I SA/Wr 915/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. i określił to zobowiązania na kwotę [...] zł. Uchylona decyzja została wydana w następstwie dwóch decyzji organu II instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. uchylających wydane przez organ I instancji decyzji we wskazanym przedmiocie. Organ I instancji ustalił, zgodnie ze wskazanymi przez stronę przychodami w zeznaniu rocznym CIT-8 i informacji CIT-S, że strona uzyskała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., w tym, przychody z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód jest wolny od podatku, w wys. [...] zł. oraz przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, w wys. [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził organ I instancji, iż strona zaniżyła koszty z działalności podlegającej opodatkowaniu o łączną kwotę [...] zł. oraz zaniżył koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania o kwotę [...] zł., które wynikały z nieprawidłowego ustalenia kosztów wspólnych przez: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów wspólnych: a) kwoty [...] zł. stanowiącej wartość zakupionych szlifierek szczotkowych, b) kwoty [...] zł. – wartości robót budowlanych, c) kwoty [...] zł. – wartość usługi wykonania projektu budowlanego, jednocześnie niezaliczenie kwoty [...] zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych, d) zaliczenie [...] zł. stanowiącej wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2) zaliczenie do kosztów wspólnych zamiast do kosztów zwolnionych: a) kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usług związanych z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych, b) kwoty [...] zł. – wartość usług w zakresie badań środowiskowych wykonanych na wydziałach produkcyjnych, c) kwoty [...] zł. – wartość usługi montażu formy wykonanej w ramach obsługi serwisowej do maszyny służącej do produkcji uszczelek, d) kwoty [...] zł. – wartość szkoleń pracowników związanych z [produkcją, e) nieprawidłowe rozliczenie kwoty [...] zł. – wartość usług świadczonych przez pracowników "A" – zawyżenie kosztów wspólnych o kwotę [...] zł. i zaniżenie kosztów zwolnionych o kwotę [...] zł., f) nieprawidłowe rozliczenie wydatków na delegacje – zawyżenie kosztów wspólnych o kwotę [...] zł. i zaniżenie kosztów podatkowych o tę samą kwotę. Uchylając zaskarżoną decyzję i dokonując korekty określonego zobowiązania podatkowego organ II instancji podkreślił, że strona prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i w związku z tym uzyskuje przychody podlegające zarówno opodatkowaniu jak i zwolnione z opodatkowania. Działalność zwolniona to – handlowa, produkcyjna, usługowa w zakresie wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych. Pozostała działalność, podlegająca opodatkowaniu, polegała m. in. na świadczeniu usług oddelegowania pracowników do "B" sp. z o.o., usług pakowania wyrobów gotowych, sortowania uszczelek, sprzedaży towarów i materiałów oraz dzierżawy. Wskazując, że kwestią sporną jest prawidłowość zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 er. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w odniesieniu do kwoty [...] zł. związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, organ II instancji uznając zarzuty odwołania w tej części za uzasadnione, powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, uznał sporny wydatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów 2002 r., zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy. Odnośnie kwestii prawidłowości zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy do podziału wydatków stanowiących zakup usług świadczonych przez specjalistów "A", które to wydatki w kwocie [...] zł. strona zaliczyła do kosztów zwolnionych, a wydatki w kwocie [...] zł. – do kosztów wspólnych, przyjmując, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych kosztów do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej, zwrócił uwagę organ na obowiązek strony – prowadzącej działalność w strefie zwolnionej – do dokładnego ustalenia wysokości zwolnionego dochodu, o czym stanowi przepis art. 9 ust. 1 ustawy. Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy podkreślił organ odwoławczy, że warunkiem jego zastosowania jest ponoszenie przez podatnika rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu i kosztów związanych z innymi źródłami. Przepis ten przewiduje szacunkowe ustalanie kosztów przypadających na poszczególne źródła w sposób ściśle w nim określony, przy czym użyte w przepisie sformułowanie "nie jest możliwe" oznacza obiektywny brak możliwości przyporządkowania kosztów do źródła, a nie zaniechanie dokonania przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. Na podstawie zawartej umowy z dnia [...] r. niemiecka spółka "A" zobowiązała się do świadczenia na rzecz strony kompleksowej usługi doradczej przez wyznaczone osoby, obejmującej działania w zakresie BHP, ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, doradztwa inżynieryjnego, kontroli jakości, doradztwa personalnego, procesu utrzymania form, logistyki – nadzoru nad zakupami technicznymi, utrzymania ruchu, usługi nadzoru technicznego i utrzymania majątku trwałego, usługi w zakresie IT, w zakresie zarządzania i kontroli finansowej, planowania i nadzoru produkcji, nadzoru finansowego i księgowego, controllingu. Zdaniem organu, tylko niektóre usługi świadczone przez specjalistów z "A" dotyczyły funkcjonowania strony jako całości i stanowią koszty wspólne, jak: usługi z zakresu BHP, ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, doradztwo personalne, logistyka-nadzór nad zakupami technicznymi, usługi nadzoru technicznego i utrzymania majątku trwałego, usługi w zakresie IT, usługi w zakresie zarządzania i kontroli finansowej, nadzór finansowy i księgowy, controlling. Pozostałe usługi wynikające z umowy z dnia [...] r. z "A", w tym m. in. doradztwo inżynieryjne, kontrola jakości, proces utrzymania form, utrzymanie ruchu, usługi w zakresie planowania i nadzoru produkcji, dotyczą produkcji i są związane z uzyskiwanymi przez stronę przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i nie mogą być uznane za koszty wspólne, będąc związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania. Za usługi te "A" wystawiła faktury na kwotę łączną [...] zł., którą strona rozliczyła w ten sposób, że kwotę [...] zł. zaliczyła do kosztów wspólnych i rozliczyła na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, natomiast do kosztów zwolnionych zakwalifikowała kwotę [...] zł. