I SA/Wr 915/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]wniesionego przez A S.A. z siedzibą w M., reprezentowaną przez pełnomocnika, od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego za ten miesiąc postępowania kontrolnego w "A" S.A., Inspektor Kontroli Skarbowej, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli, uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy zawartej między "B" Sp. z o.o. w Z. L. a Stroną, udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z [...], o usługi zastępstwa inwestycyjnego, powstał, nie jak wykazała to kontrolowana jednostka, w miesiącu lutym, lecz w miesiącu styczniu, co jest zgodne z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Podstawę opodatkowania stanowiła wartość nakładów inwestycyjnych, którą Podatnik zawarł w ww. fakturze sprzedaży, tj. [...]w tym podatek od towarów i usług w wysokości[...]. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określone zostały przez organ niewłaściwy rzeczowo i miejscowo, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w I instancji, czym naruszono następujące przepisy prawa : 1. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, 2. art. 8 ust. 2 i art. 77 Konstytucji RP w związku z art. 1 pkt 3, art. 165 § 2 i 3, art. 21 § 3 i art. 53 § 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, 3. art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, 4. art. 15, art. 16 oraz art. 20 ustawy Ordynacja podatkowa, 5. art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, 6. art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 pkt 10 tej ustawy, 7. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, 8. art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie naruszyła obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz Konstytucji RP. Zdaniem Izby Skarbowej spór między Podatnikiem a Inspektorem Kontroli Skarbowej sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy roboty budowlane realizowane przez Stronę, zgodnie z umową z dnia [...]o zastępstwo inwestycyjne zawartą z "B" i potwierdzone fakturą z [...]nr [...], zostały zakończone w grudniu 1999 roku jak twierdził organ kontroli, czy we wrześniu 2000 roku, tj. po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego, jak utrzymywała Strona. Przedmiotem ww. umowy, jak ustalił w postępowaniu organ odwoławczy, była przebudowa ośrodka kolonijnego w Z. L. na obiekt hotelowo-rekreacyjny. W umowie tej nie określono wynagrodzenia przysługującemu wykonawcy ani też zasad finansowania ponoszonych nakładów. Do umowy sporządzono Aneks Nr [...] (bez daty), w którym strony ustaliły, że wykonawca po zakończeniu prac przekaże zabudowaną nieruchomość zamawiającemu oraz wystawi fakturę VAT za wykonanie całej inwestycji. Skonstruowanie umowy i aneksu w wyżej przedstawiony sposób możliwe było z tego względu, że prezesem jednoosobowych zarządów obydwu układających się spółek była jedna osoba - L. K. W dniu [...] tj. już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, Strona wystawiła fakturę VAT nr [...]tytułem nakładów poniesionych na kontynuowaną inwestycję B" Sp. z o.o. o wartości brutto [...]w tym VAT [...]. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i zbadaniu zebranego materiału dowodowego stwierdziła, iż roboty budowlane w zakresie wynikającym z ww. faktury zostały wykonane w grudniu 1999 roku. Wskazała przy tym w swoim uzasadnieniu na okoliczności stanu faktycznego, które pozwoliły na dokonanie takiego ustalenia. Zdaniem organu odwoławczego świadczyły one, iż roboty budowlane określone w pozwoleniu na budowę i potwierdzone fakturą z [...]zostały wykonane w terminie do [...]. Stwierdzenie to wywołało w jego ocenie określone skutki prawne w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. W związku z tym, że fakturę dokumentującą wykonane prace Strona wystawiła dopiero w dniu [...], obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych robót powstał w terminie 30 dni, tj. w miesiącu styczniu 2000 roku. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała przedstawione w tym zakresie argumenty odwoławcze za nieuzasadnione. Pozostałe zarzuty, jak wskazał organ odwoławczy, miały charakter proceduralny, zmierzający do wykazania, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazała przede wszystkim na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które jego zdaniem wyraźnie przyznają legitymację prawną do podejmowania przez inspektorów kontroli skarbowej rozstrzygnięć w kwestii określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z przepisami art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Inspektor - jeśli stwierdził nieprawidłowości dotyczące podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości urzędów skarbowych - był zobligowany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie zaś "decyzja w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa" oznacza, że chodzi o rozstrzygnięcie zarówno w formie określonej w rozdziale 13 Działu IV Ordynacji, jak i w treści odpowiadającej wymogom określonym w innych regulacjach, np. przywołanych w odwołaniu