I SA/Wr 917/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę. W dniu 11 sierpnia 2009 r. K.K. złożył w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek o zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.405,00 zł za styczeń 2007 r. wraz z korektą deklaracji VAT – 7. Jak wyjaśnił podatnik, zwiększenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z podwyższenia w korekcie deklaracji kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do samochodów firmowych, leasingiem i zakupem samochodów. Według podatnika, w związku z wyrokiem ETS – u z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u. Decyzją z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 9 września 2009 r., określił K.K. za styczeń 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.191,00 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.486,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik w korekcie deklaracji zwiększył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych: [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...] i [...], [...] nr rej. [...], [...] [...]nr rej. [...], [...] nr rej. [...] oraz do samochodu osobowego [...]s nr rej. [...]. Podatnik zwiększył również podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących spłatę rat leasingowych do samochodów ciężarowych [...] oraz [...]. Organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.089,81 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych oraz 40 % podatku naliczonego w kwocie 101,40 zł, wynikającego z faktury VAT dokumentującej spłatę rat leasingowych do samochodów ciężarowych (60 % podatku naliczonego zostało odliczone w pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7). W konsekwencji określono kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.191,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 213,67 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego [...]. Jak wyjaśnił organ podatkowy, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej stronie nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u.p.a. Również na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych. Stąd też nie można mówić w tym przypadku o rozszerzeniu zakresu ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w części w jakiej pozbawiono stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Po przytoczeniu treści sentencji wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07, strona wskazała, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów, zwiększających ładowność samochodów, której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów innych niż osobowe oraz w wydatkach na zakup paliwa do tych samochodów, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów p.t.u.p.a., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Według strony, nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004 r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów p.t.u. w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, zawartego w wydatkach na nabycie paliw do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2 – jak pominięcie przepisu krajowego. Strona posiada więc w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach, dokumentujących wydatki związane z leasingiem samochodów oraz zakupami paliwa do nich – niezależnie od typu samochodów, ich rozmiarów, ładowności lub tonażu. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji, powołując się na "klauzulę stałości" wyrażoną w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), dalej powoływanej jako VI Dyrektywa wskazał, że uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych (obowiązujących przed 1 maja 2004 r.) ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego może stanowić podstawę kwestionowania stosowania tego prawa. Jak wynika z treści wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07, Trybunał pozostawił do oceny sądom krajowym, czy wejście w życie nowej regulacji rzeczywiście spowodowało ograniczenie prawa podatników do odliczenia VAT. Organ podatkowy odwołał się również do orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że ochrona wynikająca z normy wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy będzie przysługiwała w przypadku, gdy przepisy p.t.u. pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwało mu na mocy przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a p.t.u.p.a.). Według organu odwoławczego, analiza art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej p.t.u.p.a. w powiązaniu z analizą obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. wskazuje, że w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych sytuacja podatników (także strony) w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE nie uległa zmianie. Zarówno przepisy obecnej ustawy, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych. Nie można więc mówić o rozszerzeniu "nowymi" uregulowaniami zakresu wcześniej stosowanych krajowych ograniczeń prawa do odliczenia tego podatku. Zatem słusznie organ pierwszej instancji nie uznał korekty deklaracji, w której strona wykazała odliczenie podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do samochodu osobowego [...] nr rej. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, w części pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i zapłaty opłat leasingowych, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., gdyż przepisy te są sprzeczne z celem VI Dyrektywy, określonym w art. 17 ust. 2 i wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi. Zarzuty sformułowane w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona zaakcentowała, że wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. przepisów zwiększających ładowność samochodów, której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tych samochodów, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r., gdzie graniczne kryterium określono na 500 kg. Zdaniem strony bez znaczenie pozostaje okoliczność, iż art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. doprowadziły jedynie do częściowego zwiększenia zakresu ograniczeń w prawie odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i paliwa. Nie jest bowiem dopuszczalna inna interpretacja przepisów, jak tylko pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Przyjmując, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. granic dopuszczalnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego jest konieczność pominięcia wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń, strona – powołując się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy - wywiodła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z leasingiem samochodów, bez względu na typ tych pojazdów, ich rozmiar, ładowność i tonaż. Ponadto strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, przyznający podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanych samochodów, niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2010 r. skarżący podkreślił, że nie istnieje spór co do stanu faktycznego w sprawie, natomiast strony sporu odmiennie interpretują przepisy prawa materialnego oraz wyrok ETS w sprawie C – 414/07. Ponadto strona zwróciła uwagę na treść uzasadnień projektu ustawy o podatku od towarów i usług oraz projektu zmian do tej ustawy. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. przedstawiła zestawienie spornych przepisów obu ustaw dotyczących podatku od towarów i usług, które zdaniem strony wskazuje na rozszerzenie z dniem 1 maja 2004 r. zakresu ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie samochodów, paliw do nich oraz opłat leasingowych dotyczących niektórych samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny pomiędzy stronami. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy przez organy podatkowe obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 213,67 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego [...] (podatek naliczony związany z poniesionymi opłatami leasingowymi w styczniu 2007 r. został uwzględniony przez organy podatkowe w wysokości żądanej przez skarżącego). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa krajowego dotyczącego podatku od towarów i usług, jak również w przepisach VI Dyrektywy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku została uregulowana w art. 86 ust. 1 p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ograniczenie tej zasady wynika m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u., w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Uznać trzeba, że przepis ten odnosi się do momentu wejścia w życie Dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie Dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Jak dotychczas Rada nie zdołała ustalić listy wydatków niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji p.t.u.p.a. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych. Analizując powyższą kwestię należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudni 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć zastrzeżenie niezmienności przepisów prawa podatkowego, wyrażone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidujące utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia, określanego jak klauzula "standstill" (klauzula stałości), jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał wskazał, że uregulowani krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zatem powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, iż za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "standstill", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Dokonując tej oceny sąd krajowy winien zatem zbadać, czy uchylenie przepisów prawa krajowego w dniu przyjęcia prawa wspólnotowego i zastąpienie ich innymi przepisami prawa wewnętrznego, nie pozbawiło danego podatnika prawa (bądź ograniczyło to prawo) do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku Trybunału należy zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2007 r.) w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należy dokonać porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a p.t.u.p.a., obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u., który stanowił podstawę prawną odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 3a p.t.u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Po zmianie przepisów p.t.u. od dnia 22 sierpnia 2005 r., mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Również art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "stand still", wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie p.t.u.p.a. i wejście w życie przepisów p.t.u. nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. Nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że wskutek orzeczenia Trybunalu w sprawie C – 414/07 nie jest dopuszczalna inna interpretacja przepisów, jak tylko pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Wyrok Trybunału ma charakter orzeczenia zakresowego, co oznacza, iż stwierdza niezgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednakże w określonym zakresie. Zakres ten obejmuje wyłącznie sytuacje, w których zmiana przepisów prawa podatkowego dotyczącego VAT dokonana w dniu 1 maja 2004 r. spowodowała pozbawienie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjmując zakresowy charakter orzeczenia Trybunału, Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Krakowie, wyrażonego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, na które powoływał się skarżący. Zdaniem Sądu tak sformułowane orzeczenie Trybunału obliguje sąd krajowy każdorazowo do oceny konkretnej sytuacji podatnika w perspektywie ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. nie narusza klauzuli stałości wyznaczonej przez VI Dyrektywę. Organy podatkowe zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 213,67 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego [...]. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.