I SA/Wr 923/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od należnych zaliczek za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2011 r.; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z 26 marca 2018 r. nr [...] określającą Syndykowi Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 273.625 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy o osób prawnych za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2011 r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. sp. z o.o. (dalej: A. sp. z o.o., Spółka) wszczęto 13 listopada 2013 r. W toku tego postępowania Sąd Rejonowy dla W. VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość likwidacyjną A. sp. z o.o. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, na podstawie art. 70 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Termin przedawnienia po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Zaskarżona decyzja nie została zatem wydana w warunkach przedawnienia. A. sp. z o.o. w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała usługi budowlane w zakresie m in. wznoszenia budynków, hal, stacji paliw jako generalny wykonawca lub podwykonawca. Do wykonywania usług zatrudniała też podwykonawców. Wymieniona wyżej decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy. Pierwszą decyzję w sprawie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał 30 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Decyzja ta został uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, w trybie art. 233 § 2 O.p., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 30 grudnia 2015 r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. stał się właściwy do ponownego rozpoznania sprawy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasacyjnej, organ I instancji uzupełnił postępowanie podatkowe, w szczególności: - o umowy zawarte z inwestorami (m in. na podstawie zestawienia kosztów wyjazdów służbowych przypisano pracowników do konkretnych budów), - zweryfikował umowy o prace pracowników fizycznych z treścią ich zeznań oraz zeznań kadry kierowniczej odnośnie czynności jakie wykonywali pracownicy, - przeprowadził dowód z zeznań świadków T. K., R. D., M. B., M. B., Spółka, mimo wezwania, nie udostępniała żadnych innych dokumentów, z których wynikałby konkretny zakres robót wykonywanych przez poszczególnych pracowników fizycznych na poszczególnych budowach. Spółka nie prowadziła harmonogramów prac poszczególnych pracowników (pismo z dnia 1.03.2016 r. i zeznania pracowników). W toku postępowania przesłuchano 28 pracowników Spółki na okoliczności przeprowadzanych prac na poszczególnych budowach. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Spółka w 2011 r. realizowała 45 budów (jedna zerowe obroty), w tym 8 budów niezakończonych w 2010 r. i 36 budów otwartych w 2011 r. (na pięciu niewielkie obroty i koszty) i zakwestionował prawidłowość rozliczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów (dot. to 16 budów). Organ celno-skarbowy stwierdził, że: - wszystkie faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę B. D. M. (na łączną kwotę 419.570 zł) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - z 15 faktur wystawionych na rzecz Spółki przez C. Handel-Usługi J. B. 11 faktur (na łączną kwotę 333.114,70 zł) nie dokumentowało rzeczywistych transakcji (dot. to faktur: [...] r.), a jedna faktura nr [...] z dnia 31.10.2011 r. częściowo dokumentowała rzeczywiste transakcje dot. wykonania posadzki betonowej wewnętrznej o wartości 6.800 zł na stacji Shell B. (wartość netto robót z faktury wynosiła ogółem 17.520 zł); - z 20 faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Zakład Ogólnobudowlany M. K. 9 faktur (na łączną kwotę 306.046,60 zł) nie dokumentowało rzeczywistych transakcji (dot. to faktur nr [...] r.), jedna faktura nr [...] [...] z dn. 30.05.2011 r. częściowo dokumentowała rzeczywistą sprzedaż dotyczącą wykonania robót na stacji paliw D. w K. Zakwestionowano zatem faktury o łącznej wartości 1.058.731,30 zł, z tym, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 1.021.070,30 zł, gdyż tylko taką kwotę Spółka ujęła w kosztach 2011 r. Pozostała kwota 37.661 zł winna pomniejszać koszty uzyskania przychodów w roku ujęcia ich w rozliczeniu. Prace wskazane w ww. fakturach, w ocenie organu podatkowego, wykonali pracownicy Spółki przy wykorzystaniu materiałów i sprzętu Spółki. Wskazano, że większość realizowanych budów (zleceń) dotyczyła wykonania jednego etapu inwestycji (np. montaż i przestawianie ścian na halach, wykonanie biur na halach, prace remontowe w części budynku). Na 13 budowach zakwestionowano roboty budowalne fakturowane przez podwykonawców, które obejmowały tylko cześć robót zleconych Spółce przez inwestora/zamawiającego. W przypadku 3 budów (Ściana [...], Ściana [...] [...], Ściana [...]) zakwestionowane roboty obejmuje całość zlecenia. Organ I instancji podkreślił, że wykonanie zakwestionowanych prac nie wykraczało poza możliwości kadrowe i techniczne Spółki, co potwierdzili pracownicy, a także dowody dot. dwóch budów stacji Shell w B. i G. . Podstawą zakwestionowania ww. faktur były ustalenia dotyczące wystawców tych faktur oraz ich podwykonawców, a także zeznania pracowników Spółki, którzy wykonali te prace, także dokumentacja udostępniona przez inwestora zastępczego E. sp. z o.o. dotycząca budowy stacji paliw Shell B. i G. Przeprowadzono też postępowania dotyczące firm: D. M., B. J. i K. M. Postępowanie przeprowadzone w firmie B. D. M. obejmujące 2011 r. wykazało, że firma ta nie zatrudniała pracowników budowlanych (2 pracownice świadczące usługi gastronomiczne), nie posiadała też stosowanego zaplecza technicznego, ani nie ponosiła kosztów wykonania takich prac. Ujęte w ewidencji faktury wystawione przez firmy: Zakład Handlowo-Usługowy W. Z. i Usługi Budowlane A. S., jako podwykonawców B., także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Rozliczenia między B. a ww. podwykonawcami odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. D. M., także D. M. (ojciec D. M. wskazany jako faktycznie zlecający i nadzorujący prace) nie znali szczegółów realizacji robót. Protokoły odbioru robót D. M. podpisywała po potwierdzeniu wykonania tych robót przez ojca. D. M. zeznał, że od 2010 r., reprezentując firmę B., otrzymywał od Spółki zlecenia na roboty budowlane organizował podwykonawców, podpisywał umowy i na tym kończyła się jego rola, tj. nie wykonywał żadnych prac budowlanych i ich nie nadzorował. Po zakończeniu prac otrzymywał informację od prezesa Spółki o konieczności sporządzenia protokołu i wystawienia faktury. Na budowie nie afiszował się jako firma B., zgodnie z zaleceniem Spółki, która chciała zachować prestiż i podwykonawcy występowali w imieniu Spółki. Współpraca