I SA/Wr 915/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.758 zł (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił A Spółce z o.o. siedzibą w O. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, i marzec 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 ( 1 pkt 2, 3, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 53 § 4, § 5 pkt 2, i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 z późn. zm.). W decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że Spółka zakupiła w dniu 18 stycznia 1999 r. od Gminy Miejskiej w O. nieruchomość i grunty przy ul. [...] w celu jej modernizacji i adaptacji na urządzenie kompleksu handlowo-usługowego. Ustalono, że przekazanie nieruchomości nastąpiło w dniu jej sprzedaży. W dalszej części decyzji podkreślono, że wykonawca robót przy ul. [...] w O. była spółka cywilna B w O., której wspólnikami byli R. Ł. i R. S. Nabywcami obiektu była Spółka z o.o. B w O., której udziałowcami byli R. Ł. i R. S. i pełnili funkcję prezesa i wiceprezesa Spółki. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej roboty budowlane mogły być prowadzone na podstawie ostatecznej decyzji budowlanej. Decyzję taka strona uzyskała 12 maja 1999 r. Przed otrzymaniem ww. decyzji i pobraniem dziennika budowy strona otrzymała w miesiącach od stycznia do marca 1999 r. faktury VAT na kwotę netto 260.969,05 zł. Poza tym w protokołach odbioru robót nie określono zakresu wykonanych prac, lecz wykonanie tych robót. Generalnie dowodzono tezy, że roboty nie mogły być wykonywane wcześniej niż strona uzyskała zezwolenie budowlane. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku. Organ podatkowy wyraził pogląd, że zgodnie z art. 19 ust. 19 ust. 3 a ustawy o podatku VAT i § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 56, poz. 1024, ze zm.) roboty nie zostały wykonane i faktury nie mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. naruszenie w sposób rażący zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie bądź niewłaściwą ocenę istniejących dowodów, tj. art. 18 ust. 1 pkt 7, 8 i 9, art. 23 ust. 3, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej art. 187, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, 2. pominięcie w postępowaniu istotnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy dowodów z zeznań świadków, strony, opinii biegłych, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku VAT, 4. naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 56, poz. 1024, ze zm.) bowiem podatnik nie rozporządzał nabytymi usługami w sposób uniemożliwiający zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, 5. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wydanie nieruchomości nastąpiło przed jej sprzedażą. Poza tym w ocenie pełnomocnika strony niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych na gruncie prawa budowlanego nie może stanowić wystarczającej podstawy aby zakwestionować wydatki jeżeli były odzwierciedleniem rzeczywiście wykonanych robót w interesie gospodarczym podatnika. Odnośnie zakwestionowanych kosztorysów, zdaniem strony, nie przeprowadzono dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz "wizji lokalnej". Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że dniem wydania nieruchomości był dzień 18 stycznia 1999 r., tj. dzień sporządzenia aktu notarialnego, na co wskazuje pismo Urzędu Miasta [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. nr [...]. W tym względzie powołano się na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W pozostałym zakresie podzielono poglądy organu I instancji. Jednocześnie wskazano, że strony wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania i na postawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku naliczonego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony ponownie zarzucił: 1. naruszenie w sposób rażący zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie bądź niewłaściwą ocenę istniejących dowodów, tj. art. 18 ust. 1 pkt 7, 8 i 9, art. 23 ust. 3, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej art. 187, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu istotnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy dowodów z umów, z kosztorysów, z opinii biegłego, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku VAT, 4. naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 56, poz. 1024, ze zm.) bowiem podatnik nie rozporządzał nabytymi usługami w sposób uniemożliwiający zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, 5. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu dowodząc, że na początku w spornej nieruchomości prowadzono remont. Do skargi dołączono zaświadczenie z dnia 25 marca 2002 r. nr [...] podpisane przez Burmistrza i zastępcę Burmistrza Miasta [...] oraz notatkę urzędową z dnia 4 stycznia 1999 r. z których wynika, że sporną nieruchomość wydano w dniu 4 stycznia 1999 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko akcentując, że akt notarialny wskazywał 18 stycznia 1999 r. jako datę przejęcia nieruchomości. Poza tym wskazano, że organy podatkowe wielokrotnie zwracały się o przedstawienie dowodów przez stronę i to na niej spoczywał ciężar udowodnienia, iż prawidłowo poniosła wydatki. Na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 199 r.. Powyższa decyzja wiąże się ściśle z decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1090/02 wycofał z obrotu prawnego. Sąd w tym składzie w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko. W związku z tym, że zaskarżona decyzja swoje ustalenia oparła na decyzji wycofanej z obrotu prawnego również i ta decyzja jako oparta na blędnych ustaleniach nie mogła się ostać. W rozpatrywanej sprawie spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strona mogła odliczyć od podatku od towarów i usług wydatki związane z remontem i modernizacją nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. Zarzuty skargi w rozpatrywanej sprawie ogniskują się wokół naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W cytowanym przepisie art. 122 ustawodawca zawarł zasadę prawdy obiektywnej, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania, bowiem ma kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób jej rzeczywisty obraz i zyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Z zasady tej wynika dla organów podatkowych dwa obowiązki: - po pierwsze, określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla określenia stanu faktycznego, - po drugie, organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Na tak ukształtowanym zakresie postępowania dowodowego ma zagwarantowany wpływ strona - organ podatkowy zobowiązany jest bowiem przeprowadzić dowody zagwarantowane przez stronę. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Uniwmex", Wrocław 2003, s. 444-445). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły bowiem w sposób przekonywujący kiedy faktycznie podatnik dysponował sporną nieruchomością czy 4 stycznia 1999 r., jak wskazują dowody przedłożone przez stronę przy wnoszeniu skargi czy też w dniu 18 stycznia 1999 r, jak wynika z pisma z dnia 5 grudnia 2001 r. Dopiero wyjaśnienie tej istotnej kwestii pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowanie prawidłowych przepisów prawa materialnego. W innym wypadku dokonana ocenę dowodów będzie można uznać za dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano organ podatkowy powinien uwzględnić żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (opubl. w: ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 ("Prawo Gospodarcze" 2001, nr 9, s. 29) wyraził pogląd, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W konsekwencji prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ordynacji podatkowej. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". A zatem brak dopuszczenia dowodów zgłaszanych przez stronę, w tym dowodu z oględzin obiektu, z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Nie można także zaakceptować poglądu organu odwoławczego, że dowód opinii biegłego powinna strona przeprowadzić sama, na własny koszt. W wyroku z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 51255) NSA wyraził pogląd, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny przy ustalaniu stanu faktycznego dopuścić dowody wnioskowane przez stronę oraz pod kątem art. 197 Ordynacji podatkowej rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, gdy uzna, że wymagają tego wiadomości specjalne konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Pewne zastrzeżenia budzi również odwoływanie się przez organy podatkowe do prawa budowlanego. W tym miejscu należy zar. Mastalskim podkreślić, że cechy prawne podatku oraz przedmiotu i metody regulacji w prawie podatkowym wskazują na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 104). A zatem powoływanie się na instytucje prawa budowlanego związane z zezwoleniem na budowę czy samowolą budowlaną powinno być szczególnie ostrożne. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy prowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), uchylono zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji i kosztach postępowania uzasadnia treść art. 152 i art. 200 powyższej ustawy.