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy zakwestionowanie takiego sposobu rozliczenia tej usługi i dokonanie klasyfikacji w ten sposób, że do kosztów wspólnych należało zaliczyć kwotę [...] zł., natomiast pozostałą kwotę [...] zł. – do kosztów zwolnionych, albowiem wynikała ona z wartości usług związanych bezpośrednio z produkcją i przychodami zwolnionymi z opodatkowania. W ramach usług doradczych specjaliści z "A" prowadzili także szkolenia pracowników, które zakwalifikowano jako koszty wspólne, przy czym z dokumentacji usług doradczych wynika, że w niektórych brali udział zarówno pracownicy strony jak i oddelegowani przez stronę do "B". Podniósł organ, że na obu etapach postępowania strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że rzeczywiście w szkoleniach uczestniczyli pracownicy zatrudnieni w obu firmach, nie podjęła współpracy z organami podatkowymi w tym zakresie. Z przesłuchanych, wskazanych przez stronę, świadków tylko jedna osoba potwierdziła udział w szkoleniach. Z materiału dowodowego nie wynika jaką część usług doradczych stanowiły szkolenia, gdzie się odbywały, kto i w jakim zakresie oraz kogo szkolił, jak długo szkolenia trwały. Jedynym odzwierciedleniem przypisanych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej jest prowadzony przez stronę system rachunku kosztów oparty na miejscu powstawania kosztów zwany MPK. Zwrócił organ uwagę na fakt, iż strona sama nie widziała związku przeprowadzanych szkoleń z usługą oddelegowania pracowników do "B", bowiem dokonując kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania nie ujęła w niej żadnych kosztów szkoleń, a zgodnie z umową o świadczenie usług oddelegowania składnikiem wynagrodzenia miały być koszty ponoszone przez stronę, pozostające w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w świadczenie takich usług m. in. takie jak koszty szkoleń. Zdaniem organu odwoławczego prowadzony w Spółce dla potrzeb zarządzania i controllingu system rachunku kosztów MPK mógł służyć do rozliczenia kosztów poszczególnych usług doradczych świadczonych w ramach kompleksowej usługi wykonywanej przez specjalistów z "A" na działalność zwolnioną i opodatkowaną. Przepis art. 7 ustawy zobowiązuje podatnika do uwzględniania, przy ustalaniu podstawy opodatkowania lub straty, kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z takich źródeł, z których dochody są wolne od podatku, a więc strona winna ewidencjonować koszty uzyskania przychodów, aby możliwa była realizacja tego obowiązku. Zdaniem organu II instancji strona dokonując prawidłowej kwalifikacji kosztów szkoleń w momencie ich realizacji, jeżeli były to szkolenia w ramach umowy o świadczenie usług doradczych – mogła rozdzielić te koszty na działalność zwolnioną i opodatkowaną, wykorzystując system MPK. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż wydatki na usługi takie jak: doradztwo inżynieryjne, kontrola jakości, proces utrzymania form, utrzymanie ruchu, usługi w zakresie planowania i nadzoru produkcji zalicza się do kosztów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością zwolnioną. Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji, zaliczające do kosztów zwolnionych kwotę [...] zł. z tytułu wydatków na szkolenia pracowników zatrudnionych na wydziałach produkcyjnych. Strona zaliczyła do kosztów wspólnych wydatki na szkolenia pracowników w kwocie [...] zł., gdyż w poszczególnych szkoleniach brali udział pracownicy strony i oddelegowani przez nią do "B". Strona nie wskazała, którzy pracownicy uczestniczyli w szkoleniach, w jakich terminach szkolenia odbywały się, jaki był ich zakres. Po weryfikacji uznał organ I instancji, że w przypadkach, w których wskazano pracownika, kwalifikacja do kosztów zwolnionych była prawidłowa, ponieważ wskazani pracownicy nie byli oddelegowani do "B". W pozostałych przypadkach, ze względu na brak wskazań przez stronę odnośnie biorących udział w szkoleniach pracowników, uznano koszty szkoleń także za koszty zwolnione. Przemawia za tym również fakt, że strona, dokonując kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania nie ujęła w niej żadnych kosztów szkoleń, mimo treści umowy o świadczenie usług oddelegowania, co oznacza, że także strona nie widziała związku szkoleń z usługa oddelegowania pracowników do "B". Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania kolejnych pozycji kosztów: W zakresie nieprawidłowego rozliczenia wydatków na delegacje – zawyżenia o kwotę [...] zł. kosztów wspólnych i zaniżenia o tę kwotę kosztów podatkowych – koszty te dotyczyły delegacji pracowników wykonujących w czasie jej trwania pracę na rzecz "B" i strony, na mocy umowy łączącej stronę z "B", związanych m. in. z sortowaniem uszczelek, załatwianiem reklamacji na produkowane wyroby. W związku z tym koszty delegacji uznano za koszty podatkowe. Zakwestionował organ zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. z tytułu zakupu 2 szlifierek szczotkowych przeznaczonych na wydział związany z działalnością produkcyjną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazał organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, wyjaśniając, że poniesiony wydatek jest wydatkiem na nabycie środków trwałych i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, kosztami będą odpisy amortyzacyjne. Zakwestionował organ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów – w tym do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. stanowiącej wartość robót budowlanych oraz kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usługi wykonania projektu budowlanego, przy nie zaliczeniu do kosztów wspólnych kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy stwierdził organ, że wydatki na ulepszenie środków trwałych, a tego