z podwykonawcami B. polegała na przenoszeniu zleceń, które otrzymywał od Spółki, współpracował z kierownictwem Spółki (Z., C. później z B.). W. Z., jak ustalono, zlikwidowała działalność gospodarczą w czerwcu 2011 r., nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczyła, że dokumentacja ta została spalona przez wujka. Z danych posiadanych przez organ podatkowy wynika, że za VI 2011 r. kwotę do wpłaty 264 zł, za poprzednie miesiące kwoty do przeniesienia przy obrotach miesiącach od 95.000 zł do 192.000 zł. Odnośnie A.S. ustalono, że rozpoczął działalność w dniu 15.06.2011 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie rozliczył za 2011 r. podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego z tytułu ww. działalności gospodarczej. Z ustaleń wynika, że A. S. zmarł w dniu 9.06.2015 r. Prace ujęte w fakturach wystawianych przez jego firmę nie mógł być wykonany przez jedną osobę, a firma ta nie zatrudniała pracowników (dane z bazy REMDAT). W związku z takimi ustaleniami organ podatkowy przyjął, że ww. podwykonawcy firmy D. M. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W zakresie prac fakturowanych przez B., pracownicy fizyczni Spółki zeznali, że tylko oni wykonywali te prace i na placach budowy nie było pracowników innych firm. Nie potwierdzili obecności firmy W.Z. i A. S., także obecności D. M. Podobnie kierownicy budów. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom D. M. i D. M. z uwagi wewnętrzne sprzeczności tych zeznań. Nie dano także wiary zeznaniom M. B, A.C., R. D. i M. B., gdyż wiedza tych osób o pracach firmy B. pochodziła z podpisywanych dokumentów albo informacji zasłyszanych. Czynności sprawdzające prawidłowość rozliczenia w firmie C. Handel Usługi B. J. w 2011 r. wykazały, że zatrudniała pięciu pracowników budowlanych. Przy robotach budowalnych udokumentowanych fakturami wystawianymi dla Spółki: - nr [...] r. miała zaewidencjonowane faktury wystawione przez Firmę Handlowo Usługową Ł. S., - nr [...] z dn. 27.05.2011 r. miała zaewidencjonowaną fakturę wystawioną przez firmę F. M. C.; - nr [...] r. nie korzystała z usług podwykonawców. B. J. potwierdziła wykonanie robót na rzecz Spółki, w tym przez podwykonawców, jako osobę zorientowaną w szczegółach wskazała męża C. J., który także nie potrafił podać szczegółów robót na poszczególnych budowach pomimo, że potwierdził pobyt na tych budowach. Świadkowie B.K., A. G, P.W., R.D. (pracownicy firmy C. zatrudnieni na pełen etat) potwierdzili jedynie prace na rzecz Spółki w zakresie wykonania posadzek betonowych (byli ekipę zajmującą się takimi pracami), nic nie wiedzieli na temat innych robót ani podwykonawcy Ł. S. (zeznania z dni odpowiednio: 24.07.2014 r., 16.04.2015 – dwaj pracownicy, 17.04.2015 r.). J. P. (zatrudniony w firmie C. na 1/8 etatu) stwierdził, że było to fikcyjne zatrudnienie, chciał mieć ciągłość zatrudnienia do emerytury. Podwykonawca firmy C. J. B. M. C. F., który wystawił fakturę na montaż ścian działowych stwierdził, że w ramach działalności gospodarczej zajmował się głównie hydrauliką, wykonywał też drobne zlecenia budowlane, nikogo nie zatrudniał w 2011 r., usługi wykonywał osobiście. Nie pamiętał czy także ktoś z firmy C. wykonywała te prace, nie potrafił wskazać gdzie te prace były wykonywane, ani jak przebiegały, nie posiadał żadnej dokumentacji poza fakturą. Drugi podwykonawca firmy C. J. B. Ł. S. nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy W. i Pierwszy Urząd Skarbowy we W. wynika, że nie był on podatnikiem VAT nie zatrudniał też pracowników. Organ podatkowy przyjął, że podwykonawcy firmy C. nie mieli możliwości wykonania fakturowanych prac. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji przyjął, że firma C. zajmowała się wykonywaniem podsadzek betonowych i zatrudniała pracowników, którzy wykonywali te prace, miała też udokumentowane koszty materiałów do wykonania takich prac. W tym zakresie uznano prace za wykonane przez tę firmę. Odnośnie wykonania pozostałych prac nie poniosła żadnych kosztów poza kosztami podwykonawców. Nie dano wiary zeznaniom B. J. i C.J. ponieważ ich własne zasoby kadrowe nie pozwalały na wykonanie zakwestionowanych prac, nie mogli prac tych wykonać także podwykonawcy. Nie dano też wiary zeznanym podwykonawcy M. C., który nie pamiętał okoliczności dot. tych prac, nie poniósł jakichkolwiek kosztów tych prac, a jednoosobowo nie mógł tych prac wykonać. Kolejny podwykonawca, którego faktury zakwestionowano to firma K.M. Jak ustalono firma nie zatrudniał pracowników w pracach pomagali synowie i dwaj bracia K. M., korzystała z usług podwykonawców. Za IV kwartał 2011 r. K. M. nie złożył deklaracji VAT-7K, także nie złożył zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2011 r. Przy robotach budowalnych udokumentowanych fakturami wystawianymi dla Spółki: - nr [...] r. miał zaewidencjonowane faktury wystawione przez Firmę Handlowo Usługową Ł. S. (ten sam podmiot, który wystawiła faktury dla firmy C. B. J.), - ponadto przy robotach udokumentowane ww. fakturami nr [...] z dn. 21.06.2011 r., nr [...] z dn. 15.07.2011 r. K. M. miał zaewidencjonowane rachunki i faktury wystawione przez ww. firmę Ł. S., firmę Usługi Budowlane L.C. i B. P.K. K. M. zeznał, że w trakcie robót: - w C. w lutym i marcu 2011 r. (ww. faktury nr [...] ) były wykonywane żelbety, stawiane mury, zakładane stropy, wykonywane tynki i płyty GK, kładzione płytki, stawiane ściany z wielkiej płyty, malowane szyny konstrukcyjne do których były montowane płyty z pianką w środku, ściany działowe były montowane do stelaży z ramiaków stalowych. Żelbety wykonywał L.C., ściany i części murów Ł. S., płytki, tynki, zakładanie stropów K. M. z bratem i synami, - w K. w okresie luty-maj 2011 r. (faktury nr [...] ) wykonywane były na stacji benzynowej roboty żelbetowe, mury, układane płytki w budynku stacji benzynowej i w budynku D., malowane ściany i montowane podwieszanie sufitów na terenie stacji benzynowej. Pace te wykonywali L. C., Ł. S. i K. - we W. G., nie pamięta czy przy ul. [...] czy na B., w okresie czerwiec-sierpień 2011 r. (faktury nr [...] ) wykonywane były roboty żelbetowe, stawiane ściany z płyty warstwowej, układane płytki, wykonane ściany działowe z płyty GK i malowane. Prace wykonywali Ł. S. i L. C., a płytki wykonywał sam z "chłopakami". - B. wrzesień 2011 r. (faktura nr [...] ) stawiano ściany warstwowe wykonywał Ł. S., - B. stacja paliw wrzesień 20911 r. (faktura nr [...] ) płytki układała Ł. S. - G. stacja paliw październik – listopad 2011 r. (faktury nr [...] ) roboty żelbetowe i murowanie, prace wykonywał L.C., płytki K. M. kładła z synem, - W. H. ul. [...] (grudzień 2011 r.) faktura nr [...] nie pamięta jaki roboty były wykonywane. Świadkowie M.W. (wykształcenie budowlane) i E.W. (bracia K. M.) zeznali, że w 2011 r. pomagali bratu w pracach budowlanych. L.C. potwierdził wykonania prac jako podwykonawca K. M. w 2011 r., nie pamięta jakie prace wykonywał. Ł.S. nie udało się przesłuchać, P.K. (nie odebrał wezwania), jak ustalono, wystawił na rzecz K. M. fakturę nr [...] z dn. 30.07.2011 r. za montaż ścian z płyty warstwowej. W tym okresie K. M. nie fakturował na rzecz Spółki takich usług. P.K. nie był podatnikiem VAT i nie zatrudniał pracowników. R.M. (nie odebrał wezwania) i D.M. (nie figuruje w ewidencji podatników) nie zostało przesłuchani. Organ I instancji stwierdził, że ww. faktury (lub ich część) wystawione przez K. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podobnie jak faktury wystawione przez Ł.S., L.C. i P.K. Organ podatkowy nie dał wiary zeznanym K.M., M.W. i E.W. z uwagi na sprzeczności, co do osób/podmiotów wykonujących roboty budowlane oraz zakresu prac (inny niż wynikał z umów zawartych ze Spółką). Powołał się na materiał dowodowy w zakresie rozliczenia stacji paliw w G. (także B.), z którego wynika w sposób jednoznaczny, że praca zafakturowane przez firmę K. M. wykonali pracownicy Spółki, a roboty fundamentowe firma I. J.K. Podobnie na budowie [...] W. roboty fundamentowe wykonała ww. I. Księgi rachunkowe Spółki prowadzone w 2011 r. uznano za nierzetelne w części dotyczącej zapisów odnoszących się do ww. zakwestionowanych faktur. Jednocześnie przyjęto, że nie wstąpiły przesłanki do oszacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych skorygowane o ww. faktury pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Powołując art. 15 ust. 1usatwy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.p.) organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków w kwocie 1.021.070, 30 zł przyjmując, że faktycznymi wykonawcami usług zafakturowanych przez ww. podwykonawców byli pracownicy Spółki a wystawione faktury nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z korektą w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano też wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek w poszczególnych miesiącach 2011 r. Od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy organ I instancji, powołując art. 53a § 1 O.p., określił w decyzji odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2011 r. Odsetki te określono za: - za marzec 2011 r. w kwocie 11.441 zł, tj. od kwoty 86.334 zł odsetki za okres od 24.04.2011 r. do 2.04.2012 r. (dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.); - za maj 2011 r. w kwocie 729 zł, tj. od kwoty 6.621 zł za okres od 21.06.2011 r. do 2.04.2012 r.; - za czerwiec 2011 r. w kwocie 1.997 zł , tj. od kwity 20.261 zł za okres od 21.07.2011 r. do 2.04.2012 r., - za wrzesień 2011 r. w kwocie 1.507 zł , tj. od kwoty 23.816 zł za okres od 21.10.2011 r. do 2.04.2012 r. Odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie naliczono za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. od dnia 13.11.2013 r.) do dnia doręczenia decyzji zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W odwołaniu Syndyk, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił: - naruszenie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez wydanie, po ogłoszeniu upadłości przez Sąd, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec Syndyka Masy Upadłości Spółki za okres sprzed ogłoszenia upadłości; - wydanie decyzji bez zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego i brak wyjaśnienia Stronie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy kwestionując prawidłowość rozliczenia Spółki; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 u.p.d.p. i art. 25 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i uznanie, że materiał dowodowy pozwalał na określenie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy po wyłączeniu z kosztów podatkowych kwoty 1.021.070,30 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor ISA),po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.10.2006 r. sygn. akt II FSK 1219/0 i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie chodzi o realizację należności podatkowych, ale o skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, co do przedmiotu i wysokości, celem udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe potwierdza jedynie powstanie wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości. Umożliwia zatem organowi podatkowemu dokonanie zgłoszenia do masy upadłości w trybie art. 236 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dalej Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości, stosowanie do art. 70 § 3 O.p. Organ odwoławczy, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, za słuszne uznał stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy D. M., B. J. i K.a M.. Następnie w zaskarżonej decyzji opisano, na podstawie ewidencji księgowej, które z zakwestionowanych faktur zostały przypisane (rozliczone), do której z realizowanych przez Spółkę budów. Wskazano też, że Spółka na bieżąco dokonywała płatności na rzecz ww. podwykonawców poprzez rachunek bankowy, a także, że w toku postępowania przeprowadzono czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności wystawionych dokumentów. Opisano też poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące ww. podmiotów, których faktury uznano za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał też, że 9 z 16 budów, na których zakwestionowano faktury ww. podwykonawców, to zlecenia (budowy) pozyskane od [...] sp. z o.o., które miała podpisane umowy z inwestorami, ale nie mogła ich samodzielnie realizować (zatrudniała 4 pracowników). [...] sp. z o.o. była też podmiotem powiązanym ze Spółką, jako udziałowcy i zarządzający występowali bowiem S.D. (żona R. D.) i A.B. (żona M. B.), pracownikiem był A. C. (udziałowiec, członek rady nadzorczej i prezes zarządu Spółki A.). Ponadto pracownicy Spółki (osoby współpracujące) K. Z., T.K., R. P., M.B. świadczyli pracę na podstawie umów zlecenia dla [...] sp. z o.o. Po analizie zakresu wykonywanych przez Spółkę w 2011 r. prac organ odwoławczy stwierdził, że wykonanie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie wykraczało poza możliwości kadrowe i techniczne Spółki, co potwierdziły zeznania pracowników Spółki i dowody dotyczące realizacji dwóch budów stacji paliw Shell w B. i G. Ponownie przeanalizowano dowody zebrane w toku postępowania dotyczące podwykonawców, których faktury zakwestionowano oraz podwykonawców tych podwykonawców, zeznania pracowników firmy C. J. B., zeznania pracowników Spółki, a także dowody dotyczące 2 budów stacji paliw Shell, wyprowadzając analogiczne wnioski jak organ I instancji. W szczególności o braku podstaw do przyjęcia, że prace wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonały, jako