I SA/Wr 923/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. i M. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 33,44 zł (słownie: trzydzieści trzy złote czterdzieści cztery grosze) kosztów postępowania sądowego III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił stronie skarżącej małżonkom T. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz wysokość należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji. Organ podatkowy zakwestionował prawo odliczenia przez podatników od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez skarżącego M. M. z tytułu rent ustanowionych w dniu [...] na rzecz M. K. i A. K. wskazując na pozorność w/w umów rent oraz kwestionując autentyczność podpisów rentobiorców na umowach rent przedłożonych przez podatników. Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazała na konieczność przeprowadzenia w ponownym postępowaniu podatkowym przy udziale podatników dowodu z zeznań świadka w osobie biegłego mającego na celu wyjaśnienie okoliczności związanych ze sporządzeniem ekspertyzy pismoznawczej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...], oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Decyzję powyższą podatnicy zaskarżyli do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ordynacji podatkowej a to art. 120, 121 § 1, 123, 125 i 129 poprzez rażące naruszenie zasad praworządności oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a także poprzez stronnicze prowadzenie postępowania w związku z niewypełnieniem przez Urząd Skarbowy dyspozycji z decyzji kasacyjnej organu odwoławczego a mianowicie nie umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu a w szczególności przy przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, a zamiast tego oparcie rozstrzygnięcia na "niepotwierdzonej plotce" biegłego z zakresu grafologii. Stwierdzili, iż wobec faktu, że ustawa o podatku dochodowym nie określa sposobu udokumentowania odliczenia związanego z rentą - ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że powinna być oparta na tytule prawnym - to wystarczającą podstawą "udokumentowania odliczenia jest oświadczenie woli podatnika o spełnieniu świadczenia poprzez wykazanie kwoty odliczenia w zeznaniu". W ocenie skarżących obalenie takiego oświadczenia woli i zakwestionowanie go przez Urząd Skarbowy jest możliwe wyłącznie poprzez wykazanie, że świadczenie nie zostało spełnione. Zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zażądali ich przesłuchania a także ponownego przesłuchania rentobiorców i ich matki D. K. W uzupełnieniu odwołania zarzucili iż organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy czym naruszył art. 122 ordynacji podatkowej argumentując że Sąd Rejonowy w Z. w wyniku rozpatrywania sprawy spornych rent oraz podrobienia podpisów na tychże umowach uznał zawarte umowy renty za ważną czynność prawną. Izba Skarbowa we W. 0/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał iż jednym z elementów postępowania dowodowego w sprawie jest dowód z opinii biegłego z zakresu ekspertyzy pisma ręcznego i dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy dopuścił taki dowód informując o tym podatników w dniu [...]. Urząd Skarbowy po ponownym rozpoznaniu sprawy wykonując zalecenia decyzji kasacyjnej czterokrotnie dążył do przesłuchania biegłego w obecności podatników (od [...] do [...]). Pomimo skutecznego zawiadomienia strony o tych czynnościach podatnicy nie uczestniczyli w w/w czynnościach. W odpowiedzi na postanowienie organu I instancji z dnia [...]. w sprawie wyznaczenia 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego pismem z [...] wnieśli skarżący o "uzupełnienie postępowania poprzez umożliwienie udziału w postępowaniu podatkowym poprzez uczestnictwo i wypowiedzenie się co do opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego". Jednakże po stworzeniu takiej możliwości przez organ podatkowy w dniu [...] po raz kolejny nie skorzystali podatnicy z udziału w przesłuchaniu biegłego. W dniu [...] ostatecznie Urząd Skarbowy odebrał od biegłego zeznania, zaś pismem z dnia [...] wezwał podatników do pisemnego sformułowania pytań do biegłego w zakresie okoliczności sporządzenia opinii z dnia [...]. W odpowiedzi na sformułowane przez skarżących pytania złożone na piśmie biegły w piśmie z dnia [...] stwierdził iż w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w Z. M. K. oskarżona o sfałszowanie podpisów "rentobiorców" przyznała się do ich podrobienia. Treść oświadczenia biegłego została doręczona podatnikowi przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...]. W ocenie organu odwoławczego wyżej wymienione fakty świadczą o celowym i świadomym unikaniu skarżących od brania czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego. Wobec przyznania się M.K. do podrobienia podpisów "rentobiorców" oraz z uwagi na treść wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 12 września 2002r. sygn. akt II K 255/02 uznającego M. K. winną zarzucanego jej czynu podrobienia podpisów uznał organ odwoławczy za chybione zarzuty strony odwołującej się kwestionujące stanowisko Urzędu Skarbowego iż podpisy "rentobiorców" na umowach renty nie są dokonane przez "rentobiorców". W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała iż brak jest podstaw prawnych do ponownego przesłuchania rentobiorców, ich matki oraz podatników o co wnosili skarżący. Izba Skarbowa stwierdziła iż warunkiem dopuszczenia do odliczenia od dochodu renty jest spełnienie warunku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa renty musi być zatem zgodna z przepisami dotyczącymi umowy renty zawartymi w ustawie kodeks cywilny. Brak zaś podpisu jednej ze stron umowy a także brak potwierdzenia dokonania czynności, której rzekoma umowa dotyczyła skutkuje uznaniem, że umowa nie została zawarta. W przedmiotowej sprawie brak jest przepisów prawa mogących zastąpić nieważne postanowienia czynności prawnej, albowiem czynność prawna nie doszła do skutku, a ujawnienie w treści zeznania podatkowego woli jej odliczenia miało na celu uzyskanie zwrotu nienależnej nadpłaty. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, iż podatnicy nie dysponowali tytułami prawnymi stanowiącymi podstawę do odliczenia rent. Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając iż organ podatkowy I instancji nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego w postaci umożliwienia skarżącym udziału w przesłuchaniu biegłego, nie umożliwienie skarżącym wypowiedzenia się co do dowodu jakim jest wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 12 września 2002r., podnieśli zarzut ograniczenia się przez organ do dowodów które przemawiają na niekorzyść skarżących powołując się na naruszenie przez Izbę Skarbową art. 122 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Kwestię odliczeń rent i innych trwałych ciężarów reguluje przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu renty jest jej zgodność z przepisami kodeksu cywilnego. Przepisy art. 906 § 2 w zw. z art. 890 § 1 k.c. wymagają dla ważności umowy renty formy aktu notarialnego, chyba że świadczenie zostało spełnione. W przedmiotowej sprawie dla udowodnienia faktu zawarcia umowy renty skarżący przedstawili sporządzony na powyższą okoliczność dokument, który jak się okazało w trakcie postępowania podatkowego nie został podpisany przez rentobiorców a przez osobę trzecią, która w postępowaniu karnym przyznała, iż sfałszowała podpisy za zgodą osób, za które te podpisy złożyła. W tej sytuacji nie sposób odmówić trafności stanowisku organów podatkowych iż dokumenty w postaci umowy renty oraz oświadczenia o otrzymaniu świadczenia nie mają mocy dowodowej. Nie można podzielić zarzutu skarżących, iż organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy bowiem wynika, iż w toku postępowania skarżący mieli wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego. Podkreślić należy iż fakt, że podpisy na przedłożonych przez skarżących umowach rent nie zostały nakreślone ręką osób wskazanych jako rentobiorców organy podatkowe ustaliły nie tylko w oparciu o opinię biegłego grafologa ale opierając się na wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 12 września 2002r. sygn. akt II K 255/02. Podnieść jednakże należy, iż skarżący poza pisemnym dowodem nazwanym przez nich "umową renty" jako dowód zawarcia i wykonania umowy renty zaoferowali dowód z zeznań świadków - rentobiorców. Dowód ten został dopuszczony i przeprowadzony przez organ I instancji. Do powyższego zaś dowodu Izba Skarbowa w żaden sposób się nie odniosła a w szczególności czy w świetle zeznań tychże świadków skarżący zawał umowę, która spełnia wymogi renty w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż tylko taka renta na gruncie prawa cywilnego może Stanowic tytuł prawny do dokonania odliczeń na podstawie renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem każdego organu odwoławczego do zadań którego należy ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie jest rozpatrzenie wszystkich zarzutów i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Inny sposób postępowania pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro do dowodów jakim są zeznania świadków o których skarżący wspominają w odwołaniu Izba Skarbowa w żaden sposób się nie odniosła to zasadnym jest zarzut skargi iż organy podatkowe ograniczyły się do uwzględnienia tylko takich dowodów, które przemawiają na niekorzyść skarżących. W tym miejscu należy odwołać się do art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zgodnie z którym decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zaś faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona zaś decyzja powyższych wymogów nie spełnia. Organ odwoławczy bowiem w żaden sposób nie odniósł się do przesłuchanych w sprawie świadków, na których to zeznania skarżący powoływał się w odwołaniu, pominął całkowicie poruszaną w odwołaniu kwestię sposobu dokumentowania wysokości wydatku jakim jest renta w aspekcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust. 7 tejże ustawy). W świetle powyższego nie sposób odrzucić zarzutów skarżących, iż wszystkich istotnych w sprawie kwestii, a w szczególności kwestii objętych zarzutami odwołania organ odwoławczy nie uwzględnił skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o nich nie napisał. Skoro z powodu uchybienia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej stanowisko organu II instancji w zakresie ustaleń dotyczących spornych umów rent, sposobu dokumentowania tych wydatków dla potrzeb podatkowych uchyla się spod oceny Sądu, to nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów skargi w tejże części co oznacza, że skarga oparta jest na uzasadnionych podstawach co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.