dotyczyły zakwestionowane koszty, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1 ustawy, poniesione przez stronę wydatki na roboty budowlane wraz z wykonaniem nowych drzwi wejściowych, chodnika do pomieszczenia warsztatowego oraz projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na przebudowę laboratorium warsztatu i pomieszczenia [...] są wydatkami na ulepszenie środków trwałych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości ulepszonych budynków. Zakwestionował organ zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usług związanych z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych, zamiast do kosztów zwolnionych, wyjaśniając, że usługi nadzoru nad normami czasu pracy na wydziałach produkcyjnych są związane z działalnością produkcyjną (naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy). Zakwestionował organ zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usług w zakresie badań środowiskowych wykonanych na wydziałach produkcyjnych zamiast do kosztów zwolnionych – wydatek powinien być zaliczony do kosztów zwolnionych, ponieważ jest on związany z działalnością produkcyjną (naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy). Zakwestionowano zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usługi montażu formy wykonanej w ramach usługi serwisowej do maszyny służącej do produkcji uszczelek, zamiast do kosztów zwolnionych – wydatek związany z działalnością produkcyjną ((naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy). W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa rozliczenia części poniesionych przez stronę kosztów jako kosztów wspólnych, mimo, iż jak pozostałe-niekwestionowane przez organy podatkowe dotyczyły funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości – zarówno jego działalności opodatkowanej jak i zwolnionej; naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy przez kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenia pracowników, z uwagi na to, że nie znalazły one odzwierciedlenia w kalkulacji ceny sprzedawanej usługi oddelegowania pracowników, mimo, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu; obrazę przepisów postępowania tj. zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 191, art. 122, art. 187 § 1 , art. 120, art. 210 § 4, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł., uznając za prawidłową decyzję w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. Zarzuciła skarżąca, że organy podatkowe uzależniają zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy od konieczności odpowiedniego przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł, negując zaistniałą w Spółce, występującą w tym przepisie niemożność przypisania kosztów do konkretnego źródła i zaliczenia ich do kosztów wspólnych. Uznając, że strona poniosła wydatki dotyczące jednocześnie działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej oraz, że część usług świadczonych przez specjalistów z "A" skarżąca słusznie zaliczyła do kosztów wspólnych, bowiem dotyczyły one funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a więc uznając zasadność zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy, jednocześnie część kosztów związanych z tą samą usługą uważają, że nie jest to wystarczające kryterium do zaliczenia tych kosztów do kosztów wspólnych, wskazując na obowiązki podatnika prowadzenia rzetelnej dokumentacji, a więc kwestionują istotę art. 15 ust. 2 ustawy. Wskazując w jakich okolicznościach zastosowanie ma art. 15 ust. 2 ustawy podniosła strona, że obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej i podatkowej nie wyklucza stosowania art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy na podstawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji i ewidencji podatnik prowadzący działalność opodatkowaną i zwolnioną ponosi koszty związane z obiema rodzajami działalności, a z przyczyn obiektywnych, związanych przede wszystkim z rodzajem ponoszonego kosztu nie jest możliwe ustalenie kosztów [przypadających na poszczególne źródła. Usługi doradcze specjalistów z "A" strona zakwalifikowała jako koszty wspólne z uwagi na to, że dotyczyły obu działalności przedsiębiorstwa tj. jego funkcjonowania jako całości, nie dało się ich przyporządkować do poszczególnego źródła. W identyczny sposób dokonały organy interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy odnośnie części wydatków wchodzących w skład usługi doradczej, należało tak też postąpić z pozostałymi wydatkami objętymi usługą doradczą, w tym przeprowadzanymi w jej ramach szkoleniami pracowników. Wskazała strona, że świadczyła w ramach działalności opodatkowanej usługi delegowania pracowników na rzecz "B" (zakres działania spółek był tożsamy). Przesłuchani świadkowie potwierdzili, że specjaliści z "A" w ramach usługi doradczej przeprowadzali szkolenia pracowników strony skarżącej, którzy wykonywali pracę w ramach oddelegowania w "B", o tożsamym zakresie produkcji, tym samym zasadne było rozliczenie tych kosztów jako wspólnych, bowiem dotyczyły obu rodzajów działalności, a nie było możliwe ustalenie kosztów przypadających na działalność zwolnioną i opodatkowaną. W momencie szkolenia pracownicy nie wiedzieli, w której ze spółek będą pracować. Odnosząc się do stanowiska organów stwierdziła skarżąca, że nie uwzględniła kosztów szkoleń pracowników w kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania pracowników z tych samych powodów, z jakich zaliczyła je do kosztów wspólnych – nie było możliwe ustalenie, która ich część dotyczy działalności zwolnionej, a która opodatkowanej. Zarzuty te dotyczą także bezpodstawnego wyłączenia z kosztów wspólnych pozostałych kosztów obejmujących szkolenia pracowników produkcyjnych, a także pozostałych kosztów zakwestionowanych przez organy podatkowe. Podsumowując stwierdziła skarżąca, że usługa doradcza miała charakter kom[kleksowy, dotyczyła funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, w szkoleniach brali udział zarówno pracownicy wykonujący prace u strony skarżącej, jak i oddelegowani do "B", stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła skarżąca, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób dowolny, ignorując wszelkie dowody odmienne od przyjętej tezy, odbiegając od uregulowań procesowych, negując stanowisko Spółki, przerzucając na Spółkę ciężar dowodu, naruszając zasady ogólne postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca "A" Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i w związku z tym uzyskuje przychody podlegające zarówno opodatkowaniu jak i zwolnione z opodatkowania. Działalność zwolniona to – handlowa, produkcyjna, usługowa w zakresie wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych. Pozostała działalność, podlegająca opodatkowaniu, polegała m. in. na świadczeniu usług oddelegowania pracowników do "B" (w skrócie "B") sp. z o.o., usług pakowania wyrobów gotowych, sortowania uszczelek, sprzedaży towarów i materiałów oraz dzierżawy. Kwestią sporną jest prawidłowość zastosowania przez stronę skarżącą przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów zwolnionych względnie do kosztów wspólnych dotyczących zakupu usług świadczonych przez specjalistów "A", wydatków na szkolenia pracowników zatrudnionych na wydziałach produkcyjnych, a także wydatków dotyczących zakupu szlifierek szczotkowych, wartości robot budowlanych, usługi wykonania projektu budowlanego, usługi związanej z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych, badań środowiskowych wykonanych na wydziałach produkcyjnych, montażu formy wykonanej w ramach obsługi serwisowej do maszyny do produkcji uszczelek, rozliczenia wydatków na delegacje. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego strona skarżąca zawarła z niemiecką spółką "A" (w skrócie "A") w dniu [...] r. umowę, w której niemiecka Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz strony skarżącej kompleksowej usługi doradczej dotyczącej działań w zakresie: BHP, ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, doradztwa inżynieryjnego, kontroli jakości, doradztwa personalnego, proces utrzymania form, logistyki-nadzoru nad zakupami technicznymi, utrzymania ruchu, nadzoru technicznego i utrzymania majątku trwałego, usługi w zakresie IT, w zakresie zarządzania i kontroli finansowej, w zakresie planowania i nadzoru produkcji, nadzoru finansowego i księgowego, controllingu. W ramach usług doradczych specjaliści z "A" organizowali szkolenia pracowników, w których, jak wynika z "Dokumentacji usług doradczych za lata 2001-2002", brali udział pracownicy strony skarżącej, zatrudnieni zarówno u strony skarżącej, jak i oddelegowani do "B". Zgodnie z zawartą dnia [...] r. umową między stroną skarżącą a "B", skarżąca świadczyła, w ramach działalności opodatkowanej, usługi oddelegowania pracowników do "B", w zakresie obsługi maszyn produkcyjnych, nadzoru technicznego i technologicznego procesu produkcyjnego, obsługi maszyn i kontroli jakości. Organy podatkowe dokonując korekty rozliczenia w ramach kosztów związanych z usługami doradczymi "A" do kosztów wspólnych (art. 15 ust. 2 ustawy) zaliczyły kwotę [...] zł. (w miejsce zaliczonej przez stronę kwoty [...] zł.), natomiast do kosztów zwolnionych, wynikających z wartości usług związanych bezpośrednio z produkcją i przychodami zwolnionymi z opodatkowania kwotę [...] zł. (w miejsce kwoty [...] zł.). Takie rozstrzygnięcie uzasadniały organy podatkowe tym, że kwota [...] zł. wynikająca z faktur VAT: nr [...] – kwota [...] zł., nr [...] – kwota [...] zł., nr [...] – kwota [...] zł., nr [...] – kwota [...] zł., nr [...] – kwota [...] zł. winna być zaliczona do kosztów zwolnionych, bowiem wynikała z wartości usług, które związane były bezpośrednio z produkcją i przychodami zwolnionymi z opodatkowania. Argumentował także organ, że strona skarżąca nie dokonała, mimo podejmowanych przez organ I instancji w tym kierunku działań, przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł, a miała taką możliwość, gdyż prowadziła ewidencję w postaci systemu MPK czyli miejsca powstawania kosztów. Strona skarżąca tłumaczyła, że system ten służył jej jedynie do celów zarządzania i controllingu, nie wykorzystywała go do prawidłowego rozdzielenia kosztów na zwolnione i wspólne, odwołując się do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych i wyjaśniając, że z przyczyny charakteru ponoszonego kosztu nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Zdaniem organu tylko niektóre usługi świadczone przez specjalistów z "A" dotyczyły funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości i stanowią one koszty wspólne, jak usługi z zakresu BHP, ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, doradztwo personalne, logistyka – nadzór nad zakupami technicznymi, usługi nadzoru technicznego i utrzymania majątku trwałego, usługi w zakresie ITI, w zakresie zarządzania i kontroli finansowej, nadzór finansowy ii księgowy, controlling. Pozostałe, wynikające z umowy z dnia [...] r. usługi jak doradztwo inżynieryjne, kontrola jakości, proces utrzymania form, utrzymanie ruchu, usługi w zakresie planowania i nadzoru produkcji dotyczą bezpośrednio produkcji, działalności zwolnionej, są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez stronę z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, przychodami zwolnionymi z opodatkowania. W prowadzonych także przez specjalistów z L. szkoleniach, jak wynika z przedłożonej przez stronę "Dokumentacji usług doradczych za lata 2001 – 2002", brali udział zarówno pracownicy strony, jak i także pracownicy strony oddelegowani do "B", jednakże strona skarżąca nie wskazała, którzy z pracowników oddelegowanych brali udział w tych szkoleniach, mimo zastrzeżenia w umowie o świadczenie usług oddelegowania pracowników, zawartej między stroną skarżąca a "B", że składnikiem wynagrodzenia za te usługi będą koszty ponoszone przez stronę, pozostające w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w świadczenie przedmiotowych usług, jak koszty szkoleń, skarżąca nie ujęła w kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania żadnych kosztów szkoleń, co wg organu świadczy o tym, że sama skarżąca nie widziała związku szkoleń przeprowadzonych przez specjalistów z "A" z usługą oddelegowania swoich pracowników do "B" i nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jeżeli chodzi o zaliczenie wydatków na szkolenia pracowników zatrudnionych na wydziałach produkcyjnych w łącznej kwocie [...] zł. do kosztów zwolnionych. Jak wynika z ustaleń w sprawie strona skarżąca zaliczyła do kosztów wspólnych wydatki na szkolenia pracowników w kwocie [...] zł., z czego część wydatków w łącznej kwocie [...] zł. dotyczyła szkoleń z zakresu ISO (kwota [...] zł.) "kontrola jakości", szkolenia zakwalifikowanego jako "technika" (kwota [...] zł.), kursu "obsługi urządzeń dźwigowych" wraz z egzaminem, szkolenie operatorów wózków, kurs "[...]" (kwota [...] zł.), [...] (kwota [...] zł.), szkolenie ustawienia maszyn firmy [...] oraz szkolenie w zakresie przerobienia i przystosowania mieszanek wykorzystywanych do produkcji uszczelek na wydziale [...] (kwota [...] zł.), szkolenie w zakresie likwidacji braków na prasach wulkanizacyjnych – "[...]" (kwota [...] zł.). Kwota [...] zł., zakwestionowana lecz nie podlegająca sporowi, dotyczy błędnie zakwalifikowanego do kosztów zwolnionych wydatku na szkolenie w zakresie obsługi kotłowni na kwotę [...] zł., stanowiącego koszty wspólne i błędnego zakwalifikowania do kosztów wspólnych wydatku na szkolenie w kwocie [...] zł. związanego z działalnością produkcyjną. Dokonując korekty prawidłowości zaliczenia kwoty [...] zł. z tytułu szkoleń pracowników zatrudnionych na wydziałach produkcyjnych do kosztów zwolnionych, a więc związanych z przychodami ze źródeł, z których dochód był zwolniony, podkreślił organ brak inicjatywy dowodowej strony skarżącej, która mimo wezwań o wskazanie listy pracowników, którzy brali udział w poszczególnych szkoleniach, w jakich terminach szkolenia odbywały się, jaki był ich zakres, nie reagowała, nie przedłożyła żadnych dowodów na wskazane okoliczności, uniemożliwiając dokonanie podziału kosztów szkoleń na dotyczące szkoleń pracowników własnych i oddelegowanych. W konsekwencji powyższego organy podatkowe zaliczyły do kosztów zwolnionych te wydatki, które dotyczyły wskazanych pracowników, którzy nie byli oddelegowani do "B". W sytuacji braku informacji o pracownikach biorących udział w szkoleniach, których strona skarżąca nie udzieliła, uznały organy, brak możliwości uwzględnienia również pozostałej, zakwestionowanej części kosztów szkoleń do kosztów wspólnych, w związku z czym zaliczono je w poczet kosztów zwolnionych. Przepisem prawa materialnego, na który powołuje się strona skarżąca zaliczając kwestionowane przez organy podatkowe koszty do kosztów wspólnych, jako dotyczących prowadzonej działalności zarówno zwolnionej z opodatkowania jak i opodatkowanej, jest przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów." Przeprowadzając interpretację tego przepisu wskazać należy na to, że warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł. Uzyskanie przez podatnika przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu, bez ponoszenia kosztów związanych z tymi przychodami, przy jednoczesnym uzyskaniu przychodów ze źródeł podlegających zwolnieniu od opodatkowania, wyklucza zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy nawet wtedy, gdy podatnik poniesie koszty podlegające zwolnieniu od opodatkowania, jak również gdy podatnik poniesie koszty z działalności podlegającej opodatkowaniu, gdy ich nie poniesie z działalności związanej z przychodami z innych źródeł. Powyższe oznacza, że warunkiem niezbędnym do zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy jest: 1) faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł podlegających opodatkowaniu, jak i innych źródeł, 2) brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. (por. wyrok NSA z dnia 25.5.2001 r. sygn. ISA/Lu 465/00, glosa 2002/4/46; także wyrok NAS z dnia 7.5.2002 r. sygn. ISA/Ka 605/01 niepubl.) Dopiero wystąpienie powyższych przesłanek łącznie pozwala na zastosowanie omawianego przepisu i ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu, a więc omawiany przepis należy interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w ustawie. Przystępując do rozważań na tle podlegającej kontroli Sądu sprawy podkreślić należy, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej – handlową, produkcyjną, usługową w zakresie wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania. Pozostała działalność, podlegająca opodatkowaniu, polegała m. in. na świadczeniu usług oddelegowania pracowników do "B" sp. z o.o. w zakresie obsługi maszyn produkcyjnych, nadzoru technicznego i technologicznego procesu produkcyjnego, obsługi maszyn kontroli jakości oraz usług pakowania wyrobów gotowych, sortowania uszczelek, sprzedaży towarów i materiałów oraz dzierżawy. Niesporne jest, że pracownicy strony skarżącej, oddelegowania do "B" w ramach usługi oddelegowania świadczonej przez skarżącą, przed oddelegowaniem byli szkoleni m. in. przez specjalistów z Niemiec, szkolenia te były przydatne do pracy w ramach oddelegowania, wiedza zdobyta przez oddelegowanych pracowników u strony skarżącej pozwalała pracownikom oddelegowanym do "B" na wykonywanie w tej spółce pracy (np. pismo strony z dnia [...] r. – k. 826 akt). Charakter działalności produkcyjnej strony skarżącej i "B" był zbliżony. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie wskazanym wyżej, nie kwestionując poniesionych wydatków, prawidłowo argumentowały, że zastosowanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wg przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wymaga braku obiektywnych możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do poszczególnych źródeł przychodów, a więc zastosowanie tego sposobu rozliczenia poniesionych wydatków nie może być wynikiem zaniedbań w zakresie prowadzenia właściwej ewidencji rachunkowej, zaniechania dokonania przyporządkowania konkretnych pozycji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, gdy jest to możliwe, wskazując na prowadzony przez stronę skarżącą system ewidencji MPK oparty na miejscach powstawania kosztów. Wskazały także organy na stanowisko skarżącej, która w piśmie z dnia [...] r. precyzyjnie wyjaśnia w odniesieniu do przypisywania kosztów usług, że w 2002 r. opierając