jest sprzedawanie urządzeń z odzysku. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, iż urządzenia gazowe objęte protokołem likwidacji pochodziły z odzysku i były w stanie nie podlegającym gwarancji, zagrażającym bezpieczeństwu użytkowania. Podatnik nie dostarczył bowiem żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Jednocześnie należy zauważyć, iż to sam podatnik w piśmie z dnia 23.06.2009 r. (karta nr 592) podniósł, iż niektóre uszkodzone, używane urządzenia nadawany się do dalszej odsprzedaży. Wyjaśnił, że spośród 450 sztuk urządzeń ok. 15 % (67 szt.) zostało zdemontowanych, a jedynie 9% , tj. 40 szt. nie nadawało się do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o sprzedaży pozostałych urządzeń (27 szt.). Powyższe pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem zawartym w skardze odnośnie braku możliwości sprzedaży używanych urządzeń gazowych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie również uznał zaniżenie przez S. S. przychodu z działalności gospodarczej w spółce pod nazwą "C" s.c. J.S. S. z tytułu sprzedaży 92 szt. pieców gazowych, objętych protokołem likwidacji zapasów magazynowych nr [...] z dnia 31.12.2005 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że urządzenia gazowe objęte protokołem likwidacji nie zostały sprzedane do punktu skupu złomu "E" Surowce Wtórne J. S.. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono czynności sprawdzenia i rzetelności dokumentów w podmiocie "E" Surowce Wtórne, J. S.. Na podstawie okazanej dokumentacji nie stwierdzono transakcji zawartych pomiędzy podmiotami "C" J.S. S. i "E" Surowce Wtórne, J. S.. Na podstawie rejestrów formularzy przyjęcia odpadów ustalono, że dowód o nr [...] wystawiony został w firmie "E" z datą 12.01.2006 r. i dokumentuje zakup karoserii samochodowej od osoby fizycznej. Stwierdzono również brak w zbiorach dowodów o nr [...] z dnia 10.012006 r. i [...] z dnia 28.012006 r. Na podstawie "Zestawień dziennych zakupu od osób fizycznych" stwierdzono natomiast, że dowody przedłożone przez stronę o nr [...] z dnia 09.01.2006 r. i nr [...] z dnia 10.012006 r. nie zostały ujęte w zestawieniach. Ponadto stwierdzono, że w dniach 28-29.01.2006 r. (sobota, niedziela) w podmiocie "E" nie sporządzono zestawień dziennych. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez J. S. z dnia 20.07.2009 r. w związku z czynnościami sprawdzającymi, formularze przekazania odpadów wystawione na spółkę "C" nie figurują w ewidencji za 2006 r., gdyż na koniec miesiąca miała być prawdopodobnie wystawiona przez spółkę faktura zbiorcza, ale faktury zakupu podmiot "E" dotychczas nie otrzymał. Z ustaleń protokołu wynika również, że pracownik firmy "E" –J. S. zajmował się przyjmowaniem złomu oraz wystawianiem formularzy przyjęcia odpadów, w związku z czym organ pierwszej instancji w dniu 13.07.2009 r. przesłuchał J. S. w charakterze świadka na okoliczność przyjmowania złomu w firmie "E". J. S. zeznał, że wystawił i podpisał na rzecz spółki "C" w/w formularze przyjęcia odpadów, jednakże nie wiedział dlaczego nie zostały ujęte w ewidencji firmy. Jednocześnie zeznał, że przyjmował piece gazowe, ale prawdopodobnie od pracowników S. S., gdyż nazwy firmy "B" i "C" nic mu nie mówią. Na zadane przez organ pytanie, czy znane są świadkowi firmy "B" S. S. i "C" s.c. J. i S. S. świadek odpowiedział: "Osobiście tych osób nie znam. Nazwy tych firm też mi nic nie mówią. Do skupu przyjeżdżali prawdopodobnie pracownicy S. S. z junkersami". Z kolei na pytanie organu podatkowego dotyczące przyjmowania w latach 2004-2006 od w/w firm złomu świadek zeznał: "Od tych firm nie przyjmowałem, przyjmowałem tylko od osób fizycznych, być może pracowników". Odnośnie stanu, w jakim były przyjmowane urządzenia gazowe świadek zeznał: " Trudno mi powiedzieć. Każdy junkers, który jest wymieniony jest używany. Były nawet takie, które były przepalone. Nosiły ślady używania. Sporadycznie mógł się zdarzyć uszkodzony". Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w podmiocie "E" Surowce Wtórne, J. S. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów (protokół z dnia 22.07.2009 r.- karty w aktach sprawy nr 27-30), w wyniku których stwierdzono brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z przyjmowaniem złomu od firmy "C". Również analiza ewidencji spółki "C" nie wykazała żadnych faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotu "E". Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w piśmie z dnia 01.07.2009 r. strona złożyła wyjaśnienia, że dowodem potwierdzającym złomowanie urządzeń gazowych jest wyłącznie protokół likwidacyjny, dowód RW oraz kwit przyjęcia złomu wystawiony przez firmę "E", nie wskazując, że została wystawiona przez spółkę "C" faktura VAT. Należy również zauważyć, iż z jednej strony podatnik zarzuca organowi nie zbadanie, czy taka faktura istnieje, zaś z drugiej twierdzi, że taka faktura do ustaleń faktu posiadania jest niepotrzebna. Na okoliczność złomowania przez spółkę "C" urządzeń gazowych wykazanych przez podatnika w protokole likwidacyjnym z dnia 31.12.2005 r. przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy "C" : I. M. Ś. przesłuchany w dniu 12.10.2009 r. w charakterze świadka zeznał, że uczestniczył wraz z M. B. w pracach komisji likwidacyjnej w firmie "C". Zajmował się przeliczaniem urządzeń gazowych, które znajdowały się w garażu S. S., ale nie pamiętał, kto decydował o tym, czy urządzenia nadają się do dalszej eksploatacji, nie wie kto i gdzie wywoził te urządzenia gazowe. Zeznał, że przedmiotem likwidacji były urządzenia typu [...] demontowane u klientów ze względu na uszkodzenia, najczęściej mechaniczne (powgniatane obudowy) powstałe przy transporcie. Nie pamiętał jednak, by urządzenia gazowe zostały uszkodzone przy przewożeniu samochodem, wnoszeniu do mieszkania lub w czasie montażu. Świadek nie potrafił również określić ile i jakiego rodzaju były to uszkodzenia. Świadek nie posiadał wiedzy na temat procedury reklamacyjnej oraz na temat miejsca skupu zlikwidowanych urządzeń gazowych. II. M. B. przesłuchany w dniu 12.10.2009 r. zeznał, że jego praca w komisji likwidacyjnej polegała na policzeniu, przesegregowaniu i poukładaniu tych urządzeń. Nie decydował o tym, które urządzenie nadaje się do wyrzucenia. Świadek opisuje wygląd urządzeń, które zostały zlikwidowane, cyt.- "Na kartonach z reguły było napisane, jakie mają uszkodzenia, awarie. Większość uszkodzeń było mechanicznych (piec nie odpala, czujnik nie działa)". Świadek zeznał, że "Nie wiem, czy takie uszkodzenia nadają się do napraw reklamacyjnych. Nie jestem fachowcem w tym zakresie. (...). Z protokołów przesłuchań w/w świadków wynika, iż nie posiadali oni wiedzy na temat procedury reklamacyjnej urządzeń gazowych, osób przewożących uszkodzone urządzenia oraz osób za to odpowiedzialnych, procedury likwidacji urządzeń gazowych oraz oddawania uszkodzonych urządzeń gazowych do punktu skupu złomu. Uczestnictwo ich przy likwidacji urządzeń gazowych-jak w przypadku firmy "B" - ograniczało się wyłącznie do "przeliczenia" urządzeń gazowych składowanych w garażu S. S.. Jak już wcześniej wskazano, świadkowie jako miejsce przechowywania urządzeń przeznaczonych do likwidacji wskazują garaż S. S.. Ponadto M. B. zeznaje, że urządzenia gazowe przeznaczone do złomowania składowano w garażu w B.. Jednakże opis tego garażu przedstawionego przez świadka (w protokole przesłuchania z dnia 16.02.2009 r. - karta akt sprawy nr 822) znacząco odbiega od wyglądu garażu wskazanego przez stronę, w którym przechowywano urządzenia gazowe należące do podmiotu "B". Wskazać również należy, że w piśmie z dnia 01.07.2009 r. S. S. podniósł, iż serwisantem reklamowanych urządzeń był W. W.. Jednakże z przedłożonych przez W. W. prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "H" protokołów przekazania gazowych podgrzewaczy wody za lata 2004-2006 wynika, że w 2005 r. nie wykonał żadnych napraw gwarancyjnych dla podmiotu "C". Dyrektor Izby Skarbowej we W. w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wzywał stronę do złożenia odpowiednich wyjaśnień, przedłożenia dokumentów i dowodów potwierdzających okoliczności złomownia nowych urządzeń uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji. Jednakże strona nie przedstawiła zgłoszonych w 2005 r. przez klientów odstąpień i reklamacji. Jak wynika z wyjaśnień podatnika z dnia 01.07.2009 r. dowodem potwierdzających likwidacje i złomowanie urządzeń gazowych jest protokół likwidacyjny, dowód RW oraz kwit ze złomowania. Spółka po załatwieniu sprawy likwidowała dokumenty potwierdzające odstąpienia klientów od umów, ich rezygnacji oraz przeprowadzonych demontaży, z uwagi na brak archiwum do ich przechowywania. Podatnik nie przedłożył również wystąpień klientów o zwrot kosztów związanych z uszkodzeniami powstałymi w trakcie montażu (w okresie objętym montażem), nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie złomowania nowych urządzeń uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji, nie wskazał nazwisk kierowców, którzy przewozili uszkodzone urządzenia gazowe, ani nazwisk osób dokonujących ich montażu. Co więcej, strona poza sobą nie wskazała danych osób, które wraz z nią miałyby przekazać do punktu skupu złomu urządzenia gazowe wykazane w protokole likwidacyjnym nr [...]