art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 210 tej ustawy. Tak więc, jak podkreśliła Izba Skarbowa już ww. przepisy, a ponadto art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, uprawniały i zobowiązywały Inspektora do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wszczynania postępowania podatkowego w trybie określonym w art. 165 Ordynacji podatkowej. Podała ona również, iż postępowanie kontrolne, prowadzone w zakresie wskazanym przez art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kończy inspektor - przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - wydaniem decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że chodzi tu o decyzję wydaną między innymi w trybie art. 21 § 3 tej ustawy. Podsumowując tą część swojego uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte, przeprowadzone i zakończone zgodnie z wyżej omówionymi przepisami regulującymi tryb jego przeprowadzenia, a decyzja to postępowanie kończąca była zgodna ze wskazanymi w jej osnowie przepisami prawa podatkowego. Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na fakt, iż na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz art. 186 § 2 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zrównuje uprawnienia inspektora kontroli skarbowej i organu podatkowego w sytuacjach, gdy przy określaniu podstaw opodatkowania okazuje się to niezbędne. Brzmienie tego przepisu w żadnym razie nie uprawnia zatem do postawienia tezy, że inspektor nie może określić podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w inny sposób lub w przypadkach niewymagających przeprowadzenia postępowania w trybie art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie można było również, w ocenie Izby Skarbowej, zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika, że Strona nie miała możliwości sprawdzenia prawidłowości wyliczenia odsetek za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej przywołał bowiem w podstawie prawnej spornej decyzji przepisy dotyczące odsetek za zwłokę. Ponadto w uzasadnieniu wskazał w sposób bardzo czytelny i wyczerpujący sposób ich wyliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15, 16 oraz 20 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił z kolei, że w jego ocenie postępowanie przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zakończone wydaniem spornej decyzji, oraz wszczęte wnioskiem Strony z dnia [...]postępowanie toczące się przed Urzędem Skarbowym w Ś., nie powodowały nakładania się kompetencji obydwu organów, co oznaczało, że między tymi organami nie doszło do powstania sporu w zakresie właściwości rzeczowej. Analizując wskazany w odpowiednich przepisach zakres działania tych organów Izba Skarbowa podniosła, iż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i urząd skarbowy realizują zadania wynikające z przepisów regulujących ich zakres działania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także w postępowaniu przeprowadzonym przez Inspektora naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP oraz zasad postępowania określonych art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji dotyczącej naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że obwieszczenie to wyraźnie wskazuje, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K. 17/97 utraciły moc obowiązującą przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez w/w ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Per analogiam stwierdzić zatem można było, że omawiane przepisy w odniesieniu do osób prawnych (w tym spółek akcyjnych) mogą być nadal stosowane, nie utraciły bowiem w tym zakresie mocy obowiązującej. W przedmiotowej sprawie nie mogło być też mowy o rażącym naruszeniu prawa ponieważ organ kontroli skarbowej zaprezentował jedynie odmienną od Strony interpretację przepisów prawa, która, z uwagi na brak wystąpienia którejkolwiek przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznana za jego kwalifikowane naruszenie. Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego względy ekonomiczne i finansowe nie mogą być uznane za przesłankę nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20.12.1984 r., sygn. akt I SA 804/84). Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Podatnik, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, złożył w dniu [...]skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zarzucił w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 120, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy i w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej. W jego ocenie Izba Skarbowa nie działała w granicach prawa i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazała uzasadnienia prawnego i faktycznego upoważniającego ją do wydania decyzji w drugiej instancji w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, skoro w przedmiotowej sprawie nie prowadzono postępowania podatkowego, ani innego postępowania normowanego ustawą Ordynacja podatkowa. W oparciu o wskazaną podstawę prawną w zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa może bowiem jedynie rozstrzygać