się na treści faktury i wyjaśnieniach uzyskiwanych od osób bezpośrednio zaangażowanych w wykonanie usługi dzielono kwotę wykazywaną na fakturze na poszczególne MPK (miejsca wykonania usługi), następnie odstępując od tego, stwierdza, że kosztu usług specjalistów z L. nie można jednoznacznie przypisać w całości ani do działalności zwolnionej ani też do działalności opodatkowanej. Dlatego też, przeprowadzając ocenę zaskarżonej decyzji, przyznać trzeba rację organowi II instancji gdy argumentuje, że strona skarżąca mogła rozdzielić ponoszone koszty na działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną wykorzystując do tego prowadzony przez siebie system MPK, który był pośrednio powiązany z prowadzoną u strony skarżącej ewidencją rachunkową, gdyby dokonała prawidłowej kwalifikacji kosztów usług doradczych i szkoleniowych w momencie, w którym faktycznie miały one miejsce. Na podstawie art. 9 ustawy na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten odsyła do ustawy o rachunkowości, regulującej, jak i wydane na jej podstawie akty wykonawcze, zasady prowadzenia rachunkowości. Niewątpliwe przepis ten ma szczególne znacznie w sytuacji prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności gospodarczej, generującej przychody podlegające opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania. Prawidłowo prowadzona ewidencja nie pozbawia podatnika możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w taki sposób, aby ustalenie ich związku z poszczególnymi źródłami przychodów umożliwiało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi źródłami. Jak wyżej zostało powiedziane tylko obiektywnie występujące przeszkody mogłyby stanąć na przeszkodzie zastosowania tej zasady, prowadząc do zastosowania reguł z art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, organy podatkowe, w zakresie możliwości płynących z posiadanego i udostępnionego przez stronę skarżącą materiału dowodowego, dokonały podziału poniesionych przez stronę skarżącą wydatków odnoszących się do wydatków związanych z usługami specjalistów "A" i szkoleń pracowników związanych z produkcją. Przeprowadzając analizę wydatków na usługi doradcze świadczone przez specjalistów z L. do wydatków związanych z usługami dotyczącymi obu zakresów działalności skarżącej, a więc podlegających zaliczeniu do kosztów wspólnych zaliczyły organy usługi z zakresu BHP, ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, doradztwo personalne, logistyka – nadzór nad zakupami technicznymi, usługi nadzoru technicznego i utrzymania majątku trwałego, usługi w zakresie ITI, w zakresie zarządzania i kontroli finansowej, nadzór finansowy ii księgowy, controlling. Pozostałe, wynikające z umowy z dnia [...] r. usługi jak doradztwo inżynieryjne, kontrola jakości, proces utrzymania form, utrzymanie ruchu, usługi w zakresie planowania i nadzoru produkcji dotyczące bezpośrednio produkcji, z których charakteru wynika, że są związane bezpośrednio z produkcją czyli przychodami z działalności objętej zezwoleniem, prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, a co za tym idzie z przychodami zwolnionymi z opodatkowania. W prowadzonych przez specjalistów z L. szkoleniach, jak wynika z przedłożonej przez stronę "Dokumentacji usług doradczych za lata 2001 – 2002", brali udział zarówno pracownicy strony, jak i strony, oddelegowani do "B", jednakże strona skarżąca nie wskazała, którzy z pracowników oddelegowanych brali udział w tych szkoleniach. Odnośnie natomiast do zakwestionowanych wydatków szkoleń pracowników związanych z produkcją zakwestionowały organy podatkowe te ze szkoleń, w których ustalono, że brali w nich udział tylko pracownicy wykonujący pracę u strony skarżącej, oraz wydatki, których nie można było przyporządkować do jej pracowników oddelegowanych do "B". W wyniku dokonania analizy wykazanych jako wydatki na szkolenie zapisów w łącznej kwocie [...] zł. w konfrontacji z fakturami, rachunkami na podstawie których dokonano tych zapisów, wynikającymi z nich informacjami, opisami znajdującymi się na dokumentach, kwalifikacją konkretnego wydatku dokonaną w systemie MPK (miejsca powstania kosztów), informacjami o stanowiskach pracy zajmowanych przez osoby biorące udział w szkoleniach, w tych przypadkach, w których ustalono pracownika organ uznał kwalifikację wydatku do kosztów wspólnych jako prawidłową, ponieważ wskazani pracownicy strony skarżącej podlegali w 2002 r. oddelegowaniu w 2002 r. do "B". W przypadku braku informacji odnośnie pracowników biorących udział w szkoleniach, uznając, że pracownicy ci nie podlegali oddelegowaniu, a strona skarżąca nie wykazała aby było inaczej mimo podejmowanej w tym kierunku inicjatywy (pamiętać należy, że postępowanie w sprawie toczyło się dwukrotnie), wydatki te uznano za wydatki związane z przychodami zwolnionymi od opodatkowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania zasady z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie części kosztów związanych z usługami doradczymi i szkoleniowymi oraz, po przeanalizowaniu, ich rozliczenia, które znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby przeprowadzone postępowanie naruszało przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej) i jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niemniej zdaniem Sądu, przyjęte założenie, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki na pokrycie wszelkich występujących w sprawie kosztów szkoleń, zarówno odnoszących się do usług specjalistów niemieckich jak i dotyczących szkolenia pracowników (zaewidencjonowanych na koncie 445222 "szkolenie), winny być zaliczone do kosztów związanych z prowadzoną przez stronę skarżącą w specjalnej strefie ekonomicznej działalnością produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, a więc z działalnością zwolnioną od opodatkowania. Niewątpliwym i nie podlegającym kwestionowaniu jest fakt, iż prowadzone szkolenia i usługi doradcze dotyczyły produkcyjnej działalności strony skarżącej, co wynika z przedmiotu usług doradczych/szkoleniowych – BHP, ochrona środowiska, przeciwpożarowa, doradztwo inżynieryjne, kontrola jakości, doradztwo personalne, proces utrzymania form, logistyka – nadzór nad zakupami technicznymi, utrzymanie ruchu, usługi nadzoru technicznego i utrzymania majątku trwałego, usługi w zakresie IT, zarządzania i kontroli finansowej, planowania i nadzoru produkcji, nadzór finansowy i controlling. Podobnie, jeżeli chodzi o szkolenia pracowników – dotyczyły one pracowników produkcji – szkolenia w zakresie jakości, ISO, szkolenie "[...] ", szkolenia na temat mieszanek gumowych i ich przetwórstwa, szkolenia zakwalifikowane jako technika, kurs "[...]", szkolenie w zakresie operatorów wózków, kurs [...] , szkolenie – "[...] ", szkolenia [...]