I SA/Wr 913/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Józef Kremis Sędziowie: S.WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. określił S. M. Sz. kwotę zobowiązania w podatku do towarów i usług za marzec 2001 r., zaległość oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Czynności kontrolne ujawniły, iż w badanym okresie Skarżący prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i metali kolorowych i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż skradziono mu dokumenty księgowe związane z prowadzoną działalnością (faktury VAT, ewidencje VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów) za okres od 1.01.2001 r. - 1.03.2001 r. W kolejnym oświadczeniu datowanym na dzień 14.05.2001 r. Skarżący zobowiązał się do odtworzenia skradzionej dokumentacji w terminie do 14.07.2001 r. W dniu [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie kontrolne w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. W toku podjętych czynności ustalono, iż pomimo wcześniejszych deklaracji Skarżący nie odtworzył dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu. Swoje zaniechanie Skarżący uzasadniał brakiem możliwości pozyskania duplikatów faktur, bowiem wraz z dokumentacja utracił także adresy kontrahentów od których nabywał towary. Oceniając powyższe okoliczności w świetle zapisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towar i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 3 i § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Urząd Skarbowy pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT - 7, a niepotwierdzonego w dokumentacji źródłowej. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż sprzedaży dokonywał na rzecz jednego tylko kontrahenta - K. K., w związku z powyższym Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę u ww. kontrahenta i ustalił, iż wykazana w deklaracji VAT - 7 wartość sprzedaży jest równa sumie wynikającej z faktur wystawionych przez Skarżącego. Mając na względzie fakt, iż wyjaśnienia Skarżącego odpowiadały ustaleniom kontroli organ uznał, iż w zakresie podatku należnego deklaracja jest rzetelna. Stanowiska organu nie podzielił Skarżący zarzucając w złożonym odwołaniu naruszenie przepisów art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. poprzez bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucał również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Wnioskował o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazywał, iż wobec faktu złożenia deklaracji i zapłacenia podatku art. 21 § 3 Ordynacji nie daje podstaw do określenia przez organy podatkowe zobowiązania-wynika ono bowiem z deklaracji. Ponadto w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności powołanych w § 50 ust. 4 ww. rozporządzenia wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z resztą zaistniała sytuacja nie jest następstwem winy czy przyczynienia się Skarżącego, lecz wynikiem zdarzenia losowego. Nie jest także trafny podnoszony przez organy zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Urząd kwestionując deklarację nie wskazuje jakichkolwiek dowodów uznania jej za nierzetelną, podatnik posiadał dokumenty umożliwiające odliczenie podatku ale mu je skradziono. W ocenie Skarżącego wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zwalniają podatnika z obowiązku zgromadzenia dokumentacji, ale ustalenia poczynione przez Urząd w zakresie podatku naliczonego należą do ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy i winny być ocenione zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Prawidłową decyzję może organ podjąć jedynie po przeanalizowaniu materiału dowodowego i jego zebraniu zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i poszukiwania środków dowodowych i udowodnienia ww. okoliczności, czego w niniejszej sprawie Urząd nie uczynił. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie podzieliła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 3 stanowiący, iż podstawą odliczenia może być wyłącznie oryginał faktury lub jej duplikat. Bezspornym jest. iż Skarżący takich dokumentów nie był w stanie okazać kontrolującym zasadnie zatem organ I określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego, którego Skarżący nie był w stanie udokumentować. Odpierając zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego Izba wskazała, iż organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za Podatnika dokumentów istotnych dla rozliczenia ani też do odtwarzania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku, zwłaszcza, iż to właśnie podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu nieudowodnienia przez organy nierzetelności deklaracji w części dotyczącej podatku naliczonego w związku z nieobaleniem rzetelności ewidencji organ wskazał, iż brak dokumentów źródłowych jest dostateczna podstawą do formułowania takiego wniosku. W złożonej skardze Strona skarżąca zastępowana prze pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji przywołując na poparcie wniosku zarzuty podnoszone już w odwołaniu. Jako dodatkowy zarzut Strona podnosiła naruszenie na etapie postępowania odwoławczego art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba wnosiła o jej oddalenie powołując się na stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi złożonej wszakże do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie narusza ono przepisów stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia zasadności odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik posiadał w chwili odliczenia stosowne dokumenty źródłowe, a następnie je utracił i w czasie kontroli nie jest w stanie wykazać zasadności deklarowanego podatku naliczonego. W ocenie Sądu zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepis}' wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie pozostawiają w tym zakresie cienia wątpliwości. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie przywoływany także przez Skarżącego przepis § 50 ust. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w §51. Nie może być zatem wątpliwości, iż te i tylko te dokumenty mogą stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Wynika to niewątpliwe z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jak i faktu, iż z określonym dokumentem wiąże się uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym w ocenie Sądu obowiązek posiadania faktur nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku. ale podatnik jest obowiązany do posiadania wskazanego dokumentu przez wskazany w przepisach okres (Zgodnie z art. 86 § 1. Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone.) Dokument ten stanowi bowiem legitymację potwierdzającą uprawnienie do dokonanego odliczenia. Stanowisko powyższe można wyprowadzić także z wykładni systemowej i logicznej. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził dokument w postaci duplikatu zastępujący zaginiony lub zniszczony oryginał to oczywistym wydaje się, iż obowiązek posiadania ww. dokumentów istnieje przez wyznaczony powołaną wyżej norma art. 86 § Ordynacji okres 5 lat. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, iż skoro przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. nie wymienia zaistniałej sytuacji faktycznej jako podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego to podstawa taka nie istnie. Podstawa do przyjętego przez organy stanowiska wypływa z powołanych wyżej przepisów, w tym z treści § 50 ust. 3 ww. rozporządzenia, który z resztą Skarżący sam przywołuje i cytuje w skardze. Na marginesie można wskazać, iż powoływany przez Skarżącego przepis odnosi się do faktury, a więc sytuacji w której dokument taki istnieje ale posiada pewne wady eliminujące możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca przewidział także okoliczności, które zaistniały w rozpatrywanej sprawie wprowadzając dokument zastępujący oryginał faktury, dający także podstawę do odliczenia zawartego w nim podatku - duplikat faktury. Jednakże wbrew twierdzeniom skargi obowiązek jego pozyskania obciąża podatnika, który z faktu obniżenia podatku wywodzi przecież korzystne dla siebie skutki podatkowe. Stąd za bezpodstawne należy uznać także zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy prawa procesowego polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W tym kontekście zasadnym zdaje się przywołanie szeroko publikowanego orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, zgodnie, z którym: "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. -art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik" (wyrok NSA z dnia 1.06.1999r. sygn. akt III S.A. 5688/98; LEX nr 38711. Powyżej przywołana teza została także powołana przez NSA w wyroku z dnia 26.05.2004 r. sygn. akt FSK 78/04.) Teza powyższa odnosi się co prawda do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego, ale z uwagi na zbliżoną konstrukcję w zakresie ciężaru dowodu znajduje zastosowanie także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym także zarzut niewskazania przez organy podatkowe dowodów uznania za nierzetelną deklaracji w części odnoszącej się do podatku naliczonego. Otóż to właśnie brak dokumentów - dowodów źródłowych -stanowi o pominięciu kwoty podatku naliczonego wynikającego z deklaracji i określeniu zobowiązania w wysokości odmiennej od deklarowanej. Okoliczności powyższe zostały wyjaśnione i wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga fakt, iż w niniejszej sprawie Skarżący sam zadeklarował wole i termin w jakim zobowiązuje się do odtworzenia skradzionej dokumentacji. Odnosząc się do powołanego na etapie skargi zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm) przez co pozbawiono Podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów wskazać należy, iż Sąd w składzie orzekającym nie podziela jego zasadności. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zapadłym na gruncie ustawy z dnia 11.05.1005 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), które zachowuje swą aktualność także na gruncie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1995 r. o NSA skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie można mówić w sytuacji, że gdyby naruszenie przepisów nie miało miejsca, to prawdopodobnym było wydanie decyzji o odmiennej treści, (wyrok NSA z dnia 8.11.2001 r. I S.A./Gd2015/98; LEX nr 53853). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyższego wyznacznika, mając na uwadze, iż spór dotyczył w istocie stosowania przepisów prawa, nie można przyjąć, iż w przypadku zastosowania się Izby do treści art. 200 Ordynacji podatkowej zaskarżone rozstrzygnięcie byłoby inne. Dowodu na taką okoliczność nie przedstawił także Skarżący, a zgodnie z orzecznictwem podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, (wyrok NSA z dnia 15.05.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 199/00 Prz. Podat. 2004/1/43). Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny po myśli art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.