i rozpatrywać odwołania od decyzji urzędów skarbowych, a nie od decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Po zakończeniu zaś postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie było podstaw prawnych do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż odwołania od jego decyzji wnosi się na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że Izba Skarbowa nie jest organem wyższego stopnia w stosunku do Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 165 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w związku art. 247 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Według stanowiska przedstawionego w skardze przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie rozstrzygają, który organ podatkowy właściwy jest do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą określił podatnik w złożonej deklaracji, a jest nim urząd skarbowy. Pełnomocnik Podatnika podkreślił przy tym stanowczo, iż Ordynacja podatkowa, co wynika z jej art. 1 pkt 3, nie normuje postępowania z zakresu kontroli skarbowej. Postępowanie to reguluje ustawa o kontroli skarbowej. Wskazał on jednocześnie, iż skoro zgodnie z ww. przepisami właściwym do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą wykazał podatnik w złożonym zeznaniu, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest organ podatkowy imiennie wymieniony w art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym, to określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu innym niż podatkowe i unormowane w innej ustawie niż Ordynacja podatkowa oraz utrzymanie takiej decyzji w mocy przez Izbę Skarbową, w sposób rażący narusza w/w przepisy prawa. Stanowi to jednocześnie naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP. Kolejnym zarzutem skierowanym przeciwko rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie było naruszenie art. 7 Konstytucji w związku z art. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze wskazano, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz treść art. 24 ust. 2 tej ustawy, iż "..ani do celów kontroli skarbowej, ani do jej zakresu nie należy ustalanie lub określanie wysokości podatków, zaległości podatkowych, straty, nadpłat, odsetek za zwłokę, gdyż jest to celem i zakresem postępowania podatkowego". Wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, która rozstrzyga co do istoty sprawę w zakresie, który nie wchodzi ani do celu ani do zakresu kontroli skarbowej i w zakresie, którym nie wszczęto postępowania kontrolnego w sposób oczywisty sprzeczne było z tymi przepisami i spowodowało, że tak wydana decyzja jest nieważna, gdyż wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Żaden przepis prawa podatkowego nie upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie do określenia innej wysokości podatków niż ta, którą Podatnik wykazał w złożonej deklaracji. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 15, art. 16, art. 20 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z ar. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł on, iż zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jak i Urząd Skarbowy w Ś., który od [...]prowadził postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku, nie były, do czasu rozstrzygnięcia sporu o właściwość organu, uprawnione do wydania decyzji kończącej postępowanie. To spowodowało, że organy podatkowe - Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa - naruszyły w sprawie art. 7 Konstytucji, gdyż nie działały na podstawie i w granicach ww. przepisów. W skardze zarzucono także naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał, iż organy skarbowe wydając zaskarżone decyzje i określając inną wysokość podstawy opodatkowania i podatków niż ta, którą wykazał Podatnik w rejestrze i złożonej deklaracji, nie wskazały czy uznają prowadzony przez podatnika rejestr i złożoną deklarację oraz wykazaną tam wysokość podstawy opodatkowania i podatków za dowód lub w jakiej części uznają je za dowód, a w jakiej nie. Przywołał przy tym m.in. treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2000 r (I SA/Łd 1658-1669/98, niepublikowany), gdzie jednoznacznie wskazano, że jeżeli Inspektor Kontroli Skarbowej w protokole badania ksiąg nie określi ani części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód i tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to organ odwoławczy ma obowiązek uchylić jego decyzję w całości. Dodał przy tym, iż jeżeli w trakcie postępowania organy skarbowe uznają za dowód prowadzone księgi i złożone zeznanie i nie przeprowadzą postępowania w trybie art. 186 § 2 i ar. 193 Ordynacji podatkowej to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te, które określone zostały w księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, które stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu tego, co w nich zapisano i co z nich wynika. Zdaniem pełnomocnika rażącym naruszeniem prawa jest nieprawidłowe zastosowanie zasad postępowania w wyniku których, pozbawiono kontrolowanego uprawnień wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, a