. Tematy tych szkoleń, prowadzonych zarówno przez specjalistów z N. jak i pozostałych są ściśle związane z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością produkcyjną, zwolnioną z opodatkowania i miały na celu organizację przedsiębiorstwa, a w szczególności podniesienie kwalifikacji pracowników strony skarżącej zarówno w zakresie procesu produkcyjnego jak i zarządzania kadrami, finansami, funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, logistyki, nadzoru technicznego i innych, których szczegółowy zakres został wskazany w fakturach i umowie. Niewątpliwie zatem poniesione wydatki przeznaczone zostały na podwyższenie z jednej strony kwalifikacji pracowników strony skarżącej, z drugiej na odpowiednie zorganizowanie przedsiębiorstwa w szerokim tego słowa znaczeniu, dążenie do wyeliminowania błędów występujących w trakcie jego funkcjonowania, zapobieganie powstawaniu takich błędów, mogących mieć swoje negatywne przełożenie na wyniki produkcji i działalności usługowej, a w konsekwencji przychody strony skarżącej. Zatem, wiążąc się ściśle w prowadzoną działalnością strony skarżącej, poniesione koszty winny zostać zaliczone do kosztów od przychodów zwolnionych z opodatkowania. Konsekwencją zwolnienia przychodów od podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu osiągania przez podatnika innych przychodów. Jak ustalono, poza działalnością zwolnioną z opodatkowania strona skarżąca prowadziła także działalność opodatkowaną, polegającą m. in. na oddelegowywaniu swoich pracowników do siostrzanej spółki "B". W toku postępowania przyznała strona skarżąca, że szkolenie pracowników odbywało się przed ich oddelegowaniem do spółki "B". Zdaniem Sądu poniesione koszty na usługi doradcze i szkolenia, które poddane zostały korekcie przez organy podatkowe, związane były z organizacją działalności strony skarżącej i podnoszeniem kwalifikacji jej pracowników. Usługa oddelegowania pracowników do siostrzanej Spółki stanowiła następcze działanie, nie mające nic wspólnego z poniesionymi wydatkami, będącymi przedmiotem sporu. Przede wszystkim strona skarżąca szkoliła pracowników we własnym interesie, a podejmując się świadczenia usług opodatkowanych oddelegowania pracowników, naturalnym z punktu widzenia interesu ekonomicznego jest, że dążyła do tego, aby oddelegowani jej pracownicy posiadali odpowiednio wysokie kwalifikacje. Celem szkolenia pracowników nie było ich oddelegowanie. Wynika to w sposób pośredni z zawartej umowy o świadczenie usług oddelegowania personelu, na co zresztą zwróciły uwagę także organy podatkowe, w której składnikiem wynagrodzenia za te usługi miały być koszty ponoszone przez skarżącą, a pozostające w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w świadczenie przedmiotowych usług, m. in. takie jak koszty szkoleń powiększone o 5% narzutu. Jednakże skarżąca w kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania nie ujęła żadnych wydatków z tytułu szkoleń pracowników, wliczając je w to miejsce w koszty wspólne uzyskania przychodu. Świadcząc usługę oddelegowania do siostrzanej Spółki swoich, wyszkolonych pracowników winna skarżąca odpowiednio skalkulować wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi. Natomiast stanowisko, iż świadczone usługi doradcze czy szkoleniowe, związane bezpośrednio z działalnością strony skarżącej w specjalnej strefie ekonomicznej odnoszą się do obu rodzajów działalności strony, opodatkowanej i zwolnionej, oraz, iż nie jest możliwym ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, zdaniem Sądu jest nie do pogodzenia zarówno ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, jak i wymogami przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, o których była mowa wyżej. Mając jednakże na uwadze treść przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wprowadza zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie lub czynności (reformationis in peius), którego stosowanie ma za zadanie ochronę skarżącego przed możliwością uzyskania w wyniku zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności rozstrzygnięcia jeszcze mniej korzystnego od zaskarżonego, Sąd uznając stanowisko strony jak i organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania omawianych kosztów uzyskania przychodów do kosztów wspólnych za nieprawidłowe, nie skutkujące jednakże naruszeniem prawa pociągającym za sobą stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, będąc związany zakazem z art. 134 § 2 ustawy odstąpił od uchylania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do skargi w zakresie dotyczącym pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe pozycji kosztów uzyskania przychodów - rozliczenia wydatków na delegacje – zawyżenia o kwotę [...] zł. kosztów wspólnych i zaniżenia o tę kwotę kosztów podatkowych, zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. z tytułu zakupu 2 szlifierek szczotkowych, kwoty [...] zł. stanowiącej wartość robót budowlanych oraz kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usługi wykonania projektu budowlanego, przy nie zaliczeniu do kosztów wspólnych kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usług związanych z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych, kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usług w zakresie badań środowiskowych wykonanych na wydziałach produkcyjnych, kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usługi montażu formy wykonanej w ramach usługi serwisowej do maszyny służącej do produkcji uszczelek zauważyć należy, że