podwykonawcy Spółki, firmy D. M., B. J. i K.M. lub ich podwykonawcy. Przedłożone faktury, umowy zlecenia, protokoły odbioru robót i płatności miały uprawdopodobnić wykonanie usług i stworzyć pozory ich świadczenia przez te firmy. Prace te zostały wykonane przez pracowników Spółki, co potwierdzili w swoich zeznaniach, także przekazana przez inwestora zastępczego firmę J. z sp. z o.o. (wcześniej E. sp. z o.o.) dokumentacja. Prawidłowość ustalonego stanu faktycznego i wiarygodność zeznań pracowników Spółki, zdanie organu odwoławczego, potwierdziły dokumenty przekazane na płycie CD dotyczące budowy dwóch stacji paliw Shell. I tak: - dokument pod nazwą "Project exekution plan –Shell project" dotyczył szkoleń pracowników w zakresie wykonywanych przez nich prac wraz z listami obecności; - dokument pod nazwą "Formularze dopuszczenia do pracy (WCF)", w których wskazano rodzaj prac, osoby je wykonujące, dane dotyczące rozpoczęcia i zakończenia pracy w danym dniu, wystawiony w dniu wykonywania prac; - dokument pod nazwą "Dzienny rejestr bezpieczeństwa na budowie" – rejestr wszystkich osób wchodzących na teren budowy w danym dniu do wykonania konkretnych prac (wymieniona jest osoba i wskazany rzeczywisty podmiot w którym pracuje). Z dokumentów tych wynika, że ww. roboty wykonali pracownicy Spółki przy niewielkim udziale firmy podwykonawczej Skład Kolonialny J.W. (generalny podwykonawca Spółki). Organ odwoławczy zauważył, że zeznania pracowników Spółki potwierdzają ustalony stan faktyczny, także w zakresie wykonania posadzek betonowych przez podmiot zewnętrzny (firmę C. B. J.), który wykonywał taki rodzaj robót na kilku budowach Spółki. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy D. M., B.J. i K.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem faktury te należało uznać za nierzetelne, tym samym księgi rachunkowe Spółki za 2011 r. w części dotyczącej zapisów odnoszących się do ww. faktur są nierzetelne. Za zasadne uznał też organ odwoławczy, mimo nierzetelności ksiąg, ustalenie podstaw opodatkowanie na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające w nierzetelnych faktur (art. 23 § 2 O.p.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przyjmując, że nie wystąpił związek przyczynowy między wynikającym z zakwestionowanych faktur kosztem a uzyskanym przychodem. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania wszystkich pracowników Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że informacje uzyskane podczas przesłuchań pracowników Spółki pozwoliły na dokonanie ustaleń co do ich udziału w świadczeniu usług dla Spółki, zakresu tych usług, wiedzy na temat firm wskazanych jako podwykonawcy usług oraz kontaktu z tymi firmami. Dowody te są jednymi z wielu dowodów zebranych w sprawie, co pozwoliło na dokonanie ich prawidłowej oceny. Podkreślił, że przedstawiając zeznania poszczególnych świadków (pracowników) wskazywano o jakich budowach i jakich usługach pracownicy mówią (z zawartych z pracownikami umów nie wynika jaki zakres pracy świadczyli). Nie zgodził się też organ odwoławczy z zarzutem, że w toku ponownie prowadzonego postępowania nie wykonano zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. (dalej: Skarżący) wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w to wobec nieuprawnionego przyjęcia, że wobec dłużników znajdujących się w stanie ogłoszonej upadłości likwidacyjnej: – organy podatkowe mogą wydać decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe za okres sprzed ogłoszenia upadłości a ponadto, że – zachodzą w związku z tym podstawy do prowadzenia postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości, za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, bez wyczerpania trybu określonego w u.p.u.n. w sytuacji, gdy przyjęcie powyższych wniosków jest nieuprawnione i pomija aktualne stanowisko judykatury, zgodnie z którym przepisy u.p.u.n. – jako całość, nie zaś pojedyncze przepisy tej ustawy – stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym u.p.d.p. oraz O.p., co nie pozwoliło organowi odwoławczemu, podobnie jako organowi I instancji – w stanie sprawy dotyczącym dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego – na prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego wyczerpania trybu określonego w u.p.u.n., a w konsekwencji obligowało organ odwoławczy do uznania, że prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalne; 2) art. 187 §1 O.p., art. 187 §1 w zw. z art. 180 §1 oraz w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. a ponadto art. 229 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji i wydanie rozstrzygnięcia: - bez gromadzenia pełnego materiału dowodowego, z uwagi m in. na pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia (wyjaśnienia) sprawy, wskazanych (zakwestionowanych) w treści odwołania z dnia 23.04.2018 r. (ponadto w odwołaniu strony z dnia 14.10.2015 r.), w tym z uwagi na brak odniesienia się i wypowiedzenia przez organ odwoławczy odnośnie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji ( m in. str. 14 i 16 odwołania) oraz na brak należytego odniesienia się do nieuprawnionej – zawartej w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. dowodu z dnia 23.03.2018 r. – odmowy przeprowadzania dowodów istotnych dla należytego ustalenia stanu faktycznego; - dowolnej i niewszechstronnej oceny (rozpatrzenia) całokształtu materiału dowodowego, bo dokonanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz z pominięciem dowodów (okoliczności) istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w oparciu o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w sposób sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego bez należytego wypowiedzenia się organu I instancji odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym bez należytego wskazania stopnie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przy jednoczesnym braku dokonania przez organ odwoławczy własnych, ponownych ustaleń faktycznych i bezkrytycznym zaakceptowaniu ustaleń organu I instancji; - bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych i oceny zebranego materiału dowodowego dotyczących podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2011 r., w tym wobec braku ustaleń i rozważań w odniesieniu do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.p., art. 53 a §1, art. 53 i art. 55 O.p. a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej; co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a także uznaniem, że : - usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez kontrahentów Spółki, wykonane zostały przez pracowników Spółki, - zakwestionowane przez organ faktury, wystawione przez kontrahentów Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nie