organ kontroli skarbowej nie wykonał ustawowych obowiązków nałożonych normą prawa określoną w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze zarzucono także naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż zgodnie z zawartą umową o zastępstwo inwestycyjne z dnia [...] i aneksem nr [...] do umowy kwota za wykonaną usługę zastępstwa inwestycyjnego należna była po sporządzeniu protokołu odbioru i wystawieniu faktury VAT. Wskazał przy tym na treść art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa podstawę opodatkowania, którą stanowi obrót. Obrotem zaś jest kwota należna. W ocenie Pełnomocnika nie można było zgodzić się z kontrolującym, że w 2000 roku przebudowa nie była kontynuowana. Roboty prowadzone przy Hotelu Z. L.zostały wstrzymane w związku z prowadzoną kontrolą i zablokowaniem przez kontrolującego kont Spółki, co spowodowało określone kłopoty i Spółka straciła płynność finansową i możliwość uzyskania dalszych kredytów. Skoro sam Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w lutym 2000 roku, że Hotel Z. L. znajdował się w toku remontu - przebudowy i w miesiącach następnych, na co wskazują faktury VAT nr [...] z [...]nr [...]z [...]oraz nr [...]z [...], wykonywana jest inwestycja w zakresie przebudowy, to nie można twierdzić, tak jak to uczynił Inspektor, że usługa zastępstwa inwestycyjnego zakończona została w styczniu 2000 roku i w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik podkreślił, iż "...kwota z tytułu zastępstwa inwestycyjnego wynikała z zawartych umów, należna była po zakończeniu inwestycji, sporządzeniu stosownego protokołu, przekazania inwestycji i wystawieniu faktury VAT, co Spółka, zgodnie z zawartymi umowami uczyniła we wrześniu 2000 roku. Obowiązek podatkowy z tytułu zastępstwa inwestycyjnego powstał w październiku 2000 roku i wtedy Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury VAT, a nie jak to stwierdzają organy skarbowe w styczniu 2000 roku. W skardze zarzucono także naruszenie przepisu art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 177 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8, pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług, artykuł ten utracił moc, gdyż był sprzeczny przepisami Konstytucji RP, a skoro ustawodawca do dnia dzisiejszego nie dostosował treści spornego przepisu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to przepis ten utracił moc w całości. W wypadku zatem, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu ustawy z Konstytucją, to zadaniem prawodawcy jest uchylić taki przepis lub zmienić go w taki sposób, aby był zgodny z Konstytucją, w tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niechlujstwo legislacyjne ustawodawcy, a treść ustaw, w tym poszczególnych artykułów powinna być czytelna dla podatnika i zamieszczona w ustawie o podatku od towarów i usług. W ostatnim punkcie skargi pełnomocnik zarzucił natomiast naruszenie przepisu art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie można zaakceptować takiego działania organów kontroli skarbowej, jakie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż podważa ono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budząc zaufanie do organu państwa i doprowadziło do upadłości Spółkę. Pomieszanie organów kontroli skarbowej, organów podatkowych w jednym postępowaniu, które prowadzono w sposób niezrozumiały dla kontrolowanego i w sposób przewlekły, przy jednoczesnym prowadzeniu egzekucji przed określeniem wysokości zobowiązań i żądaniu od Spółki ponownie zapłaty podatku po dwóch latach od wszczęcia postępowania kontrolnego, który już raz Spółka zapłaciła wystawiając fakturę [...], doprowadziło ją do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i jej upadłości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Sądu sformułował pod adresem zaskarżonej decyzji przede wszystkim zarzuty procesowe, wywodząc głównie, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania decyzji w niniejszej sprawie jako organ I instancji, a Izba Skarbowa nie miała uprawnienia do orzekania w niej w charakterze organu odwoławczego. Na tym tle zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ podnoszone przez skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu przepisem ustawy przydzielona, a wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. I SA/Wr 1255/97 niepubl., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 niepubl., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał także, aby był zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 7 Konstytucji RP i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na wydaniu decyzji określającej inną wysokość podstawy opodatkowania i podatków niż ta, którą wykazał podatnik w rejestrze i złożonej deklaracji, bez wskazania czy organy uznają prowadzony przez podatnika rejestr i złożoną deklarację oraz wykazaną tam wysokość podstawy opodatkowania i podatków za dowód oraz w jakiej części uznają je za dowód, a w jakiej nie. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały rzetelności ksiąg, gdyż taka potrzeba nie zachodziła, bowiem organ I instancji stwierdził wadliwość rozliczenia w formie deklaracji VAT-7 strony skarżącej za styczeń 2000 r., polegającą na ujęciu spornej sprzedaży i wynikającego z niej podatku należnego w rozliczeniu za luty a nie styczeń 2000 r. Przedmiotem sporu między stronami nie jest zatem rzetelność ksiąg strony skarżącej, lecz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót wykonanych przez Stronę, zgodnie z umową z dnia [...]o zastępstwo inwestycyjne. Dla rozstrzygnięcia tego sporu nie było zatem celowe uruchamianie trybu podważania rzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej, przewidzianego w art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie pozbawiono zatem strony skarżącej uprawnień wynikających z tego przepisu Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma i nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy, w której spór dotyczy zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego danej czynności. Ponadto stronie skarżącej i jej pełnomocnikowi, zapewniono w toku postępowania udział w toczącym się postępowaniu oraz możliwość artykułowania swoich zastrzeżeń i wniosków, z czego w pełni korzystała, co wskazuje, że miała ona zapewniony czynny udział w sprawie i możliwość pełnej prezentacji swoich racji. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 177 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8, pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy trafnie w tym zakresie wskazał, że ww. obwieszczenie wyraźnie wskazuje, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 utraciły moc obowiązującą przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ww. ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Tym samym utrata mocy obowiązującej odnosić się mogła jedynie do osób fizycznych, podlegających jednocześnie obydwu tym rygorom, natomiast z uwagi na brak zbiegu tych odpowiedzialności w przypadku osób prawnych, w stosunku do nich nie nastąpiła utrata mocy obowiązującej tych przepisów. W zakresie kwestii merytorycznych sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie dopatrzył się uchybień w poczynionych ustaleniach organów skarbowych. Merytoryczny spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prace zrealizowane przez Stronę, zgodnie z umową z dnia [...]o zastępstwo inwestycyjne zawartą z "B" i potwierdzone fakturą z [...]nr [...], zostały zakończone przez stronę skarżąca w grudniu 1999 roku jak twierdzą organy skarbowe, czy we wrześniu 2000 roku, tj. po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego, jak utrzymuje Strona. Przedmiotem ww. umowy z dnia [...], zawartej pomiędzy "B spółką z o.o., jako Zamawiającym, reprezentowaną przez prezesa L. K. a stroną skarżącą, zwaną w tej umowie Wykonawcą, reprezentowaną również przez L. K., prezesa strony skarżącej, było upoważnienie strony skarżącej do prowadzenia pełnego zastępstwa inwestycyjnego, mającego na celu przebudowę ośrodka kolonijnego w Z. L. na obiekt hotelowo-rekreacyjny. Wskazano, że zastępstwo inwestycyjne zakłada prowadzenie wszelkich czynności związanych z procesem budowlanym, a strona skarżąca jako Wykonawca zobowiązała się do pełnienia roli inwestora zastępczego od fazy założeń techniczno-ekonomicznych, poprzez sporządzenie projektu budowlanego, uzyskania pozwolenia na budowę, etap realizacji, do uzgodnienia pozwolenia na użytkowanie obiektu. W umowie tej nie określono wynagrodzenia przysługującemu Wykonawcy ani też zasad finansowania ponoszonych nakładów. Do umowy sporządzono Aneks Nr [...] (nie zawiera daty sporządzenia), w którym strony ustaliły, że Wykonawca po zakończeniu prac przekaże protokołem zdawczo-odbiorczym zabudowaną nieruchomość zamawiającemu oraz wystawi fakturę VAT za wykonanie całej inwestycji w ciągu 7 dni od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego protokołu. Tak sformułowana umowa między stronami wskazuje, że wbrew jej nazwie (umowa o zastępstwo inwestycyjne) strona skarżąca była w przedmiotowym procesie inwestycyjnym nie tyle zastępcą inwestycyjnym, lecz głównie wykonawcą całej inwestycji w zakresie procesu budowlanego. Trafnie organy zatem zmierzały w toku postępowania do ustalenia, w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu robót wykonywanych przez stronę skarżącą jako Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. Należy w tym zakresie uwzględnić, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje niezależnie od umownych postanowień stron, a więc niezależnie od tego, czy strony - jak w niniejszej sprawie - sporządzą protokół zdawczo-odbiorczy zrealizowanych prac przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Istotnym zatem było ustalenie faktycznego zakończenia świadczenia tych usług przez stronę skarżącą na przedmiotowym obiekcie. Zebrany w tym zakresie przez organy skarbowe materiał dowodowy, został przez nie w sposób prawidłowy oceniony, w następstwie czego trafnie ustalono, że przedmiotowe usługi zostały zakończone w grudniu 1999 r., a skoro wcześniej nie nastąpiła ze strony usługobiorcy żadna zapłata, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał 30 dnia od zakończenia prac, czyli w styczniu 2000 r. O zakończeniu spornych prac w grudniu 1999 r. świadczą jednoznacznie liczne dokumenty: przede wszystkim wpisy dokonane w dzienniku budowy w dniu [...]kierownika budowy o jej zakończeniu (oraz braki wpisów w 2000 r.), złożenie w dniu [...]przez inspektora nadzoru oświadczenia w Starostwie Powiatowym w Ś. o zakończeniu budowy, wniosek skarżącej spółki z dnia [...]podpisany przez jej Prezesa L. K. do Starostwa Powiatowego o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, w którym wskazano, że zakończono budowę części obiektu Zespołu Hotelowo-Rekreacyjnego "B", wydanie w dniu [...]przez to Starostwo pozwolenia na użytkowanie części zespołu hotelowo-kongresowego o powierzchni użytkowej [...], zawarcie przez B spółka z o.o. od dnia [...]umowy na wynajem powierzchni hotelowo-gastronomicznej państwu H. oraz dokonywanie przez tę Spółkę od października do grudnia 1999 r. zakupów wyposażenia hotelu, m.in. kosmetyków, pościeli itp. Ponadto na początku toczącego się (w dniu [...] - k. [...]) postępowania Prezes strony skarżącej oświadczył, że spółka nie będzie prowadziła (kontynuowała) inwestycji związanej z Hotelem Z. L. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że ustalenia, zgodnie z którymi inwestycję tą zakończono w grudniu 1999 r., naruszają art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na ocenę pełnomocnika, że inwestycja w 2000 roku była kontynuowana, gdyż przy tym twierdzeniu nie wykazano jakie były to prace, jakiej części obiektu dotyczyły, oraz czy były uwzględnione w dzienniku budowy, a także jak ich realizacja miała odnosić się do powyższych dokumentów o zakończeniu prac w powyżej określonym zakresie. Nie do zaakceptowania jest teza pełnomocnika sformułowana w skardze, że kwota z tytułu zastępstwa inwestycyjnego wynikająca z zawartych umów, należna była po zakończeniu inwestycji, sporządzeniu stosownego protokołu, przekazania inwestycji i wystawieniu faktury VAT, co Spółka, zgodnie z zawartymi umowami uczyniła dopiero we wrześniu 2000 roku. Obowiązek podatkowy z tytułu zastępstwa inwestycyjnego powstał zatem - według strony skarżącej - w październiku 2000 roku i wtedy Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury VAT, a nie jak to stwierdzają organy skarbowe w styczniu 2000 roku. Jak już bowiem stwierdzono obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zależy od zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy prawa wiążą określone skutki, a nie od tego, jak te zdarzenia zostaną udokumentowane przez strony stosunku prawnego, zwłaszcza gdy ustalenia tego stosunku prawnego są tak nieprecyzyjne jak w niniejszej sprawie (przypomnieć należy, że w umowie nie ustalono nawet najistotniejszego elementu umowy, tzn. należnego Wykonawcy wynagrodzenia). Organ odwoławczy w tym względzie prawidłowo skonstatował, że skonstruowanie umowy i aneksu w opisany powyżej sposób możliwe było z tego względu, że prezesem jednoosobowych zarządów obydwu układających się spółek była jedna osoba - L. K. To prawdopodobnie również zaważyło, że z tytułu wykonanych prac skarżąca spółka wystawiła fakturę nie w styczniu 2000 r., a w dniu [...]tj. już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że strona skarżąca - w kontekście wystawienia faktury nr [...] z dnia [...]dot. nakładów poniesionych na kontynuowanie inwestycji "B" Sp. z o.o. o wartości brutto [...], w tym VAT [...]- jest niekonsekwentna w twierdzeniu, że sporny obowiązek podatkowy powstał z tytułu realizacji przez nią tej inwestycji w październiku 2000 r., skoro z tytułu zrealizowanych w 1999 r. robót wystawiła jednak fakturę w lutym 2000 r., co jednoznacznie wskazuje, że w zafakturowanym zakresie nastąpiła w 1999 r. realizacja tych prac, a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w styczniu 2000 r., a nie w lutym tego roku. Wskazuje na to bowiem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych, tzn. w tym przypadku nie później niż 30 dnia od końca grudnia 1999 r. Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania konstytucyjności tego przepisu wykonawczego do ustawy, gdyż nie została ona dotychczas skutecznie zakwestionowana, a ponadto gdyby uznać, że przepis ten w tej sprawie nie znajduje zastosowania, obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych przez stronę skarżącą również powstałby w styczniu 2000 r., w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. w terminie 7 dni od wykonania usługi, licząc od końca grudnia 1999 r. Ponadto strona skarżąca w żadnym z pism nie wskazała powodu wystawienia faktury w lutym 2000 r. z tytułu zrealizowanych robót w 1999 r., twierdząc - mimo zafakturowania tych prac fakturą nr [...] - że obowiązek podatkowy z ich tytułu powstał dopiero w październiku. Z tych względów nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów skarbowych w tej sprawie, w następstwie których podatek należny z faktury nr [...] z [...]przypisano do rozliczenia stycznia 2000 r., zamiast - jak uczyniła to strona - do lutego 2000 r. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.