strona skarżąca kwestionując generalnie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie wskazała konkretnych zarzutów skierowanych do podstaw zakwestionowania wyżej wyliczonych wydatków. Wskazywanie na naruszenie zasad postępowania, w odniesieniu do konkretnych wydatków i powołanych przez organy podatkowe przepisów, na podstawie których nastąpiła zmiana sposobu ich zakwalifikowania, nie może podważyć zasadności rozstrzygnięcia w tym zakresie. Mimo braku zarzutów, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do tych wydatków nie stwierdził Sąd, aby organy podatkowe naruszyły prawo w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zakwestionowane rozliczenie poniesionych przez skarżącą wydatków na delegacje pracowników w kwocie [...] zł. zaliczonych do kosztów wspólnych, prawidłowo zaliczył organ do kosztów podatkowych, bowiem, jak wynika z akt sprawy były to koszty delegacji pracowników strony oddelegowanych do "B" wykonujących w czasie jej trwania pracę na rzecz tej Spółki związane m. in. z sortowaniem uszczelek, załatwianiem reklamacji na produkowane wyroby. Zaliczenie kosztów delegacji do kosztów wspólnych na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, jest nieprawidłowe. Prawidłowo również zakwestionował organ zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty [...] zł. stanowiącej wartość zakupionych szlifierek szczotkowych, przeznaczonych na wydział "[...] ", związany z działalnością produkcyjną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazał organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, wyjaśniając, że poniesiony wydatek jest wydatkiem na nabycie środków trwałych i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, kosztami będą odpisy amortyzacyjne. Podobnie jeżeli chodzi o kwotę [...] zł. wynikającą z faktury z dnia [...] r. na roboty budowlane wraz z wykonaniem nowych drzwi wejściowych i chodnika do pomieszczenia warsztatowego oraz kwotę [...] zł. wynikającą z faktury z dnia [...] r. na wykonanie projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na przebudowę laboratorium warsztatu i pomieszczenia [...] , zakwestionował organ zaliczenie tych wydatków do kosztów wspólnych. Prawidłowo wskazuje organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, wg którego wydatki na ulepszenie środków trwałych, a tego dotyczyły zakwestionowane koszty, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1 ustawy, poniesione przez stronę wydatki na roboty budowlane wraz z wykonaniem nowych drzwi wejściowych, chodnika do pomieszczenia warsztatowego oraz projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na przebudowę laboratorium warsztatu i pomieszczenia [...] są wydatkami na ulepszenie środków trwałych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości ulepszonych budynków. Także prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie zakwestionowania zaliczenia do kosztów wspólnych zamiast do kosztów zwolnionych kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usług związanych z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych strony skarżącej. Usługi nadzoru nad normami czasu pracy na wydziałach produkcyjnych są związane z działalnością produkcyjną, czyli działalnością prowadzoną przez stronę skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i ich koszt powinien być zaliczony do kosztów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania. Zawyżenie przez stronę skarżącą kosztów wspólnych a jednocześnie zaniżenie kosztów działalności zwolnionej skutkowało naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejnym wydatkiem, którego zaliczenie do kosztów wspólnych zakwestionował organ II instancji, jest kwota [...] zł. wynikająca z wystawionej przez "C" s. c. z tytułu usług w zakresie badań i analiz, przy czym z załączonego do faktury opisu wynika, że badania środowiskowe zostały wykonane na wydziałach produkcyjnych strony skarżącej. Poniesiony wydatek powinien być zaliczony do kosztów zwolnionych, ponieważ jest on związany z działalnością produkcyjną, czyli działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Stanowisko strony skarżącej skutkowało naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka sama argumentacja dotyczy zaliczenia przez stronę skarżącą wynikającej z rachunku z dnia [...] r. kwoty [...] zł. stanowiącej wartość usługi montażu formy wykonanej w ramach obsługi serwisowej do maszyny służącej do produkcji uszczelek. Wydatek ten związany z działalnością produkcyjną, a więc winien być zaliczony do kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania. Stanowisko strony skutkowało naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy. Przeprowadzając kontrole zaskarżonej decyzji nie podzielił Sąd stawianych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) czy też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wręcz przeciwnie, podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe rzetelnie i wykorzystując wszelkie możliwe środki w tym celu, wielokrotnie zwracając się do strony skarżącej o przedłożenie dowodów, które wskazałyby na zasadność jej stanowiska w przedmiocie dotyczącym zakwalifikowania poszczególnych kosztów uzyskania przychodów. Dążenie do należytego zgromadzenia materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny m. in. przejawia się tym, że postępowanie było dwukrotnie prowadzone. Oczywiście nie zasługuje to na specjalnie pozytywną ocenę, jednakże świadczy o dążeniu organów podatkowych do rzetelnego załatwienia sprawy. Zwrócić należy uwagę, że strona skarżąca nie ułatwiała postępowania organom podatkowym, nie przyczyniając się, poza przedłożeniem dokumentów, do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Organy podatkowe, jak Sąd wyżej wskazał, dokonując analizy poniesionych wydatków i oceny ich charakteru, postępowały w myśl zasady, że wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Przejawiło się to m. in. w zakresie zaliczenia do kosztów wspólnych wydatków, które, zdaniem Sądu, do takich nie należały. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o przepis art. 151 w zw. z art. 134 § 2 tejże ustawy, Sąd skargę oddalił.