I SA/Wr 918/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2021 r., nr 0201-IEW2.720.10.2021.ŁŁ w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] z 15 kwietnia 2021 r., nr 0224-SEW-1.720.1.2021.10 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 580,00 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi K. W. (dalej jako Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 14 lipca 2021 r. nr 0201-IEW2.720.10.2021.ŁŁ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 15 kwietnia 2021 r. nr 0224-SEW-1.720.1.2021.10 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Mając na uwadze wynikający z treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt - Sąd wskazuje jak poniżej. Stronie doręczono 26 listopada 2020 r. wydane przez NUS Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych nr [...] z 18 listopada 2020 r, następujących należności pieniężnych: – za IX 2006 r – 54.807,10 zł (z deklaracji VAT-7); – za X 2006 r – 320,75 zł (z deklaracji VAT-7); – za X 2006 r – 31.408,65 zł (orzeczenie RAT-WP); – za XI 2006 r – 373,00 zł (deklaracja VAT-7); – za 2007 r. – 1.273,70 zł (deklaracja PIT-37); – za 2008 r. – 1.695,40 zł (deklaracja PIT- 37); – odsetki za zwłokę w kwocie 109.030,00 na dzień wystawienia zawiadomienia. Strona złożyła od ww. Zawiadomienia sprzeciw z 10 grudnia 2020 r. kwestionując istnienie należności oraz odsetek, które miały zostać ujawnione i powołała się na przedawnienie zobowiązań - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w Zawiadomieniu należności miały przedawnić się z końcem 2011, 2013 i 2014 roku, a więc 6 lat przed sporządzeniem Zawiadomienia. Postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r NUS nie uwzględnił sprzeciwu Strony, w części dotyczącej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-37), wskazując przy tym, że w zakresie pozostałych należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wydano odrębne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swojego stanowiska NUS wskazał na podatek podlegający wpłacie w wysokości: 1.700,00 zł i upływ terminu ustawowego przedawnienia z końcem 2013. Odnosząc się do tej kwestii NUS zwrócił uwagę na wystawienie 18 grudnia 2008 r. tytułu egzekucyjnego i skuteczne zajęcie wynagrodzenia Strony (pracodawca V. Sp. z o. ) - zawiadomienie [...] z dnia 14.05.2009 r, zawiadomienie o zajęciu doręczone Stronie 20.05.2009 r. Dłużnik zajętej wierzytelności powiadomił o skuteczności zajęcia i realizacji potrąceń. Ponadto wskazano na pobranie w dniu 26.06.2009 r u Strony kwoty 491,80 zł, która zaliczona została na należność główną: 426,30 zł i na odsetki: 65,50 zł. Wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego termin przedawnienia miał przesunąć się na 12 sierpnia 2014 r. Ponadto NUS powołał się na ustanowienie 20 marca 2014 r. na majątku Strony (lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość) hipoteki przymusowej i przepis art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., podnosząc, że zgodnie z powołanym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. W posumowaniu NUS zajął stanowisko, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2007 r nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowano art. 70 § 4 i 70 § 8 o.p. W złożonym na postanowienie NUS zażaleniu Strona zakwestionowała zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 70 § 8 o.p. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 (o sygn. akt SK 40/12) dotyczący tożsamej, co zawarta w art. 70 § 8 o.p. regulacji z art. 70 § 6 o.p. (obowiązującej w okresie 01.01.1998 - 31.12.2002). Strona wskazała, że art. 70 § 8 o.p. powiela treść 70 § 6 o.p. więc również jest dotknięty wada niezgodności z ustawa zasadniczą. Organ odwoławczy postanowieniem z 14 lipca 2021 r. nr 0201-IEW2.720.10.2021.ŁŁ utrzymał w mocy postanowieni NUS. Podniósł, że przepis art. 70 § 8 o.p. nie stanowił przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, a ponadto wskazał, że w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 7 listopad 2016 r umarzającym postępowanie w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości, co do pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 SK 40/12 zwrócono uwagę że art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sentencji orzeczenia z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Moc wiążąca ma zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w wąskim zakresie – obejmującym rozstrzygnięcia. DIAS wskazał nadto, że w Trybunale Konstytucyjnym zawisła sprawa o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. (K 10/19), a 9 marca 2016 r. Sąd Rejonowy P.[...] przedstawił pytanie prawne, czy art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. DIAS uznał, że skoro przepis art. 70 § 8 o.p. funkcjonuje w porządku prawnym, to należy go stosować. Dodatkowo - inaczej niż NUS uznał, ze termin przedawnienia wobec zastosowania środków egzekucyjnych wydłużył się do 27 czerwca 2014 r. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS i w złożonej na postanowienie Organu odwoławczego skardze zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 138 § 1 pkt 2, w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w sytuacji gdy postanowienie to winno zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, – art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 70 § 1 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu, co powinno skutkować uchyleniem decyzji NUS i umorzeniem postępowania egzekucyjnego, – art. 70 § 8 o.p., w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie pomimo treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r o sygn. akt SK 40/12 i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - zgodnie z którą stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 o.p. rozciąga się na art. 70 § 8 o.p., albowiem ostatni stanowi powielenie rozwiązania przyjętego w art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 do 31.12.2002 r. – art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 18h pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niezastosowanie tych przepisów i pominięcie przez organy obu instancji okoliczności przedawnienia wierzytelności. W oparciu o podniesione zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie podkreślić należy, że Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do regulacji art. 119 pkt 3, w związku z art. 120 p.p.s.a. Skarga podlegała uwzględnieniu. W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela stanowisko Skarżącego o oddziaływaniu konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r o sygn. akt SK 40/12 również na mającą zastosowanie w niniejszej sprawie normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p. - tożsamą z regulacją do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego tj. przepisu art. 70 § 6 o.p. obowiązującego w okresie 01.01.1998 do 31.12.2002 r. Zagadnienie to było szeroko oceniane w orzecznictwie również tut. Sądu. Skład orzekający przyjmuje za własną i przytoczy argumentację zaprezentowaną już w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1017/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych i znany DIAS z uwagi na fakt bycia stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego przytoczonym orzeczeniem). Mianowicie art. 70 § 8 o.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p.. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11), wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Równocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznaje, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p. Mając powyższe na uwadze postanowienia obu instancji z uwagi na powołanie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej normy prawnej – art. 70 § 8 o.p. i na wywodzenie z niej negatywnych dla Strony konsekwencji w postaci braku możliwości upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., naruszyły art. 6 (zasada praworządności), art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.). w związku z art. 70 § 1 i § 8 o.p. i w związku z art. 18h ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 427 ze zm.) w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Gdyby bowiem do powołanego uchybienia nie doszło i gdyby organy właściwie oceniły moc obowiązującą art. 70 § 8 o.p. w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 to nie mogłyby powoływać się na zawarte we wspomnianym art. 70 § 8 o.p. zniweczenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zawarty w sprzeciwie Strony zarzut przedawnienia należy rozważyć z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku tut. Sądu. Sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach korzystając z przewidzianej do tego w art. 135 p.p.s.a. kompetencji, albowiem oba rozstrzygnięcia dotknięte są tą samą wadą wyartykułowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.