. Nie można również pominąć w przedmiotowej sprawie faktu, że spółka "A", będąca dostawcą dla podmiotu "B" S. S. oraz "C" J.S. S. s.c. przedmiotowych urządzeń gazowych i która także zajmowała się ich montażem na rzecz osób fizycznych - nie przeprowadziła żadnych zakończonych protokołami likwidacji pieców gazowych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że firma "B" i "C" nie posiadały swoich magazynów, towar był pobierany z magazynu firmy "A" na podstawie dowodu WZ. Jeśli przy montażach nie zostały wykorzystane wszystkie pobrane materiały, były one zwracane do magazynu firmy "A". Następnie "A" wystawiał fakturę VAT dla firmy "B". Zatem zeznanie M. W., iż "(...) Zdemontowane urządzenia zawiozłem do magazynu firmy "B" pozwala przypuszczać, że pracownicy nie wiedzieli, jak faktycznie przebiegały zdarzenia gospodarcze. W złożonej skardze podatnik zarzuca organom podatkowym powoływanie okoliczności określonych przez stronę jako nieistotnych dla sprawy, tj. ustalenia, czy przesłuchani świadkowie zajmowali się reklamacjami oraz, że strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadków. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego kwestii badania przez organ okoliczności przebiegu reklamacji zauważyć należy, iż to właśnie z zeznań strony wynika, że urządzenia objęte protokołem likwidacyjnym pochodziły z reklamacji. Przesłuchany w dniu 12.03.2008 r. S. S. zeznał, że w przypadku braku możliwości naprawienia u klienta montowanych urządzeń gazowych były one wymieniane na nowe, natomiast zepsute urządzenia były zbierane przez osoby będące na reklamacji. Zeznał również, że reklamacjami zajmowali się jego pracownicy tj. E. M. i J.S. . Także w piśmie z dnia 01.07.2009 r. podniósł, że serwisantem urządzeń, które były reklamowane był W. W. . Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać działania organu podatkowego, mające na celu ustalenie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących procedury reklamacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego braku podstaw do powoływania się w zaskarżonej decyzji na nie uczestnictwo strony w przesłuchaniach świadków zauważyć należy, że powadzenie polemiki z organem podatkowym co do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez kwestionowanie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonych dowodów - przesłuchań świadków, w sytuacji nie korzystania przez stronę z prawa czynnego udziału w przesłuchaniach świadków należy uznać za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nie uwzględnienia przez organy podatkowe zjawiska naturalnych ubytków podkreślenia wymaga, iż przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Do ubytków naturalnych zalicza się straty powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z naturalnymi właściwościami towarów (podkr. Sądu). Ubytki takie mogą być skutkiem czynników fizycznych lub chemicznych wpływających na ilość lub jakość towarów, materiałów czy opakowań. Ubytki mogą dotyczyć np. wagi, objętości, wymiaru towaru czy materiału i są spowodowane wyciekaniem, wysychaniem, wietrzeniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującą zmianę ilościową lub jakościową. Trudno zatem w ogóle w odniesieniu do sprzedawanych przez Stronę urządzeń gazowych mówić o ubytkach naturalnych. Co najwyżej możemy mieć do czynienia z uszkodzeniem towaru, które powoduje, że nie może być on odsprzedany – podatkowo określana jest taka sytuacja jako strata w środkach obrotowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały wyczerpująco udokumentowane. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że poza protokołami likwidacyjnymi strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie przedstawionego przez siebie przebiegu zdarzeń. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, by urządzenia objęte protokołem likwidacji zostały uszkodzone podczas montaży przez pracowników firmy "B" i "C" oraz, by zostały uszkodzone podczas transportu. Strona nie wskazała również osób za to odpowiedzialnych. Reasumując, wobec braku dowodów potwierdzających powstanie strat w środkach obrotowych (towarach handlowych) jak również wobec nie wyjaśnienia przez podatnika pozostałych różnic wynikających z ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów handlowych (w oparciu o dokumenty źródłowe, z uwzględnieniem stanów remanentu początkowego i końcowego)w w/w podmiotach Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zasadnie stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że brakujące urządzenia gazowe w ilości 141 sztuk, w tym 132 sztuki wykazane w protokołach likwidacyjnych w podmiocie "B" oraz w podmiocie "C" stanowią ubytki naturalne. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej we W. był uprawniony do stwierdzenia, że zebrane dowody dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, iż podatnik w dniu 31.12.2005 r. sporządził protokoły likwidacji pieców gazowych i wystawił dokumenty RW (w podmiocie "B" - 40 szt. , w podmiocie "C"- 92 szt.) o łącznej wartości 72.945 zł dokładnie pod stany magazynowe, dokonując w ten sposób ich fikcyjnej likwidacji w celu wyeliminowania różnic pomiędzy stanem rzeczywistym ilości towarów w magazynie (spis z natury) a stanem księgowym. Należy również podkreślić, iż w wyniku analizy materiału dowodowego nie stwierdzono jakiejkolwiek próby zagospodarowania przez strona spornych urządzeń gazowych. Za nie znajdujący uzasadnienia w przedmiotowej sprawie należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uzasadnienie podstaw zakwestionowania rzetelności ksiąg w sytuacji nie wskazania w decyzji, że protokół likwidacyjny oraz dowody przyjęcia na złom są nierzetelne oraz wadliwe. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze prowadzonej przez podatnika i pominąć ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli księga prowadzona jest w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy. W myśl art. 193 § 2 w/w ustawy księgę podatkową uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwą uważa się natomiast księgę prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Wskazać przy tym należy, iż nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Należy zauważyć, iż z treści w/w przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane były, w oparciu o przepis art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdzić, że dane dokumenty (protokół likwidacyjny oraz dowody przyjęcia na złom) są nierzetelne bądź rzetelne w rozumieniu przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, a dopiero na tej podstawie stwierdzić nierzetelność księgi w oparciu w w/w przepis. Stwierdzenie nierzetelności w oparciu o przepis art. 193 ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Jak wynika z akt sprawy w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podstawą uznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej było nie zaewidencjonowanie całości przychodu ze sprzedaży urządzeń gazowych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wykazane rozbieżności pomiędzy zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a stanem rzeczywistym ustalonym na podstawie dokumentów źródłowych oraz zeznań świadków stanowiły wystarczającą podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze i uznaniowe dokonywanie wyboru dowodów w prowadzonym postępowaniu, albowiem ocena zgromadzonego materiału nie wykracza poza reguły swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana analiza nie ma charakteru dowolnego interpretowania dowodów zgromadzonych w sprawie, bowiem wszystkie wnioski wyciągnięte na podstawie tej analizy, zostały uzasadnione przez organ podatkowy. Tylko brak takiego uzasadnienia dla wyciąganych wniosków lub wyciąganie ich bez oparcia w materiale dowodowym mogłoby zostać odczytane jako naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez połączenie na etapie postępowania kontrolnego spraw za lata 2004-2006, pomimo braku tego samego stanu faktycznego wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 166 § 1 w/w ustawy w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Powyższy przepis odnosi się zatem do zagadnienia współuczestnictwa formalnego, dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu -co stanowi wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania - ponadto, sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy mamy w sprawie do czynienia z wielością stron postępowania podatkowego. Gromadzenie wspólnych akt podatkowych za lata 2004 -2006 jest wyłącznie kwestią techniczną i w żaden sposób nie może być oceniane jako połączenie postępowań podatkowych za lata 2004 -2006 w rozumieniu przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ skargę z przywołanych powyżej przyczyn okazała się nieuzasadniona Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. zobligowany był ją oddalić.