zachodzą podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji; 3) art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 O.p. przy jednoczesnym nienależytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 210 O.p.) co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w całości, bez należytego pełnego odniesienia się do konkretnych zarzutów odwołania, bez dokonania własnych ponownych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, a także bez stosowanego wykazania (wyjaśnienia stronie) w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji; 4) art. 15 ust. 1 u.p.d.p., art. 25 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznania za organem I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.021.070,30 zł oraz określenie Spółce (stronie) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 273.625 zł wraz z odsetkami za zwłokę od należnych zaliczek, w sytuacji gdy wobec faktu rzeczywistego poniesienia przez Spółkę i udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a także wobec braku dysponowania przez organ dowodowymi pozwalającymi na uznanie, że usługi objęte spornymi fakturami, wystawionymi przez kontrahentów Spółki, nie zostały w rzeczywistości wykonane, takie postępowanie organów obu instancji było całkowicie nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor ISA wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna jedynie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawych za marzec maj, czerwiec i wrzesień 2011 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii odsetek od zaniżonych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy. Oznacza to, że nie rozpoznał ponownie sprawy w tym zakresie, tym samym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji także w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, naruszył art. 127 O.p. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 127 O.p., jest postępowaniem dwuinstancyjnym zatem brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie odsetek od zaniżonych zaliczek uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzji w tej części, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać sprawę w zakresie odsetek od zaniżanych zaliczek na podatek, wskazując w uzasadnieniu decyzji sposób ich obliczenia oraz podstawę prawną i sposób ich ustalenia. Skarga nie jest natomiast zasadna w pozostałej części, tj. w części dotyczącej określenia Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W sprawie sporne były dwie kwestie: (1) czy możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, którego upadłości ogłoszono w toku tego postępowania i określenie wysokości tego zobowiązania, oraz (2) czy w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, czy dokonano jego prawidłowej oceny, a także czy zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są w istocie konsekwencją kwestionowanych przez Syndyka ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 144 i art. 145 u.p.u.n. Zgodnie z art. 145 u.p.u.n.. "postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności". Przepis te odnosi się zatem do możliwości podjęcia (po zawieszeniu) postępowań administracyjnych i sądowych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości czyli do kwestii procesowych, a nie do praw i obowiązków podmiotów postępowania. Jakkolwiek zasadnie Syndyk wskazał, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze ma charakter lex specialis, co powoduje pierwszeństwo w jej stosowaniu, to pierwszeństwo to może dotyczyć jedynie tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane. Taki status można przypisać uregulowaniom art. 144 ust. 1 u.p.u.n.., zgodnie z którymi, "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe, administracyjne lub administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu". W ust. 3 art. 144 u.p.u.n. wyłączono stosowanie ust. 1 i 2 w niektórych sprawach, ale nie dotyczy to należności podatkowych. Status lex specialis można też przypisać regulacjom, które ustawodawca wprowadził wobec przepisów prawa egzekucyjnego zarówno sądowego, jak i administracyjnego, gdzie przewidziano zawieszenie wszczętego przeciwko upadłemu postępowania z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości (art. 146 u.p.u.n.). W ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze brak jednak podobnej normy przewidującej zawieszenie postępowania z mocy prawa, która odnosiłaby się wprost do postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że art. 145 u.p.u.n. nie może stanowić podstawy prawnej zawieszenia postępowań podatkowych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości podatnika, nie wynika to bowiem z jego literalnego brzmienia. Zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy ustawy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 ) oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4 ). Brak takiej regulacji w Ordynacji podatkowej. Nie sposób przyjąć, że jest to konsekwencja luki konstrukcyjnej w systemie prawa. Regulacji takiej nie wprowadzono do Ordynacji podatkowej mimo licznych nowelizacji, poczynając od obowiązującej od 1 października 2003 r., która uwzględniała m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Obowiązująca od 1 października 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła natomiast rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3 O.p.). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości. Nie można też przyjąć, że podstawą zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – zagadnienie wstępne. Za zagadnienie wstępne można uznać wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji, albo z przepisów prawa wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie można zatem przyjąć, że umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym jest zagadnieniem wstępnym ani, że z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o wierzytelnościach stanowiących zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w interpretacji prawa przyjmuje się, iż norm kompetencyjnych (w tym przypadku kompetencji do określania przez sędziego-komisarza zobowiązania podatkowego) nie można domniemywać. W tym miejscu należy przywołać z art. 21 § 2 O.p., z którego wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (tj. z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co ma miejsce w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy też wyjaśnić, że deklaracja podatkowa ma zasadnicze znaczenie dla zobowiązań podatkowych, co do których ustawodawca przyjął technikę samoobliczenia. Deklarację w przypadku samoobliczenia traktuje się jako warunkowe ustalenie jego wysokości, które uzależnione jest od tego, czy w terminie przewidzianym do przedawnienia zobowiązania organ podatkowy nie