I SA/Wr 924/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowisko podatnika dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia gruntów, podzielonych na działki, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Wnioskiem z dnia [...] skarżący zwrócił się do urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof., to jest czy sprzedaż działek niezabudowanych podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 updof. W uzasadnieniu wskazał, iż w 1998 r. na podstawie aktu notarialnego nabył nieruchomość rolną niezabudowaną, położoną w O., składającą się z czterech działek o łącznej powierzchni [...]. Następnie w dniu [...] dokonał sprzedaży [...] udziału w nieruchomości. W 1999 r. dokonał również sprzedaży części nieruchomości, wobec czego powierzchnia zmniejszyła się do [...]. W dniu [...] na skutek częściowego zniesienia współwłasności skarżącemu została przyznana nieruchomość o powierzchni [...], która następnie została podzielona na sześćdziesiąt działek. Do dnia złożenia wniosku dziewięć z tych działek została sprzedana. Skarżący z tytułu sprzedaży uiścił podatek od towarów i usług. Organ podatkowy postanowieniem (utrzymanym w mocy zaskarżoną decyzją) uznał, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala przyjąć, iż podjęte przez niego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej, nakierowanej na osiągnięcie zysku, prowadzonej w zakresie usług związanych z nieruchomościami (dział 70 PKWiU). Świadczy o tym: podział nieruchomości na sześćdziesiąt działek, z czego dziewięć już sprzedano; działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową; podjęte zostały działania związane z uzbrojeniem działek oraz wydzieleniem dróg. Organ zwrócił także uwagę na fakt powtarzalności przez skarżącego czynności w zakresie sprzedaży tych działek. Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów: prawa procesowego, to jest art. art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op, polegające na pominięciu przy ustalaniu, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości następowała w ramach działalności gospodarczej – rzeczywistego zamiaru skarżącego, co doprowadziło do błędnej interpretacji prawa materialnego; prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 5a pkt 6 updof oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – w skrócie usdg, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu stanowiących własność skarżącego nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 uspd, a z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt updof). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż sprzedaż działek następuje po upływie pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości, nie w sposób ciągły ani zorganizowany – a zatem nie w ramach działalności gospodarczej. Podniósł także, że działalność gospodarcza musi spełniać szereg przesłanek, takich jak: zawodowy charakter działalności, prowadzonej w sposób ciągły, powtarzalny i zorganizowany, w celach zarobkowych. Również, zdaniem skarżącego, za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać okoliczności, wskazywanych przez organy podatkowe, to jest: sposób wykorzystania działek przez nabywców; zamieszczanie przez skarżącego w prasie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek; uzbrojenie działek. Ponadto skarżący wskazał, iż nie spełnił wymogów formalnych zwianych z rejestracją działalności gospodarczej, co wskazuje na brak zamiaru w tym zakresie a zakup nieruchomości traktował jak dogodną lokatę kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenia podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, iż podstawę jej wydania oraz poprzedzającego ją postanowienia stanowią przepisy art. 14a – 14b op, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek w tej sprawie stanowi podanie w rozumieniu przepisu art. 168 o.p. a wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko przepisy art. 169-170 op (do których odwołuje się przepis art. 14a § 5 op), lecz także pozostałe przepisy op dotyczące podań. Z drugiej jednak strony, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż do rozpatrzenia wniosku mają zastosowanie inne przepisy op, zwłaszcza regulujące postępowanie dowodowe (w tym art. art. 122, 187 i 191 op). Z treści art. 14a § 3 op wynika bowiem, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Z kolei konsekwencją przyjęcia, że wniosek ma charakter podania jest obowiązek podjęcia przez organ określonych działań organizacyjnych, polegających na: ustaleniu czy wniosek został złożony do właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego i należycie opłacony; ustaleniu czy wniosek został złożony przez podmiot uprawniony oraz na dokonaniu rejestracji wniosku i ocenie wniosku z punktu widzenia wymagań określonych w art. 14a § 2 op. Stąd też organ jest jedynie zobowiązany do wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia w wyznaczonym terminie (nie później niż 7 dni) wniosku o treść wskazaną w art. 14a § 1 i 2 op oraz do uiszczenia opłaty. Natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Może jedynie, w zależności od stwierdzonych uchybień podjąć określone kroki (np. przekazać wniosek do właściwego organu podatkowego; pozostawić podatnie bez rozpatrzenia). Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów art. art. 122, 187 i 191 op. