I SA/Wr 923/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi I. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwoty 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 lipca 2001 r. Pani I. Ś. wystąpiła o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia w ramach prowadzonej wspólnie z Panem L. G. spółki cywilnej A obejmującej działalność gospodarczą w zakresie handlu, uczennic: K. H., B. G. i M. P. Decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], po rozpoznaniu powyższego wniosku strony w części dotyczącej uczennic: K. H. i B. G. odmówiono stronie przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich wyszkolenia gdyż, zdaniem organu podatkowego, żaden ze wspólników spółki cywilnej nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych (co najmniej tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy) przez cały okres szkolenia. Wnioskodawczyni uzyskała wymagane zgodnie z § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.) kwalifikacje pedagogiczne dopiero w dniu 28.01.2000 r., natomiast tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 19.02.2000 r., a zatem już w trakcie trwania szkolenia. Natomiast Pan L. G. w ogóle nie spełniał warunku posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Oceny odnośnie braku przez obu wspólników spółki cywilnej odpowiednich kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu przez cały łączny okres szkolenia, nie zmienia zdaniem organu I instancji fakt dwuetapowego sposobu zawierania z uczennicami umów o pracę oraz okoliczność, iż w okresie trwania drugich z zawartych z tymi samymi uczennicami umów (po uprzednim rozwiązaniu wcześniejszych umów) Pani I. Ś. posiadała już wymagane uprawnienia. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona wskazując, że jej wspólnik Pan L. G. w związku z ukończeniem wyższych studiów ekonomicznych posiadał przez cały czas trwania szkolenia obu uczennic wymagane kwalifikacje zawodowe do prowadzenia praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Również ona sama, z uwagi na zmianę polityki Urzędu Skarbowego w K., który uprzednio nie kwestionował uprawnień jej wspólnika do prowadzenia szkolenia, podjęła i ukończyła kurs pedagogiczny, a także uzyskała tytuł mistrza sprzedawcy. W związku z uzyskaniem przez nią wymaganych uprawnień do prowadzenia praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy, w dniu 29.02.2000 r rozwiązano z obiema uczennicami dotychczasowe umowy o pracę i zawarto nowe na zmienionych warunkach już pod jej nadzorem. Okoliczność ta została zbagatelizowana przez organ I instancji bez podania przyczyn. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji, odnośnie nie spełnienia przez obu wspólników spółki cywilnej A kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczennic w zawodzie sprzedawcy. Zdaniem organu odwoławczego posiadane przez wspólnika skarżącej wyższe wykształcenie ekonomiczne w zakresie ekonomiki i organizacji produkcji nie może być uznane za kwalifikacje zawodowych do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, natomiast sama odwołująca uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, a także ukończyła kurs pedagogiczny dopiero w roku 2000, a zatem już w okresie trwania przedmiotowych umów o naukę zawodu. Okoliczność spełniania przez Panią I. Ś. po dniu 1.03.2000 r., gdy zawarto z uczennicami K. H. i B. G. nowe umowy o pracę z tymi samymi pracodawcami, wymaganych kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu nie może stanowić podstawy do przyznania ulgi uczniowskiej, albowiem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości. Osoby szkolące winny posiadać kwalifikacje przez cały okres zatrudnienia, który w niniejszej sprawie w stosunku do K. H. trwał łącznie od 1.07.1998 r. do 30.06.2001 r., natomiast odnośnie B. G. od 1.02.1999 r. do 30.06.2001 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 27"c" ust 2, 3, 5, 10 i 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r, Nr 14. poz. 176 z zm.) w związku z § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.). Zdaniem skarżącej jej wspólnik, mając wyższe wykształcenie ekonomiczne posiadał przez cały czas trwania szkolenia kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy. Również ona sama po dniu 20.01.2000 r. spełniała wszystkie wymagane prawem warunki do prowadzenia praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy, a zatem przysługiwała jej ulga uczniowska za okres od uzyskania wymaganych kwalifikacji tj od 20.01.2000 r do 13.06.2001 r. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych odnośnie faktu niespełnienia przez Panią I. Ś., wspólnika spółki cywilnej A, wymaganych zgodnie z § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.) kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, w czasie trwania całego łącznego okresu zatrudnienia uczennic B. G. (1.02.1999 - 30.06.2001 r.) i K. H. (1.07.1998 - 30.06.2001 r). Bezsporną w sprawie jest, że skarżąca uzyskała wymagane prawem uprawnienia pedagogiczne dopiero w dniu 28.01.2000 r., a tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 19.02.2000 r., a zatem już w trakcie trwania przedmiotowych umów o pracę z uczennicami. Uzupełnienie kwalifikacji w okresie szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych (por. wyroki z dnia 23.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1670/98, Lex Nr 46947 oraz z dnia 11.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1591/98, Lex Nr 46945). Zdaniem sądu, nie jest także możliwe przyznanie ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów o pracę zawartych w celu nauki praktycznej zawodu, w sytuacji gdy poszczególne umowy zawierane są z tym samym pracodawcą. W ramach art. 27"c" ust 11 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r, Nr 14. poz. 176 z zm.), przewidziano wprawdzie możliwość proporcjonalnego przyznania "ulgi uczniowskiej, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie nowej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, jednakże dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy kontynuacja zatrudnienia następuje u innego podatnika. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej odnośnie spełnienia przez nią warunków do uzyskania prawa do "ulgi uczniowskiej". Mimo nie podzielenia zarzutów skarżącej w omówionym wyżej zakresie, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w rozpoznawanej sprawie istotnej dla sprawy okoliczności posiadania przez wspólnika skarżącej pana L. G. kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Zdaniem Sądu dla dokonania w niniejszej sprawie prawidłowej oceny prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, niezbędne jest uprzednie ponowne przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy kwalifikacji zawodowych L. G., pod kątem spełniania przez niego wymogów przewidzianych w § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.). Rozpatrując sprawę z zakresu ulgi podatkowej organy podatkowe obu instancji nie dokonały wnikliwej i pełnej oceny istotnego dla sprawy zagadnienia, a mianowicie, czy posiadane przez Pana L. G. wyższe wykształcenie ekonomiczne, może być uznane za odpowiednie kwalifikacje zawodowe do praktycznego kształcenia w zawodzie sprzedawcy, poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu iż Pan L. G. - mimo uzyskania tytułu magistra ekonomii na Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu na kierunku ekonomiki i organizacji produkcji nie spełniał kwalifikacji zawodowych do nauki praktycznej zawodu, albowiem wykształcenie to jest niezgodne z kierunkiem zawodu w którym szkolono uczniów. Z tych też względów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 516/02 uchylono decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania Panu L. G. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic B. G. i K. H. Ponieważ ulga z tytułu wyszkolenia przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą, rozstrzygnięcie kwestii posiadania uprawnień do praktycznej nauki zawodu przez Pana L. G., jako wspólnika skarżącej, ma bezpośredni wpływ na jej uprawnienie do otrzymania ulgi uczniowskiej. Dodatkowo, zauważyć należy także, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło z naruszeniem prawa, albowiem wniosek strony rozpoznano z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30.06.2000 r o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr poz. 704.). Jak słusznie wskazano w piśmie Ministra Finansów z dnia 30.10.2002 r. Nr PB2/ZP-033-0506-829/02 (opubl. Biul. Skarb. 2002/6/13) ulga uczniowska nie była pomocą publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), a zatem przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawach ulgi uczniowskiej, o której mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.