określi innej kwoty zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że do czasy wydania decyzji wiążąca jest kwota zobowiązania wynikająca z deklaracji. Wysokość zobowiązania podatkowego może zostać zatem określona albo w deklaracji, albo w decyzji. Uwzględniając tę specyfikę, a także brak wyraźnego przepisu, z którego wynikałaby kompetencja sędziego komisarza do skutecznego prawnie określania wysokości zobowiązania podatkowego, nie można przyjąć, że postępowanie podatkowe po ogłoszeniu upadłości podatnika nie może być kontynuowane i prowadzić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wnika to z deklaracji. Należ też zwrócić uwagę, że wynikający z art. 145 u.p.u.n. zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie odnosi się do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. Zakaz podjęcia postępowania dotyczyć bowiem może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. A jak wyżej wykazano brak - zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze - podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa lub istnienia nakazu obligatoryjnego zawieszenie postępowania decyzją organu podatkowego. Ponadto, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi (por. wyroki: NSA z dnia 29.05.2013 r. sygn. akt I FSK 1018/12, z dnia 19.02.2008 r. sygn.. akt I FSK 1736/07 – publ. CBOSA) Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc wobec Syndyka, po ogłoszeniu upadłości Spółki, postępowanie podatkowe wszczęte przed tą datą w stosunku do upadłego (Spółki) i wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszyły art. 145 § 1 i art. 144 §1 u.p.u.n. Druga sporna w sprawie kwestia dotyczy naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie Skarżący wnosił, nie uzupełniły też postępowania w zakresie wskazanym w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p., w konsekwencji ustalono w sposób nieprawidłowy stan faktyczny, w szczególności przyjęto, że prace wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonali pracownicy Spółki, a nie wystawcy tych faktur lub ich podwykonawcy. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty dotyczące niewykonania wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wskazywał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o: - dokumentację związaną z prowadzonymi przez Spółkę budowami, tj. umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, - ustalenie zakresu prac wykonywanych przez pracowników Spółki i podwykonawców, - ustalenie rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności w celu oceny możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez pracowników Spółki, - pozyskanie informacji jakim sprzętem prace mogli wykonywać podwykonawcy oraz - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. K., R. D., M. B., M. B. z uwagi na wiedzę na temat realizacji konkretnych budów, decyzji o podzleceniu prac oraz delegowaniu pracowników, - zeznania świadków R. i D.M., M. i E.W., L.C. wskazanych przez K. M., jako mających wiedzę na temat prac budowalnych wykonywanych przez jego firmę; - przesłuchanie: J.P. jako pracownika firmy B. J. na okoliczność wykonywanych prac, D. M. jako mającego wiedzę o działaniach firmy D. M., R. D., pracowników [...] sp. z o.o., którzy pomagali w wolnych chwilach przy wykonaniu ścian na budowie [...] B. oraz M. B., M. F., K.K., A.K. (pracownicy działu przygotowania produkcji Spółki, zajmowali się wyceną kontraktów), którzy mogli mieć wiedzę na temat możliwości wykonania przez Spółkę prac we własnym zakresie, R.K. i J.B. (kierowcy Spółki), którzy mogli mieć wiedze na temat obecności podwykonawców na budowach, E. I., M. R. i T. K., mających wiedzę na temat procesów wykonie poszczególnych robót przez Spółkę. W toku ponownie prowadzone postępowania materiał dowodowy został uzupełniony przez organy podatkowe w takim zakresie w jakim było to możliwe i uzasadnione w związku z dokonanymi w wyniku pozyskiwanych dowodów ustaleniami. Należy wskazać, że Spółka nie udostępniła żądnych dokumentów, co do konkretnego zakresu robót wykonywanych przez poszczególnych pracowników. Nie przeprowadzono też dowodu z zeznań świadków R.M. (nie stawił na się na wezwanie), D.M. (nie figuruje w ewidencji podatników). Organ I instancji rozpoznał też wnioski dowodowe zwarte w odwołaniu od pierwszej decyzji i postanowieniem z dnia 23.03.2018 r. odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów, uzasadniając przyczyny odmowy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Uwzględniając brzmienie ww. przepisów trzeba stwierdzić, że zasadna jest odmowa przeprowadzenia dowodu jeśli dowód ten nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, albo gdy dana okoliczność została już udowodniona zgodnie z wnioskiem dowodowym strony poprzez przeprowadzenie innych dowodów. Takie rozumienie ww. przepisów realizuje zatem zarówno zasadę wyrażoną w art. 122 i 187 §1 O.p. jaki w art. 125 O.p. W ww. postanowieniu z dnia 23.03.2018 r organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków K.M. i D.M. z pracownikami Spółki w celu ustalenia rzeczywistego zakresu prac wykonywanych przez pracowników Spółki i podwykonawców. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że w sprawie przeprowadzono dowody z zeznań K.M. (protokół z dnia. 5.05.2015 r.) i D.M. oraz zeznań pracowników Spółki uczestniczący bezpośrednio przy realizacji robót (pracownicy fizyczni, kierownicy) zebrano też materiał dowodowy, w tym zeznania podwykonawców K. M. i D. M. Dowody te poddano ocenie, która jest także swoistą konfrontacją tych zeznań. Liczba przesłuchanych świadków zbieżność ich zeznań, w których kwestionowali wykonanie spornych prac przez firmę K. M. i jego podwykonawców oraz przez firmę D. M. i jej podwykonawców, w ocenie Sądu, w sposób wystarczający potwierdzała wiarygodność tych zeznań, niezasadne było zatem przeprowadzenie konfrontacji świadków. Dodatkowo należy też wskazać na dokumenty dotyczące budowy stacji paliw Shell w B. i G. , z których w sposób jednoznaczny wynika jakie prace, kto i w jakim zakresie wykonywał na tych budowach, także potwierdziła wiarygodność zeznań pracowników fizycznych Spółki. Organ podatkowy odmówił też przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników firm zamawiających (inwestorów, generalnych wykonawców), na rzecz których Spółka wykonywała usługi budowalne w 2011 r. Organ podatkowy wystąpił bowiem do wszystkich inwestorów o przedstawienie i udokumentowanie rzeczywistych wykonawców robót wskazując, że pomocne w tym zakresie mogą być dokumenty związane ze szkoleniami BHP (lista osób), ewidencją osób wchodzących na budowę itp dokumenty. Inwestorzy przekazali jedynie umowy zawarte z wykonawcami lub oświadczyli, że nie posiadają dokumentów i wiedzy o rzeczywistych wykonawcach robót. Jedynie E. sp. z o.o. dokumentację taką przekazała (dot. budowy stacji paliw Shell w B. i G. ). Biorąc pod uwagę oświadczenia o braku wiedzy inwestorów (zamawiających) co do rzeczywistych wykonawców prac organ podatkowy wyprowadził zasadne wnioski, iż przesłuchiwania osób związanych z inwestorami i firmami zamawiającymi wykonanie robót w Spółce na okoliczność kto faktycznie wykonywał prace jest niecelowe. Zasadność takiej oceny potwierdziły przesłuchania pracowników [...] sp. z o.o. (S. D. - prezes zarządu, A.C. – dyrektor ds. handlowych i T.F. – specjalista ds. rozwoju), którzy mimo powiązań osobowych ze Spółką nie mieli wiedzy o faktycznych wykonawcach zleconych robót. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu nie naruszała zatem przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a realizowała zasadę wyrażoną w art. 125 §1 O.p. Odmówiono też przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich dotychczas nieprzesłuchanych pracowników Spółki na okoliczność sposobu realizacji usług przez Spółkę na poszczególnych budowach w 2011 r. Zasadnie przyjęto, że ponieważ zakwestionowano wykonanie robót przez trzech podwykonawców na 16 budowach, a nie na wszystkich budowach prowadzonych przez Spółkę w 2011 r., przy czym na 13 budowach zakwestionowane faktury dotyczyły części robót zleconych Spółce a na 3 budowach wszystkich robót (dot. to wg ewidencji księgowej "Ściany [...] [...], Ściany [...], Ściany [...]), to należy przeprowadzić dowód z zeznań tych pracowników Spółki, którzy uczestniczyli w realizacji prac na tych 16 budowach. Nie jest natomiast zasadne przesłuchiwanie wszystkich pracowników, tj. także tych który pracowali na pozostałych budowach prowadzonych w 2011 r. przez Spółkę. Także w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie naruszono ani przepisów art. 180 §1 i art. 188 O.p., ani art. 122 O.p. Zasadnie odmówiono też pozyskania informacji posiadanych przez Państwową Inspekcję Pracy na okoliczność przyczyn i podstaw prowadzonego przeciw Spółce postępowania kontrolnego w 2014 r. Nie jest uzasadnione poddawanie w wątpliwość zeznań pracowników Spółki, z tego powodu, że zawiadomili Państwową Inspekcję Pracy o nieprawidłowościach, w szczególności gdy zeznania te składali po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Postępowanie Państwowej Inspekcji Pracy, jako odnoszące się do obowiązków pracodawcy wobec pracowników, nie było związane z faktem wykonania lub nie konkretnych prac przez pracowników na wskazanych budowach w 2011 r. tego dotyczyło postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentacji Państwowej Inspekcji Pracy nie naruszono art. 188 O.p., także art. 122 tej ustawy. Prawidłowo też odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i księgowości w celu dokonania ekspertyzy ekonomiczno-finansowej na okoliczność ustalenia możliwości "przerobowych" Spółki w 2011 r. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług zarówno przez pracowników Spółki jak i podwykonawców. Kwestionowały wykonanie konkretnych usług przez konkretnych podwykonawców. Ustaleń w tym zakresie nie sposób dokonać na podstawie opinii biegłego sporządzonej w określonym przez Skarżącego zakresie. Takich ustaleń można dokonać albo na podstawie dokumentów, których brak w przypadku większości prowadzonych przez Spółkę budów, albo zeznań świadków wykonujących lub nadzorujących prace na budowach, na których podwykonawcy prace takie mieli wykonywać, w tym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzono. Zgodnie z art. 197 §1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ponadto jak każdy dowód, dowód z opinii biegłego przeprowadza się wówczas gdy może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie istotne były ustalenia faktyczne, co do wykonania konkretnych prac przez podwykonawców, a nie widza fachowa biegłego. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu nie naruszono zatem art. 188 O.p., także art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w sprawę materiał, pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez firmy D.M., B.J. i K.M. W ramach tych czynności ustalono zakres prowadzonej przez te podmioty działalności, zaplecze techniczne, stan zatrudnienie. Przesłuchano D.M., B.J. i K.M., na okoliczności związane z wykonaniem prac ujętych na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchano też osoby, wskazane przez nich, jako biorące udział w realizacji spornych prac, czy to jako organizujące i nadzorujące wykonanie tych prac, tj. D.M., C.J. (organizujący i nadzorujący pracę podwykonawców firm D.M. i B.J.), M.W. i E.W. (bracia K.M. pomagający w wykonaniu prac). Przeprowadzono też dowód z zeznań osób zatrudnionych w 2011 r. w firmie B.J. (B.K., A.G., P.W., R.D. i J.P.). Dokonano także ustaleń dotyczących firm wskazanych przez wystawców zakwestionowanych faktur jako podwykonawców faktyczne realizujących zlecone prace (tj. Zakład Handlowo-Usługowy W.Z., Usługi Budowlane A.S., Firma Handlowo-Usługowa Ł.S., F. M. C., Usługi Budowlane L.C., B. P.K.). Po ustaleniu na jakich budowach były wykonywane prace ujęte w zakwestionowanych fakturach ustalono czy pracownicy Spółki uczestniczyli w realizacji prac na tych budowach. Ponieważ Spółka nie prowadziła harmonogram prac poszczególnych pracowników, ustaleń tych dokonano w oparciu o zapisy na kontach analitycznych dotyczących tych budów i na podstawie dokumentacji źródłowej Spółki zestawiono koszty wyjazdów służbowych pracowników przypisane do konkretnych budów. Udział pracowników Spółki w realizacji robót budowlanych na terenie Wrocławia i pobliskich miejscowości (brak delegacji) ustalono na podstawie zeznań pracowników i zeznań kierowników budów. Po dokonaniu tych ustaleń przesłuchano także pracowników Spółki, na okoliczność wykonywanych przez nich prac na budowach, na których były wykonane prace wskazane w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w ocenie Sądu, są logiczne i spójne. Prac ujętych w zakwestionowanych fakturach nie wykonały ani wskazane jako wystawcy faktur podmioty, ani podmioty wskazane jako ich podwykonawcy. Firma D.M. nie wykonywała usług budowlanych, podmioty wskazane jako podwykonawcy, bezpośrednio realizujący te prace także tych prac nie mogły wykonać. Były to w znacznej części prace specjalistyczne wymagające przeszkolenia, na co wskazywali pracownicy Spółki. Prace te polegały m in. na demontażu i ponownym montażu 14 szt. słupów HEA 160 związanych z przestawieniem ściany z płyt warstwowych wraz z przygotowaniem pomalowaniem całej konstrukcji, rozładunki przygotowania z pomalowaniem i montażem 2 szt. słupów HEA 160 związanych z wykonaniem konstrukcji stalowej do montaży ściany z płyt warstwowych wraz z przygotowaniem i montażem wsporników mocowanych do istniejących słupów żelbetowych hali (Ściana [...] ). Wskazane jako podwykonawcy firmy to firmy jednoosobowe, które nie zatrudniały pracowników, a wykonanie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie było możliwe przez jedną osobę. Pracownicy fizyczni Spółki zatrudnieni przy pracach wymienionych w zakwestionowanych fakturach firmy D.M. (Ściana [...] przy Ściana [...], Ściana [...] . Ściana [...] , Ściana [...] , Ściana [...], Shell B., Ściana [...] [...], PKN Orlen S.) stwierdzili, że to oni wykonywali prace budowlane wskazane w tych fakturach, nie wykonywała ich firma D. M., ani jej podwykonawcy. W przypadku prac dot. Ściany [...] , Ściany [...] , Ściana [...] [...] jeden z pracowników Spółki wskazał na pomoc przy montażu ścian pracowników [...]