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż organ podatkowy udzielając interpretacji objęł zakresem swych rozważań przepisy updof, a w szczególności przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień rozpatrzenia wniosku, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przez którą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawodawca definiując pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej wskazał, zatem na kilka istotnych, jego zdaniem, cech, wystąpienie których powinno przesądzić o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. Tak więc kierując się dorobkiem piśmiennictwa i judykatury, w przypadku oceny zarobkowego charakteru działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie ma nie tyle rezultat prowadzonej działalności gospodarczej ale jej cel zarobkowy, a więc działanie w celu osiągnięcia określonego przysporzenia majątkowego. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność czy podmiot osiągnie faktycznie dochód czy też nie. Z kolei oceniając zorganizowany charakterze działalności gospodarczej – w szerszym znaczeniu – powinniśmy mieć na uwadze poddanie jej regulacji prawnej, która spełnia funkcję organizacyjną działalności gospodarczej a także wskazuje wymogi niezbędne do jej podjęcia, zaś – w ścisłym znaczeniu – utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Nie każda jednak działalność musi być prowadzona z wykorzystaniem przedsiębiorstwa jako kompleksu składników materialnych i niematerialnych (np. wolne zwody, tzw. zawody niezorganizowane – tutaj decydujące znaczenie ma osobista aktywność). Natomiast z ciągłością działania w aspekcie czasowym, mamy do czynienia wówczas, gdy nie jest ona wykonywana incydentalnie, jednostkowo lub okazjonalnie, choć nie jest wykluczone prowadzenie jej sezonowo. Ciągłość działania nie oznacza jedna, iż jest ona nieograniczona w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Również na ocenę ciągłości działania w aspekcie podstawy utrzymania się nie ma znaczenia czy dana działalność jest podstawowym lub jedynym źródłem dochodu czy tylko zajęciem dodatkowym. Ważny jest bowiem element stałości ciągłości uzyskiwanych dochodów. Obecnie przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1807 ze zm.) nie przewidują, bowiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze ubocznym, co oznacza, iż działalnością gospodarczą nie są działania okazjonalne (przy jakiejś okazji, z jakiejś okazji; przypadkowo, od czasu do czasu) i doraźne (chwilowo, na razie, dorywczo, od wypadku do wypadku; natychmiastowo). Jeśli chodzi o dwa pozostałe elementy działalności gospodarczej (wykonywanie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek), to oznaczają one, iż działalność winna być prowadzona samodzielnie a wszystkie prawa i obowiązki związane z jej wykonywaniem podmiot nabywa bezpośrednio i na własne ryzyko. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej interpretacji prawnej, przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zakup nieruchomości nastąpił, jak sam skarżący stwierdził, tytułem lokaty kapitału, przez co należy rozumieć dążenie skarżącego do osiągnięcia zysków. Zatem nie można podzielić poglądu skarżącego, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości, zakupionych przed pięcioma laty należy zakwalifikować do przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a updof, podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% (art. 28 ust. 2 updof). W rozstrzyganej sprawie mamy, więc do czynienia, jak słusznie ograny wskazały, z odpłatnym zbyciem nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Potwierdzają to również dokonane w późniejszym terminie czynności. Wydzielenie z ogólnej powierzchni części nieruchomości na wyłączną własność skarżącego. Dokonanie podziału tej nieruchomości na sześćdziesiąt działek i przeznaczenie ich do sprzedaży. Ponadto z treści aktów notarialnych, znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, wynika, iż działki te są położone na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, są one wyposażone, według oświadczenia skarżącego, w urządzenia wodne, a w przyszłości w elektryczność i gaz (zgodnie z zawartymi umowami z Zakładem Energetycznym i Gazowym). Na rzecz nabywców została ustalona służebność drogi. Dodatkowo z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżący zamieścił ogłoszenie w prasie o sprzedaży działek. Podjęte przez skarżącego działania są charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest w tym wypadku podnoszony przez skarżącego argument braku dopełnienia formalności związanych z podjęciem działalności gospodarczej. Wprawdzie słusznie skarżący podnosi, iż ustawodawca pozostawił podmiotom swobodę w podjęciu decyzji o jej rozpoczęciu, wyborze formy organizacyjnoprawnej a także o jej zakończeniu, to jednak w sytuacji podjęcia działań gospodarczych podmiot musi się liczyć z konsekwencjami z tym związanymi. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, iż sposób wykorzystania działek przez nabywców nie ma wpływu na ocenę charakteru podjętych przez niego działań. Przeznaczenie w przyszłości tych działek na cele budownictwa mieszkaniowego zadecydowały o podjętych wcześniej krokach, chociażby w zakresie uzbrojenia działek w urządzenia do odbioru mediów, które są niezbędne do funkcjonowania domu mieszkalnego. Poza tym powszechnie jest wiadomo, iż cena gruntu budowlanego jest wyższa od ceny gruntu rolnego. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odmawiająca zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.