. Majster budowy M.M. (prace Orlen S.), który nadzorował te prace wskazał, że prace wykonali pracownicy Spółki, a przygotowanie pola płyty szczelnej do wylania szczelnego betonu wraz z osadzeniem wysepek dystrybutorów wykonał firma z O. (K. G.M.). W odniesieniu do prac na stacji paliw Shell B. inwestor przekazał pełną dokumentację, która potwierdza, że firma D. M., ani jej podwykonawcy prac tam nie wykonywali. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom M. B., A.C., R.D. i M.B., bowiem wiedza tych osób o wykonaniu prac przez firmę D.M. pochodziła albo z podpisywanej dokumentacji albo z informacji zasłyszanych. Firma B. J. wykonywała usługi budowlane, zatrudniała 5 pracowników, przy czym z zeznań 4 z tych pracowników wynika, że zajmowali się wyłącznie wykonaniem posadzek betonowych (5. pracownik faktycznie nie świadczył pracy) i wykonywanie takich usług na rzecz Spółki nie było kwestionowanie. Pracownicy firmy B. J. zaprzeczyli aby wykonywali inne prace na rzecz Spółki. Prac takich nie mogli wykonać wskazani podwykonawcy firmy B. J., bowiem były to w znacznej części prace specjalistyczne wymagające przeszkolenia, na co wskazywali pracownicy Spółki oraz nie było możliwe ich wykonanie przez jedną osobę, w szczególności dot. to prac przy Ścianie [...] , Ścianie [...], Ścianie [...] [...] , Ściana [...] , Ścianie [...]. Pracownicy fizyczni Spółki stwierdzili, że prace te wykonywali sami, nie potwierdzili obecności na tych budowach podwykonawców firmy B. J.. Odnośnie prac wykonywanych w Sądzie Apelacyjnym we W. pracownicy Spółki w tym majster budowy M.M., nie wskazali, jako wykonawców tych prac firmy B. J. ani jej podwykonawców. Odnośnie prac wykonanych na stacji paliw Shell B., przekazana przez inwestora dokumentacja pozwoliła w sposób nie budzący wątpliwości ustalić zakres prac wykonanych przez firmę B. J.. Zasadnie zatem nie dano wiary zeznaniom B. J., C. J. także M. C. (podwykonawca) co do realizacji usług ujętych w zakwestionowanych fakturach przez firmę B. J. i jak podwykonawców. Firma K.M. wykonywała usługi budowlane, ale nie wykonała prac ujętych w zakwestionowanych fakturach, które dotyczyły montażu ścian (Ściana [...] , [...] [...] , Ściana [...] , [...], Ściana [...] [...]) pracownicy fizyczni Spółki zeznali bowiem, że tylko oni wykonywali roboty związane z montażem ścian i przy tych pracach nie zatrudniano podwykonawców. Były to prace wymgającie przeszkolenia i nie było możliwe ich wykonania przez jedną osobę. Z prac na stacji Paliw Shell B., na podstawie dokumentacji przedstawionej przez inwestora ustalono, że firma K. M. nie wykonała żadnych prac w zakresie fundamentów i murowania ścian, a na stacji paliw Shell w G. w zakresie fundamentu pod RVI (wykop, zbrojenie itp.), fundamentu pawilonu sklepu, prace te wykonali pracownicy Spółki (co także wynika z ich zeznań). Zasadnie nie dano wiary zeznaniom K.M., M.W. i E.W., z uwag na sprzeczności co do osób i podmiotów wykonujących prace na poszczególnych budowach, a także co do zakresu wykonywanych prac (tj. innych niż wynikają z zawartych umów przez K. M. ze Spółką). Nie dano też wiary zeznaniom R. D. (dot. [...] W.), zasadnie wskazując na wykonanie tych prac przez pracownik Spółki i odwołując się do niebudzących wątpliwości ustaleń dot. prac na stacji paliw Shell, gdzie w sposób jednoznaczny wykluczono wykonanie analogicznych prac przez firmę K. M. Wskazane w zakwestionowanych fakturach prace wykonali zatem pracownicy Spółki, co wynika zarówno z zeznań pracowników wykonujących te prace, jaki i w przypadku dwóch budów (stacja paliw Shell B. i G. ) z dokumentacji udostępnionej przez inwestorów, zawierającej szczegółowe dane dotyczące zarówno rodzaju prac jaki podmiotów wykonujących te prace. W tych okolicznościach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał stwierdzenie o nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki w części obejmującej uwzględnienie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy D. M., B. J. i K. M., jak i przyjęcie, że możliwe jest ustalenia podstaw opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z pominięciem zakwestionowanych faktur. W cienie Sądu, nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy, odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nie naruszały przepisów procesowych, w szczególności art. 180 §1, art. 188 O.p. oraz art. 122 O.p. Organy podatkowe dokonały też wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceny, która uwzględnia wszystkie zebrane dowodowy i została przeprowadzone na tle całości zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji ocena ta nie narusza art. 191 O.p. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazując, że zgodnie z tym przepisem, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że wydatek taki został poniesiony, ale także, że poniesiony wydatek wiązał się osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek poniesiony na podstawie faktur, dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane nie mógł przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Nie występuje zatem związek przyczynowy między wskazanymi w zakwestionowanych fakturach wydatkami a uzyskanym (możliwym do uzyskania) przychodem. Tym samym nie jest możliwe przyjęcie, że wydatki wskazane w zakwestionowanych fakturach są kosztem uzyskania przychodów z wykonanych przez Spółkę prac budowalnych. Pace ujęte w zakwestionowanych fakturach faktycznie wykonali bowiem pracownicy Spółki, a zatem koszt wykonania tych prac Spółka już uwzględniała w rozliczeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, dotyczącą odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, maj, czerwic, wrzesień 2011 r. z uwagi na brak rozpoznania sprawy w tym zakresie przez organ odwoławczy. W pozostałej części Sąd, na podstawie art. 151 ww. ustawy, skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265) zasądzając koszty sądowe proporcjonalnie do kwoty spornej, co do której uchylono zaskarżoną decyzję.